17
такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь, в зависимости
от конкретных обстоятельств, уголовную или налоговую ответственность.
Налоговая же оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, так как
основана на законе, ответственности повлечь не может. Хотя законодательство
РФ предусматривает право плательщика налогов на реализацию мер защиты
права собственности, а также право на действия, направленные на уменьшение
налоговых обязательств, тем не менее, безгранично этим правом пользоваться
нельзя.
1.2 Методы налоговой оптимизации
Оптимизация налогообложения, как правило, проводится по двум
основным направлениям:
– прямая минимизация налогов (выбор тех способов учета, которые дают
минимальную базу налогообложения);
– отсрочка (откладывание) уплаты налога (выбор тех способов, которые
позволяют признавать налоговую базу в самый поздний из возможных
моментов времени).
11
При этом следует выделить несколько позиций с точки зрения законности
схем налогового планирования:
1) законное уменьшение налогооблагаемой базы путем налогового
планирования, т.е. выбор того или иного метода определения налогооблагаемой
базы в соответствии с законами РФ;
2) законное избежание уплаты налогов, заключающееся в проведении
разнообразных схем, формально не нарушающих законодательства, но
лишенных экономического смысла.
В данном случае действия налогоплательщика нарушают налоговое
законодательство, но не образуют состав налогового преступления, в
11
Ануфриева, Е. М. Теоретические аспекты налогового льготирования / Е. М. Ануфриева // Известия
Пензенского государственного педагогического университета им. В. Г. Белинского. – 2015. – № 28. – С. 191–
194.
18
результате чего невозможно применить к данному налогоплательщику меры
уголовной ответственности;
3) незаконное уклонение от уплаты налогов, заключающееся в
умышленном нарушении норм НК РФ, которые классифицируются как
криминальные и должны оцениваться с позиций уголовного законодательства.
Оптимизация налогообложения включает следующие направления:
– выбор режима налогообложения;
– применение льгот и освобождений по закону;
– трансфертное ценообразование;
– оптимизация налогообложения через договор;
– специальные методы оптимизации налогообложения (метод прямого
сокращения объекта налогообложения, метод разделения отношений, метод
замены отношений, метод офшора, метод отсрочки налогового платежа).
Применение льгот и освобождений по налогу является одним из самых
эффективных инструментов оптимизации налогообложения. К ним относятся
пониженные ставки, более поздние сроки уплаты налогов, изъятие из
облагаемой базы части объекта налога и т.д. Одним из способов оптимизации
налогообложения является трансфертное ценообразование.
Трансфертное ценообразование представляет собой реализацию товаров,
работ или услуг взаимозависимым лицам по внутренним, отличным от
сложившихся на рынке ценам, позволяющую перераспределять совокупную
прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в более выгодном положении
относительно налогообложения.
Трансфертное ценообразование целесообразно выделить в отдельную
группу оптимизации налогообложения, хотя, по сути, оно относится к
специальным методам налоговой оптимизации. Оптимизация налогообложения
через договор заключается в том, что юридически грамотно составленный
договор является гарантом достижения различных целей экономического
субъекта, в том числе и оптимизация налогообложения.
19
Оптимизация договорных отношений является одним из ключевых
инструментов налоговой оптимизации. Как правило, она осуществляется в виде
экономико-правовой экспертизы договоров по следующим направлениям:
- функции налогового агента;
– анализ предмета договора;
– анализ вида деятельности по договору;
– анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено
договором;
– оценка порядка определения и формирования цены сделки;
– анализ ответственности сторон по договору;
- анализ специальных положений и действий, которые стороны обязаны
исполнить.
Ярким и нестандартным примером оптимизации налогообложения через
договор явились действия компании-ритейлера Х5 RetailGroup (сети
«Пятерочка», «Перекресток», «Карусель» и др.), которые попытались
«застраховать» свои налоговые риски за счет поставщиков: они предложили
своим контрагентам подписать дополнительное соглашение к договору,
которое обяжет поставщиков компенсировать ритейлеру подтвержденный
судом НДС с премий за объем поставленного товара.
12
Суть данной ситуации заключается в том, что налоговое
законодательство и судебная практика в отношении порядка налогообложения
премий еще однозначно не определена. Х5 рассчитывает закрепить
дополнительным соглашением к договору понятие вознаграждения: и
поставщик, и сеть должны будут его рассматривать в качестве премии, которая
«не является разновидностью скидки, не влияет на цену товара», а значит, не
учитывается при определении налоговой базы по НДС.
