53
готового плана оптимизации можно рассматривать ее как основу, учитывая
реальные условия, в которых находится экономический субъект.
Результатом оптимизации налогообложения должно стать увеличение
реальных возможностей экономического субъекта для дальнейшего развития и
повышения эффективности его деятельности.
Существует множество вариантов (способов) реализации права на
оптимизацию налогообложения на практике.
1. Возможность выбора вариантов договорных отношений, влекущих
минимальные налоговые последствия, т.е. метод замены отношений (например,
замена договоров купли-продажи с поставщиками на договор комиссии с
вознаграждением комиссионера за реализацию товара, таким образом продавец
товара освобождается от уплаты налога на имущество и входного НДС).
В качестве одного из примеров использования для оптимизации
налогообложения как метода замены отношений можно привести метод
комиссионной торговли товарами из офшора, предлагаемый экспертом журнала
«Проверка в компании» Александром Карповым.
Этот метод применяется компаниями, торгующими в России товарами
иностранного производства. Товар в этом случае закупается не российской
компанией, а ее родственной фирмой, зарегистрированной в офшоре. С этой
фирмой заключается договор комиссии, по которому компания и продает товар
в России. Российская компания оставляет себе только комиссионное
вознаграждение, а всю остальную выручку от продажи товаров перечисляет за
рубеж. Экономию налога на прибыль составит разница между ставкой налога
на прибыль в России и ставкой аналогичного налога в офшоре.
Заключение комиссионного договора может вызвать вопросы
налоговиков только в том случае, если до его заключения компания сама
закупала тот же или аналогичный товар этого же производителя. Поэтому
данную методику компании применяют в отношении нового производителя или
в отношении иного товара. Меньше всего вопросов возникнет у налоговиков,
если компания работает по комиссионному договору с самого начала своей
54
деятельности. Необходимо также обратить внимание на точное исполнение
договора комиссии и своевременное составление отчета комиссионера. При
наличии аффилированности с комитентом финансовые службы готовят данные
о рыночной цене комиссионного вознаграждения − собирают сведения о
размере вознаграждения у фирм-комиссионеров, торгующих в России
аналогичным товаром иностранного производства.
Однако при использовании такого метода компаниям придется
столкнуться со сложностями. Во-первых, с таможней, так как на момент ввоза
товара трудно определить его продажную стоимость и на этом основании −
таможенную стоимость, а таможенники не любят неопределенностей, им проще
не пустить товар в РФ. Так что, прежде чем применять данный метод,
целесообразно решить все вопросы с таможенниками. Во-вторых, реализуя
товар в РФ, комиссионер или покупатель обязан удержать НДС и в полной
сумме заплатить его в бюджет в качестве налогового агента. НДС, уплаченный
комиссионером на таможне, не может быть принят к вычету, поскольку
комиссионер не приобретает товар. Следовательно, этот метод больше
подходит для освобожденного от НДС товара. В-третьих, инспекторы могут
посчитать такую сделку торговлей через постоянное представительство
иностранной компании в РФ, а это представительство уплачивает всю
совокупность российских налогов. Чтобы этого не произошло, комиссионер
должен быть агентом с независимым статусом, т.е. комиссионная торговля
должна быть для него обычным видом деятельности и он должен оказывать
подобные услуги также и другим комитентам.
Таким образом, использовать этот метод достаточно непросто и весьма
затратно, хотя и экономически эффективно.
Один из вариантов данного способа – метод разделения отношений (т.е.
оформление договорных отношений с помощью заключения не одного, а
нескольких договоров).
Как вариант законной оптимизации можно рассматривать метод
использования договоров, включающих в себя признаки нескольких договоров:
55
− Договор толлинга (договор переработки давальческого сырья) заменяет
собой одновременное заключение договоров купли-продажи, подряда,
безвозмездной передачи и хранения;
− договор мерчендайзинга заменяет собой одновременное заключение
договоров оказания услуг, подряда, найма персонала, использования бренда
(лицензионный договор).
Есть еще один вариант оптимизации налогообложения, используемый
практикующими юристами, − создание видимости договорных отношений и
фактического исполнения сторонами договора. Этот метод сложно отнести к
законным способам оптимизации налогообложения, так как его применение
само по себе является злоупотреблением со стороны налогоплательщика.
