43
ННдс
2017ндфл
= (67,6+15,6+8,9+0,6+34+39,8)/ 560,9*100% = 29,68%.
Согласно произведенным расчетам видно, что налог на доходы
физических лиц увеличивает показатель налоговой нагрузки на 7пунктов%. Что
связано с ростом налогооблагаемой базы по НДФЛ и страховым взносам. Если
не брать в расчет налог на доходы физических лиц, то наблюдается
незначительное снижение налоговой нагрузки в 2017 году по сравнению с 2015
на 0,14 пунктов. В случае расчета налоговой нагрузки с налогом на доходы
физических лиц наблюдается рост налоговой нагрузки в 2017 году по
сравнению с 2015 годом на 0,16 пунктов. Таким образом страховые взносы и
налог на доходы физических лиц являются значительным налоговым бременем
для ООО «Айсберг»
Простейшим критерием для определения целесообразности перехода на
иную систему налогообложения может являться доля налоговых платежей,
взимаемых при общей системе, в валовой выручке.
Она определяется по формуле :
ННвр = НП/ВР*100%
где ННвр - налоговая нагрузка на валовую выручку;
НП - налоги, уплаченные предприятием;
ВР - валовая выручка.
Произведем расчеты:
ННвр
2015
= 176,2/2154*100% = 8,18%;
ННвр
2016
= 184,5/2094*100% = 8,81%;
ННвр
2017
= 192,5/2110*100% = 9,12.
Полученные расчеты показывают что налоговая нагрузка на валовую
выручку в ООО «Айсберг» более чем в 2 аза превышают нормативные
среднестатистические показатели по отрасли в Российской Федерации
(согласно данным справочника Министерства Финансов РФ) В 2017 году
наблюдается прирост налоговой нагрузки на валовую выручку на 0,94 пункта,
что составляет прирост в 11,49%.
44
В российской практике для организаций торговли такой налоговая
нагрузка на валовую выручку составляла 3,6% в 2017г
10
.
В дальнейшем проведем анализ налоговой нагрузки по коэффициентам
налогоемкости и налогообложения. Для этого сгруппируем все налоги, которые
уплачивает предприятие, в табл. 7
Таблица 7 Динамика и структура уплачиваемых налогов и платежей
ООО «Айсберг» за 2015-2017гг., т. руб
Вид платежа
Сумма
платежа
Сумма
платежа
Сумма
платежа
удельный
вес
удельный
вес
удельный
вес
2015г.
2016г.
2017г.
2015г.
2016г.
2017г.
сумма
сумма
сумма
%
%
%
1. Налоги и
отчисления,
включаемые в
себестоимость
товаров, в
том числе:
114
124,4
132,5
64,7
67,43
68,83
1.1
Страховые
взносы
79,7
87
92,7
45,23
47,15
48,16
1.2. Налог на
доходы
физических
лиц
34,3
37,4
39,8
19,47
20,27
20,68
1.3 Ресурсные
налоги и
отчисления.
0
0
0
0
0
0
2. Налоги из
выручки от
реализации
товаров, в
том числе:
35
34
34
19,87
18,44
17,65
2.1 НДС
35
34
34
19,87
18,44
17,65
10
Приложение № 3 к Приказу ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/333@
45
Продолжение Таблицы 7 Динамика и структура уплачиваемых
налогов и платежей ООО «Айсберг» за 2015-2017гг., т. руб
Вид платежа
Сумма
платежа
Сумма
платежа
Сумма
платежа
удельный
вес
удельный
вес
удельный
вес
2015г.
2016г.
2017г.
2015г.
2016г.
2017г.
сумма
сумма
сумма
%
%
%
2.2 Другие
обязательные
налоги и
платежи.
0
0
0
3. Налоги,
уплачиваемые
из прибыли, в
том числе:
27,2
26,1
26
15,44
14,15
13,51
3.1 Налоги на
прибыль.
24
23
23
13,62
12,47
11,95
3.2 Налог на
имущество и
землю.