При этом в дополнительном соглашении компания «страхует»
собственные налоговые риски и прописывает: «если налоговым органом будет
12
Перцева, Е. Х5 премировала поставщиков налогом / Е. Перцева // Коммерсантъ. – 2014. – № 131. – С.
5.
20
признано, что вознаграждение является формой торговых скидок, а Х5
RetailGroup не сможет отстоять свою позицию в суде, то поставщик обязуется
возместить сумму НДС, пени, штрафы».
Суть данной проблемы в конечном итоге восходит к сложившейся
путанице в понятиях, что есть премия или вознаграждение (не облагаются
НДС, потому что не влияют на цену товара), а что – торговая скидка
(облагается НДС, так как корректирует цену товара). В таких ситуациях каждая
проблема должна рассматриваться индивидуально, опираясь на
профессиональное суждение учетных работников экономического субъекта и
сложившуюся судебную практику.
Метод замены отношений основывается на том, что форма и условия
сделки, предусматривающие обременительное налогообложение, заменяются
на форму и условия сделки, позволяющие достичь ту же или максимально
близкую цель и при этом использовать более выгодный порядок
налогообложения.
Примерами могут служить замена договора купли-продажи основного
средства на договор лизинга или аренды, замена разовых стимулирующих
выплат премией по результатам работы, предусмотренной системой оплаты
труда экономического субъекта и т.д.
Метод разделения отношений строится на методе замены, но в этом
случае заменяется не вся форма факта хозяйственной жизни организации, а
только ее часть, либо одна хозяйственная операция разделяется на несколько.
Этот метод используется в случаях, когда полная замена не позволяет достичь
результата, близкого к цели первоначальной операции.
К примеру, данный метод может выражаться в разделении операции по
реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт,
разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-
продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг и т.д.
Метод прямого сокращения объекта налогообложения основывается на
сокращении налоговых платежей путем избавления от объекта
21
налогообложения (налогооблагаемых операций или налогооблагаемого
имущества), при этом, не оказывая негативного влияния на эффективность
функционирования организации-налогоплательщика.
Примерами могут служить разукрупнение объектов основных средств
(разделение на составные части стоимостью менее 100 000 руб.), своевременное
проведение инвентаризации с целью исключения из состава налогооблагаемого
имущества объектов, не участвующих в хозяйственной деятельности
организации.
Метод офшора – метод, заключающийся в переносе объекта
налогообложения под юрисдикцию более мягкого налогового режима, в том
числе: – метод территориального офшора (в классическом понимании перенос
на территорию, имеющую максимально возможные льготы), т.е. иностранные
офшоры (Андорра, Бермуды, Бахрейн, Белиз и др.) и российские офшоры
(свободные экономические зоны «Алтай», «Калмыкия» и др.), – перевод
объекта налогообложения в более льготный режим, связанный с
организационно-правовыми особенностями отдельных категорий
хозяйствующих субъектов и т.д. (к примеру, организация инвалидов,
налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД, УСН и др.).
Выбор режима налогообложения является, как правило, наиболее
значимым вопросом, стоящим перед налогоплательщиком, благодаря которому
организация может существенно снизить свои налоговые платежи (таблица 1).
Таблица 1.