Однако наличие в действиях налогоплательщика злоупотреблений при
грамотном применении метода создания видимости договорных отношений и
фактического исполнения сторонами договора практически недоказуемо при
наличии
-самого текста грамотно и правильно юридически составленного
договора,
-доказательств, подтверждающих оплату по договору (платежные
поручения, акты сверок, квитанции, приходные и расходные кассовые ордера),
-документа, подтверждающего принятие исполнения по договору
стороной (подписанные счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты
выполненных работ, акты о принятии оказанных услуг, акты приема-передачи
имущества),
-пакета документов, подтверждающих правоспособность контрагента
(выписки из ЕГРЮЛ и ЕГРИП, копии свидетельств о постановке на налоговый
учет, свидетельств о государственной регистрации юридических лиц либо
индивидуальных предпринимателей, копии уставов и решений о создании
организаций) и полномочия лица, подписавшего договор (копии приказов или
выписок из протоколов собраний учредителей юридических лиц о назначении
директора, копия доверенности иного лица, подписавшего договор, которое не
56
имеет полномочий единоличного исполнительного органа юридического лица,
копия паспорта лица, подписавшего договор).
Однако при оптимизации налогообложения путем выбора подходящего
варианта договорных отношений необходимо учитывать, что все содержание
договора будет тщательным образом проинспектировано сотрудниками
налоговых органов при проведении налоговой проверки, поэтому при
применении указанных способов и методов оптимизации налогообложения с
использованием договоров необходимо исходить из следующего.
Рассмотрим некоторые рекомендации, которые помогут
налогоплательщику при заключении договора и при применении любых
методов оптимизации налогообложения с использованием договоров не иметь
проблем с налоговыми органами:
− для целей налогового контроля договор должен быть составлен в форме
одного документа, подписанного обеими сторонами, листы договора должны
быть пронумерованы, договор должен быть прошит, если договор не прошит,
то каждый лист договора должен быть подписан;
− любое изменение условий договора или отклонение от условий
договора при его исполнении, допущенное сторонами, должно оформляться
письменным соглашением сторон. Расторжение договора также должно
оформляться письменно;
− хранить договор рекомендуется не менее пяти лет с даты исполнения
последней операции по нему;
− договор должен быть подписан датой ранее, чем состоялось его
фактическое исполнение сторонами (перечисление денежных средств, поставка
товара и т.д.), также желательно не подписывать договоры в праздничные и
выходные дни, так как это вызывает сомнение у налоговых органов в их
реальности, если же договор все-таки был подписан позднее, чем началось его
исполнение, следует предусмотреть в договоре условие, что его действие
распространяется на отношения сторон, возникшие ранее даты его заключения;
57
− место подписания (город, страна) нескольких договоров, заключенных
одной датой, должно совпадать;
− номера одного договора у разных контрагентов должны совпадать;
− все расходы, произведенные стороной по договору, должны быть в нем
зафиксированы, обязанность несения таких расходов должна быть возложена в
договоре на ту сторону, которая их фактически понесла;
− вся переписка между сторонами по договору должна четко отражать его
содержание и не противоречить фактически исполненному сторонами по
договору (т.е. не должно быть письма с отказом от исполнения договора и в то
же время оплаты товаров по договору и подачи заявления в налоговый орган о
возврате НДС с уплаченного аванса), вся противоречащая договору переписка
между сторонами должна ими по обоюдному согласию уничтожаться .
Указанных выше рекомендаций по оформлению договорных отношений
стоит строго придерживаться с целью исключения конфликтов с налоговыми
органами.
2. Возможность выбора организационной формы ведения экономической
деятельности (различные виды юридических лиц, индивидуальные
предприниматели). Налоговый учет индивидуального предпринимателя вести
проще, чем налоговый учет в организации: например, не нужно начислять ему
заработную плату, если нет других сотрудников. Однако существенным
недостатком такой формы ведения предпринимательской деятельности, как
регистрация физического лица в налоговом органе в качестве индивидуального
предпринимателя, осуществляющего налогооблагаемую деятельность без
образования юридического лица, является тот факт, что имущество
индивидуального предпринимателя и физического лица не разделяются, т.е.
последний несет ответственность перед кредиторами всем своим имуществом.
В то время как имущество юридического лица и имущество его учредителей
обособлены и ни один не несет за другого материальную ответственность.