3,1
3
2,9
1,76
1,63
1,51
3.3 Прочие
налоги и
платежи
0,1
0,1
0,1
0,06
0,05
0,05
Всего
176,2
184,5
192,5
Наибольший удельный вес в структуре налогов, уплачиваемых ООО
«Айсберг» за последние три года, занимают страховые взносы (45,23% в 2015г.,
47,15% в 2016 г. и 48,16% в 2017г.), а также налог на доходы физических лиц
(соответственно 2015 год – 19,47%, 2016 г. – 20,27%, 2017 г. -20,68%), налог на
добавленную стоимость (соответственно 2015 год – 19,87%, 2016 г. – 18,44%,
2017 г. -17,65%), остальные налоги в общей структуре занимают 15,43% в
2015г, - 13,13%. и в 2017 г. 13,51% г.. Таким образом, структура удельный вес
налогов ООО «Айсберг за анализируемый период осталась неизменной
Ниже на рис.7 представлен график изменения удельного веса
налогов ОООО «Айсберг» за 2015-2017 годы
46
Рис.7. Динамика изменения удельного веса налогов ООО «Айсберг»
за 2015-2017 годы
Проанализировав полученные данные и сравнив их с данными
приведенными Министерством финансов РФ о средней налоговой нагрузке по
предприятиям оптовой торговли России можно сделать вывод, что налоговая
нагрузка на предприятие высокая. В связи с этим предприятию требуется
провести мероприятия по налоговому планированию, которые будут
направлены на снижение налоговой нагрузки, снижение налоговых платежей
предприятия и, следовательно, улучшения финансового состояния
предприятия, за счет высвобождения части финансовых ресурсов.
64,7
67,43
68,83
19,87
18,44
17,65
15,44
14,15
13,51
0
20
40
60
80
100
120
удельный вес
2015г., %
удельный вес
2016г., %
удельный вес
2017г., %
3. Налоги, уплачиваемые
из прибыли, в том числе:
2. Налоги из выручки от
реализации товаров, в том
числе:
1. Налоги и отчисления,
включаемые в
себестоимость товаров, в
том числе:
47
Глава 3. Применение специальных налоговых режимов как метод
оптимизации налогообложения ООО «Айсберг»
В современной практике налогового законодательства существуют
законные и применяемые на практике способы оптимизации налогообложения,
внедрение которых в процессе экономической деятельности не вызовет
налоговой ответственности.
В первую очередь необходимо отметить, что под способом (или методом)
оптимизации налогообложения понимаются действия налогоплательщика,
направленные на уменьшение налоговой базы по одному или нескольким
налогам на законных основаниях, механизм реализации которых прямо законом
не предусмотрен, а имплицитно содержится в п. 7 ст. 3 НК РФ
Ряд авторов смешивают законные и незаконные методы оптимизации
налогообложения, что является недопустимым, так как оптимизация
налогообложения должна отвечать критерию законности.
Некоторые авторы считают оптимизацией налогообложения нормальные
действия налогоплательщика, выполняемые им в процессе хозяйственной
деятельности: четкое закрепление прав и обязанностей сторон в договоре,
применение допускаемых законодателем в нормах НК РФ механизмов
формирования резервов по сомнительным долгам или резерва на ремонт
основных средств. Например, Вячеслав Слесаренко, специалист отдела
правового консалтинга ООО «Ваш СоветникЪ», делит методы оптимизации
налогообложения на общие и специальные.
Общие методы оптимизации налогообложения:
− метод замены налогового субъекта;
− метод изменения вида деятельности налогового субъекта;
− метод замены налоговой юрисдикции;
− принятие учетной политики предприятия с максимальным
использованием предоставленных законодательством возможностей;
− оптимизация через договорные отношения;
− использование различных льгот и налоговых освобождений.
48
Кроме того, по мнению указанного автора, могут использоваться и
специальные методы оптимизации:
− метод замены отношений;
− метод разделения отношений;
− метод отсрочки налогового платежа;
− метод прямого сокращения объекта налогообложения
Предложенная классификация представляется недостаточно
обоснованной, исходя из того, что нет единого основания для классификации и
ссылок на примеры, кроме того, автор не анализирует риски при применении
описанных им методов оптимизации налогообложения.