Характеристика систем налогообложения в РФ
Наименование
Характеристика
Условия применения
Традиционная (общая)
система (режим)
налогообложения
Уплачиваемые налоги:
- налог на прибыль, уплачиваемый
юридическими лицами;
НДФЛ для индивидуальных
предпринимателей и физических лиц;
- налог на добавленную стоимость;
- страховые взносы и прочие налоги
Традиционная система в обязательном
порядке применяется теми
налогоплательщиками, чьи условия не
подходят ни под одну систему
налогообложения, либо они не приняли
решения о применении других систем
налогообложения
Единый
сельскохозяйственный
налог (ЕСХН)
Объектом налогообложения ЕСХН
признаются доходы, уменьшенные на
величину расходов
Налогоплательщиками единого
сельскохозяйственного налога
признаются организации и
индивидуальные предприниматели,
являющиеся сельскохозяйственными
товаропроизводителями и перешедшие на
уплату единого сельскохозяйственного
налога в порядке, установленном гл. 26.1
НК РФ
22
Продолжение таблицы 1
Наименование
Характеристика
Условия применения
Упрощенная система
налогообложения
(УСНО)
Уплата единого налога, исчисляемого на
базе следующих объектов:
на объекте «доходы» -от 1 до 6%
на объекте «доходы-расходы» - от 5 до
15%
(по усмотрению субъекта РФ)
Для применения необходимо, чтобы
условия осуществления
предпринимательской деятельности
отвечали определенным
законодательством правилам и
ограничениям, установленным гл. 26.2 НК
РФ
Единый налог на
вмененный доход
(ЕНВД)
Расчет ЕНВД не зависит от конкретной
суммы полученных доходов, а
рассчитывается по иным усредненным
показателям
Применение ЕНВД обязательно для тех
налогоплательщиков, которые
осуществляют виды деятельности,
попадающие под действие данной
системы налогообложения (гл. 26.3 НК
РФ)
Патентная система
налогообложения
(ПСН)
Предполагает собой получение патента,
заменяющего собой уплату налога на
получаемые предпринимателем доходы
на определенный срок. Объектом
налогообложения признается
потенциально возможный к получению
годовой доход индивидуального
предпринимателя по соответствующему
виду предпринимательской
деятельности
Эту систему налогообложения могут
применять только индивидуальные
предприниматели в отношении
определенных видов деятельности (гл.
26.5 НК РФ)
Возможность применения отдельных способов налоговой оптимизации
зависит от условий хозяйствования конкретной организации и, безусловно,
требует аналитического обоснования, что может быть реализовано через
механизм бюджетирования.
Внедрение в систему бюджетирования блока, связанного с детальным
налоговым планированием, упростит принятие решений в области
формирования налоговых расходов и позволит оптимизировать процесс
генерирования финансовых результатов деятельности организации.
1.3 Принципы оптимизации налогообложения
Налоговая оптимизация – это деятельность субъекта хозяйствования
(организации), которая направлена на уменьшение налогового давления со
стороны государства и его органов. Другими словами, она является
всесторонним и постоянным изучением законов и других нормативных актов,
касающихся уплат.
Разные условия деятельности и получения прибыли требуют совершенно
отличных друг от друга подходов к формированию ставок налогообложения.
Именно поэтому издаются уточнения или изменения этих важных
государственных инструментов в виде постановлений правительства,
23
законодательных актов и других нормативно-правовых документов. Это
способствует увеличению вариантов уплаты налогов или получения льгот.
Чтобы «удержаться на плаву» любому предприятию нужен грамотный
специалист по оптимизации налоговых платежей с развитой экономической
интуицией, то есть пониманием внутренней сути течения бизнес-процессов. Он
– гарантия успешной прибыльной деятельности не только в ближайшем
будущем, но и в отдаленном.
Рассматриваемая оптимизация – часть более крупного понятия –
финансового менеджмента, то есть сферы финансовых потоков компании. Она
является обязательной частью работы любой успешной, перспективной, а также
только развивающейся организации, чем бы та не занималась.
Налоговыми оптимизационными методами принято называть собранные
в уникальную комбинацию отдельные методики и схемы, применимые для
конкретного предприятия в настоящее время с учетом всех действующих
правовых норм. Вся сложность выработки нужного метода сводится к
составлению полезной «здесь и сейчас» схемы. Какие требования нужно всегда
соблюдать по отношению к такому финансовому (налоговому) планированию?
Вот перечень основных универсальных критериев:
Эффективность. Нацеленность на результат, то есть на конкретную
финансовую цель, в настоящем денежном выражении, то есть на долгую
прибыльную работу компании. При такой постановке задачи должны быть
использованы все возможные методики оптимизации.
Законность. Соответствие всем действующим в государстве нормативно-
правовым актам, регулирующим налоговую сферу.
Автономность. Это означает, что помощь извне не нужна, а метод
реализует себя благодаря выбору удачных налоговых ставок (вариантов
налогообложения).
Надежность. Продуманность, устойчивость схем в течение времени.
Безвредность. Обязательно соблюдать минимальный вред (в идеале – его
отсутствие) для организации и ее персонала.
24
Минимизация затрат. Это значит, что расходы, которые выделены на
налоговые выплаты, должны быть максимально уменьшены.