Возможно создание ряда комбинированных структур с участием
нескольких юридических лиц и нескольких индивидуальных
58
предпринимателей, применяющих разные системы налогообложения:
упрощенную, общую и ЕНВД. В этом случае в рамках одной группы компаний
можно будет экономить на НДС и налоге на прибыль, используя в качестве
комиссионеров или агентов индивидуального предпринимателя или
юридическое лицо, применяющих УСН или ЕНВД. Возмещать же НДС по
товарам, полученным от поставщиков, можно будет путем их закупки
индивидуальным предпринимателем или юридическим лицом, использующим
общую систему налогообложения, для последующей перепродажи «своим»
фирмам, которые смогут отнести эти суммы к затратам по налогу на прибыль
или НДС.
Следует проявить повышенную осторожность при применении
следующих схем оптимизации налогообложения:
− дробление одной компании на несколько мелких или создание
дополнительных фирм помимо одной существующей, применяющих УСН или
ЕНВД для целей перевода туда персонала, а затем найма его по договору
аутсорсинга, или для целей вывода автотранспорта для применения ЕНВД —
схемы, давно изученные налоговыми органами, квалифицируемые судами как
налоговые правонарушения с доначислением налогов, а также сумм пеней и
штрафов;
− присоединение «убыточной компании» также вызывает повышенный
интерес со стороны налоговиков, придется долго и упорно доказывать
необходимость такого присоединения;
− заявленные в больших суммах затраты на консультационные услуги по
договорам: юридического обслуживания, аудита, аутсорсинга, аутстаффинга,
мерчендайзинга, рекламы, анализа рынка и т.д. вызывают очень большой
интерес налоговых органов и почти всегда ведут к отказу вычета уплаченных
по ним сумм из налоговой базы. Очень сложно обосновать экономический
эффект для компании от заключения таких договоров и обосновать
необходимость несения больших затрат на услуги, результат которых нельзя
обнаружить в объективном мире, т.е. оценить и поставить на баланс.
59
3. Возможность получения вычета налога, уплаченного поставщику
(НДС).
4. Применение специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) вместо
общей системы налогообложения.
5. Применение налоговых льгот.
6. Налоговая отсрочка и налоговый кредит (редко применяются на
практике). Есть такой способ переноса срока уплаты налога – уточненная
декларация (например, в одном месяце у вас НДС к уплате, а в следующем
будет к возмещению, это значит, что вы должны заплатить НДС в этом месяце,
а положенный к возмещению НДС следующего месяца уйдет на покрытие
будущих платежей; если вас это не устраивает, можете сдать искаженную
декларацию по НДС за текущий месяц с заниженным НДС к уплате, а в
следующем месяце сдать нормальную декларацию с возмещением и
уточненную декларацию за прошлый месяц с доначислением НДС, платить
налог не нужно, цена вопроса – пени в размере 2% в месяц).
7. Занижение рыночной стоимости имущества (например, путем
составления отчета о его оценке для сокращения налога на имущество).
8. Выбор места регистрации компании (в Дагестане, на Алтае, в Элисте
или Угличе нет местной составляющей налогов. Например, налог на имущество
составляет там 0%; в так называемых офшорах (Кипр, Багамские острова,
Мальта и т.д.) налог на весь доход компании может составлять 3−4% и, кроме
того, указанный доход в дальнейшем не подлежит обложению никакими
другими налогами).
9. Отдаленное участие в капитале компании (т.е. когда номинальным
владельцем компании является иное лицо. Например, участие иностранцев и
иностранных юридических лиц в уставном капитале можно заменить на
договор доверительного управления акциями или долями компаниями с
одновременным залогом этих долей или акций в пользу иностранного лица).
Необходимо отметить, что выше приведен только примерный перечень
законных методов оптимизации налогообложения, которые можно
60
использовать налогоплательщикам с минимальными рисками привлечения к
налоговой ответственности. Указанные методы являются достаточно
эффективными и позволяют существенно уменьшить налоговую нагрузку.
Применимы и другие способы оптимизации налогообложения,
единственный критерий возможности их использования – законность, причем
на основе принципа: что не запрещено законом, то разрешено.