Ю.А. Лукаш в работе «Оптимизация налогов. Методы и схемы. Полное
практическое руководство» рекомендует ряд способов оптимизации сразу
нескольких налогов. Приведем некоторые из них:
− Экономия по налогу на прибыль и НДС путем оптимизации расходов на
транспортировку. Автор предлагает включать расходы на транспортировку в
стоимость товаров, облагаемых по льготной ставке НДС 10% или 0%; даются
рекомендации по четкому определению в условиях договоров поставки и
экспортных контрактах, какая из сторон договора должна предоставлять, а
какая оплачивать расходы по транспортировке товара. С этими
рекомендациями можно согласиться. Однако следует отметить, что они не
являются каким-то особенным способом оптимизации налогообложения, любой
хозяйствующий субъект в процессе своей экономической деятельности должен
придерживаться этих правил, чтобы не столкнуться с дополнительными
проблемами при проведении налоговых проверок.
− Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество с
помощью неустойки. Этот способ заключается в том, что цена товара в
договоре искусственно занижается, вследствие чего налогооблагаемая прибыль
сводится к минимуму, в то же время стороны договора предусматривают
повышенные санкции за нарушение условий договора, имитируют нарушение
таких условий договора и уплату неустойки одним из контрагентов в
49
добровольном порядке, что позволяют отнести уплату такой неустойки к
расходам по налогу на прибыль и вычесть их из налоговой базы. В настоящее
время использовать этот метод оптимизации налогообложения достаточно
рискованно, так как налоговый орган в любом случае доначислит налог на
прибыль, если будет очевидно, что цена товара в договоре явно занижена, а
суммы неустоек по договору завышены и фактически уплачена не неустойка, а
произведена оплата части стоимости товара продавцу.
− Экономия на платежах по налогу, по НДС и налогу на прибыль путем
продления сроков исковой давности по дебиторской задолженности. Этот
способ заключается в том, что путем подтверждения своего долга с помощью
писем, уплаты части задолженности должником или путем обращения
кредитора в суд срок исковой давности прерывается и начинает течь заново,
что позволяет перенести сроки списания безнадежной дебиторской
задолженности именно в тот период, когда прибыль налогоплательщика
максимальна и есть возможность уменьшить налоговую базу путем списания на
расходы этой дебиторской задолженности. Такой метод вполне оправдан и не
имеет явных рисков привлечения налогоплательщиков к ответственности при
наличии явных доказательств признания долга должником.
− Экономия на налогах при посредничестве. Метод оптимизации
налогообложения может быть применен в двух формах: во-первых, путем
замены отношений, т.е. заключения вместо договоров купли-продажи
договоров агентирования, комиссии и поручения; во-вторых, путем разделения
отношений, т.е. вместо заключения договора купли-продажи или поставки
напрямую происходит дробление: одна из организаций покупает товар у
поставщика, а другая реализует его потребителям от своего имени или от имени
первой организации по одному из видов «посреднических» договоров.
Например, агент, уплачивающий ЕНВД, очень выгоден при розничной
торговле, так как независимо от выручки от продажи товаров платится только
единая сумма налога в месяц. Подобные методы вполне можно использовать,
однако необходимо учитывать то, что налоговая инспекция с повышенным
50
интересом относится к ситуациям заключения посреднических договоров в
любой форме, поэтому налогоплательщик должен уделить особое внимание
юридической технике составления договора и самым подробным образом
прописать права и обязанности сторон, не забыть указать адекватную сумму
вознаграждения агента, поручителя или комиссионера и проконтролировать
уплату этого налога контрагентом.
− Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество
при приобретении объекта основных средств по договору лизинга. Суть метода
заключается в том, что переход права собственности по договору лизинга
можно осуществить в любой момент, во время же действия договора предмет
лизинга может находиться как в собственности лизингодателя, так и в
собственности лизингополучателя, поэтому при варианте, когда имущество
числится на балансе у лизингодателя, покупатель имеет возможность за
короткий срок списать на расходы лизинговые платежи и не начислять на
стоимость полученного оборудования налог на имущество, при применении
варианта, когда имущество числится на балансе у лизингополучателя,
последний имеет возможность значительно сократить налоги за счет
ускоренной амортизации. Применение этого метода достаточно эффективно,
однако необходимо учесть один, несомненно, существенный момент:
лизингодатель и лизингополучатель должны быть аффилированными и
взаимозависимыми лицами, либо их отношения должны иметь настолько
доверительный характер, чтобы позволить себе сохранять достаточно
дорогостоящий и интересный с экономической точки зрения объект основных
средств на балансе другого предприятия.
− Ю.А. Лукаш называет два метода отсрочки платежей по НДС и налогу
на прибыль: путем оформления займа вместо получения предоплаты и путем
применения задатка вместо получения аванса. Первый из них уже неприменим,
так как НК РФ в действующей редакции и так предусматривает возможность
получения вычета по НДС с авансов, причем такое возмещение теперь носит
заявительный характер и налогоплательщик может сначала получить
51
возмещение налога, а потом предъявлять налоговому органу все
дополнительные документы, запрошенные им в качестве обоснования
получения вычета НДС. Второй метод отсрочки можно применять, но опять же
с поправкой на то, что доверие между контрагентами должно быть полным, так
как при перечислении задатка, а не аванса существует риск его утраты при
неисполнении обязательства, так как в силу п. 2 ст. 381 ГК РФ если за
неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у
другой стороны. Сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана
возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не
предусмотрено иное
Е.Н. Яковлева выделяет еще два способа оптимизации налога на прибыль
организаций. Первый из них – создание резерва по сомнительным долгам. В
статье 266 НК РФ говорится, что сомнительным долгом признается любая
задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не
погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом,
поручительством, банковской гарантией. Налоговым кодексом
предусматривается следующий порядок формирования резерва: организация
должна провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последний
день отчетного (налогового) периода. Е.Н. Яковлева рекомендует
предусмотреть возможность создания резерва по сомнительным долгам в
учетной политике организации, так как суммы резервов относятся на
финансовые результаты организации, т.е. суммы зарезервированных
сомнительных долгов подлежат вычету из налоговой базы по налогу на
прибыль, их можно отнести на затраты. Если же до конца отчетного года,
следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в
какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы
присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного
года к финансовым результатам, т.е. будут отнесены на прибыль и включены в
налоговую базу.
52
Ко второму способу оптимизации налога на прибыль, по мнению Е.Н.
Яковлевой, относится создание ремонтного фонда. В настоящее время НК РФ
предоставил организациям возможность оптимизировать платежи по налогу на
прибыль путем создания резерва на предстоящий ремонт основных средств.
Организация-плательщик налога на прибыль может в каждом отчетном периоде
уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений, направляемых в
ремонтный фонд (резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств).
Создание такого резерва разрешает статья 260 НК РФ, в которой указано, что
для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного
включения расходов на проведение ремонта основных средств
налогоплательщики вправе образовывать резервы под предстоящие ремонты
основных средств. В соответствии со ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва
предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю
величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три
года. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в
течение налогового периода списываются на расходы равными долями на
последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если сумма
фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном
(налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то остаток
фактических затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания
налогового периода. Однако если сумма резерва превысит сумму фактических
затрат, то разница включается в состав доходов налогоплательщика.
Указанные два метода снижения налогооблагаемой базы налога на
прибыль являются законными и обоснованными, однако не могут быть
признаны методами оптимизации налогообложения в полном смысле этого
слова, так как в НК РФ описаны как способы нормального поведения
налогоплательщика в процессе хозяйственной деятельности.
Следует также понимать, что схема оптимизации налогообложения не
может быть универсальной. Она является шаблоном. При разработке же