Минимизация налогов и увеличение прибыли. Организация всегда
должна работать на перспективу, то есть думать о своей репутации,
правильности и законности ведения своего бизнеса. При этом стремление все
же уменьшить прибыль для каждого хозяйствующего предприятия может
привести к банкротству, поэтому стоить соблюдать в этом вопросе «золотую
середину». Одной из универсальных схем является минимизация налогов, то
есть увеличение прибыли. Ведь все выплаченные в государственную казну
деньги вычитаются из конечной прибыли, финансового результата
предприятия. В конечном счете, уменьшенная налоговая выплата сегодня
должна вылиться в экономию бюджета организации завтра, хотя связь не
является прямо пропорциональной.
Государство в лице правительства и других органов предоставляет
участникам бизнес-процессов массу вариантов получения налоговых льгот или
уменьшения гнета обязательных выплат в казну. Кроме того, существуют
разные ставки налогообложения, которые могут применяться в той или иной
сфере деятельности предприятия.
Существует два законных способа оптимизации налогов на предприятии:
Налоговое планирование — является вполне законным методом работы с
налогами на предприятии. Под ним понимается комплекс целенаправленных
действий, которые предполагают максимально полезное и результативное
планирование дальнейшей деятельности и использование всех доступных
средств и инструментов для облегчения налогового бремени. Избежание
налогов – также не содержит в себе никаких элементов правонарушений.
Предполагает выискивание коллизий, неточностей и недоработок в налоговом
законодательстве. Принцип, по которому осуществляется избегание налогов в
этом случае, также включает такое правило: «разрешено все, что не запрещено
законом». По критерию времени рассматриваемая оптимизация подразделяется
на текущую и перспективную.
25
Правильным и выгодным будет для организации сочетание сразу
нескольких методов. Например, налоговые льготы использовать в тандеме с
организационными и другими изменениями в работе компании. Налоговое
планирование включает в себя расчет сумм косвенных и прямых налогов. Такие
просчеты проводят как по отношению к новым заключаемым сделкам, так и по
отношению к финансовой деятельности, в общем по предприятию.
Кроме указанных выше критериев подразделения методов на группы,
существует еще внутреннее и внешнее планирование.
Внешнее включает в себя: Замену налогового субъекта. Используется в
целях выбора того субъекта хозяйствования, для которого в текущем
законодательстве предусмотрены меньшие ставки. Это может быть неполное
изменение формы собственности, например, для «инвалидных» организаций
(имеющих в штате определенный процент инвалидов) предусмотрены
специальные льготы по сборам. Замену вида деятельности.
Другое или несколько иное направление деятельности, облагаемое
меньшим налогом, можно взять в процессе работы, причем кардинально
перестраивать производственный или технологический процесс не нужно.
Примером этого вида экономии может быть переход из торговой компании в
торгово-посредническую, то есть торгующую не своим товаром и не по своему
плану. Замену налоговой юрисдикции.
При изменении территории регистрации предприятия можно выискать ту
местность, где организациям предоставляется льгота. Это возможно благодаря
тому, что есть регионы, обладающие некоторыми свободами, в том числе в
формировании части налоговых отчислений. При использовании последней
методики учитывают не только привлекательность какой-либо территории по
размеру налоговой ставки. Если действует расширенная налоговая база, в таких
случаях могут быть еще и дополнительные условия, обременяющие размер
конечной выплаты. Такой неправильный анализ приводит к обратному эффекту
– увеличению налоговых отчислений. Удачным же примером изменения
26
территории регистрации является офшорная зона, ведя предпринимательскую
деятельность в которой налоговое бремя не так велико.
Организация системы правильного и своевременного применения
инструментов налогового планирования как индивидуально, так и
взаимосвязано должно являться одной из основной задачи менеджмента в
компании. В рамках этой системы должны быть разработаны схемы
оптимальной структуры организации хозяйственной деятельности с учетом
требований законодательства, одновременного использования предоставленных
в рамках его действия возможностей, а также тенденций к изменению
действующего законодательства и вероятности его изменения.
Оптимизация налогообложения – это процесс, который рекомендуется
проводить как при создании бизнеса, так и на любом из этапов его
функционирования.
Оптимизация и минимизация уплачиваемых налогов осуществляются
субъектом с помощью налогового планирования, которое представляет собой
целенаправленные действия налогоплательщика, направленные на уменьшение
его налоговых обязательств, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин
и других обязательных платежей, а также обоснования величины налоговых
обязательств с целью определения реальных доходов субъекта хозяйствования
и управления ими.
Схема налоговой оптимизации компании представлена на рисунке 1.
Рисунок 1 - Схема налоговой оптимизации компании