Следует отметить, что необходимость использования
налогоплательщиком в РФ таких механизмов оптимизации налогообложения
противоречит принципу эффективности налогообложения, согласно которому
налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений или
это влияние должно быть минимальным. В существующей практике
построения бизнеса в России наблюдается ситуация, когда налогоплательщик
вынужден «подстраивать» виды и формы своей деятельности под
существующий порядок уплаты тех или иных налогов с целью достижения
минимизации налоговых платежей.
В ходе анализа деятельности ООО «Айсберг» был выявлен ряд проблем,
особенно в области налогообложения. Они связаны с тем, что предприятие,
обеспечивая население района товарами первой необходимости, действует на
тех же условиях что и другие коммерческие торговые организации.
Предприятие не имеет возможности увеличить цены на товары, так как
потеряет определенную долю покупателей, тем самым уменьшая плановую
прибыль. А предприятие платит налоги на общих условиях, тем самым ухудшая
свое финансовое состояние. Надеяться на помощь государства руководству
предприятия не приходится, поэтому необходимо рассчитывать только на
мероприятия по налоговому планированию, чтобы снизить свою налоговую
нагрузку, тем самым улучшить свое финансовое состояние, за счет
высвобождения части финансовых ресурсов.
Осуществление налогового планирования на предприятии возможно с
привлечением сторонних организаций или с помощью собственных сил. Это
требует больших финансовых затрат и квалификации кадров. Что для данного
61
предприятия практически невозможно. Поэтому необходимо разработать
мероприятия по налоговому планированию, которые бы без дополнительных
финансовых вложений могло бы использовать данное предприятие.
Следовательно, не представляется возможным использование сложных схем
налоговой оптимизации.
Основным инструментом налогового планирования выступает разработка
приказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит
предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный с точки
зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно
возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового кодекса РФ.
Общий анализ приказа об учетной политике предприятия для целей
налогообложения показал, что недостаточно уделено внимания его детальной
проработке и закреплению положений позволяющих осуществить дальнейшее
применение мероприятий по налоговому планированию, в частности метода
признания доходов и расход для целей налогообложения, выбора начисления
амортизации, создании резервов, работы с просроченной дебиторской
задолженностью, положений договорной политики предприятия, работы с
поставщиками и потребителями услуг предприятия.
Вторым из видов мероприятий оптимизации налогообложения,
относящимся к компетенции самого предприятия - это выбор системы
налогообложения.
23.06.2018 года Руководителем ООО «Айсберг было принято решение о
переходе на упрощенную систему налогообложения (6% на доходы) с
01.01.2019 года, о чем свидетельствует заявление (Приложение 1). При
применении УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.11 организации освобождаются
от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество
организаций и единого социального налога. Также организации, применяющие
упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками
62
налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную
стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Однако за
предприятием сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование. Также среди преимуществ применения
УСН можно выделить и упрощенный порядок учета и отчетности.
Для применения УСН организации необходимо соответствовать
некоторым критериям. Для удобства анализа соответствия ООО «Айсберг»
составим таблицу 8:
Таблица 8 Соответствие ООО «Айсберг» критериям по применению
упрощенной системы налогообложения.
Критерий по применению УСН
Данные по ООО
«Айсберг»
Соответствие
критерию, (+/-)
Доходы (по ст.248 НК РФ) за 9
месяцев не более 45 млн. руб.
Доходы за 9 месяцев
2017 - 715 т. руб.
+
Средняя численность работников
не более 100 человек
Средняя численность
сотрудников - 5 человека
+
Остаточная стоимость основных
средств и нематериальных
активов не превышает 100 млн.
руб.
Остаточная стоимость -
160,0 т. руб.
+
Отсутствие филиалов и (или)
представительств
Филиалов и
представительств нет
+
Из таблицы 8 следует, что ООО «Айсберг» соответствует основным
критериям для применения УСН.
В дальнейшем рассчитаем два варианта применения УСН:
- когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы;
- и доходы, уменьшенные на величину расходов.
По ним применяются разные ставки - 6% и 15% соответственно.
Рассчитать по каждому из них налоговую нагрузку и на основании этого
сделать вывод о применении того или иного варианта.
Для расчетов выберем 2017 год. За 2017 год страховые взносы,
уплачиваемые организацией составили 92,7 т. руб. Доходы за 2017г. составили
948 т. руб., расходы - 887 т. руб.