16
Рисунок 2 - Структура поступлений в консолидированный бюджет
РФ за 2017 г.
Основная часть налогов, сборов и других обязательных платежей в
консолидированный бюджет РФ в 2017 г. была обеспечена поступлениями
налога на добычу полезных ископаемых – 23,8 %, налога на прибыль
организаций – 19 %, налога на доходы физических лиц – 18,7 %, налога на
добавленную стоимость на товары (работы, услуги) – 17,7 %.
С каждым годом налоговая система РФ совершенствуется,
предпринимаются шаги по упрощению порядка исчисления налогов и сборов,
сокращения налоговой нагрузки на налогоплательщиков.
Существующая налоговая система РФ наряду с общей системой
налогообложения предоставляет предпринимателям, в зависимости от
масштаба и видов осуществляемой ими деятельности, на выбор один из
специальных режимов налогообложения
11
:
- система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (ЕСХН);
- упрощенная система налогообложения (УСН);
11
www.nalog.ru
3290
3069,9
1250,3
3251,1
1521,3
4130,4
830,4
Налог на прибыль
НДС
Имущественные
налоги
НДФЛ
Акцизы
НДПИ
Остальные налоги и
сборы
17
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
- патентная система налогообложения (ПСН).
Особенностью установленных НК РФ специальных налоговых является
предусмотренный ими особый порядок определения элементов
налогообложения, а также в отдельных случаях и отмена обязанности по уплате
ряда налогов.
Специальные налоговые режимы в обязательном порядке включают в
себя единый налог, являющийся центральным звеном, а также сопутствующее
ему ограниченное число прочих налогов и сборов, замена которых единым
налогом нецелесообразна или невозможна.
Концептуальные основы российской налоговой политики и ее последние
изменения, определили текущую уровневую дифференциацию налоговой
системы страны, каждый из уровней которой описан в таблице 1.
Таблица 1
Уровни налоговой политики России на современном этапе развития
Уровень
Основная цель
Субъект
Объект
Федеральный
Устойчивое
обеспечение
доходной части
консолидированного
бюджета страны
Президент,
Федеральное
Собрание,
Правительство РФ
Налоговая
система страны
Региональный
Устойчивое
обеспечение
доходной части
консолидированного
бюджета региона
Глава региона,
законодательное
собрание,
правительство
региона
Налогообложение
региональными
налогами и
единым налогом
по УСН
Муниципальный
Устойчивое
обеспечение
доходной части
бюджета
муниципалитета
Глава и
представительные
органы
муниципальных
образований
Налогообложение
местными
налогами и ЕНВД
Отраслевой
Устойчивое
обеспечение
доходов
предприятий
(организаций)
отрасли и
минимизация его
налоговых
обязательств
Собственники и
руководящие органы
хозяйствующих
субъектов
Налогообложение
хозяйствующего
субъекта в
рамках отрасли
народного
хозяйства
18
Продолжение таблицы 1
1
2
3
4
Корпоративный
Устойчивое
обеспечение
доходов
хозяйствующего
субъекта и
минимизация его
налоговых
обязательств
Собственники и
руководящие органы
хозяйствующих
субъектов
Налогообложение
хозяйствующего
субъекта
Семейный
Устойчивое
обеспечение
доходов
домохозяйства и
минимизация его
налоговых
обязательств
Домохозяйство,
физические лица,
являющиеся
налогоплательщиками
Налогообложение
физического
лица (лиц)
В настоящий момент Минфином России принят документ «Основные
направления налоговой политики на 2019 год и плановый период 2020 и 2021
годов», определяющий целевые ориентиры актуальной налоговой политики
государства.
Так, согласно данного документа, далее представлены налоговые
изменения с 2019 г.
Федеральный закон от 03.08.18 № 303-ФЗ повысил ставку НДС с 18 до
20 процентов. Изменение не затрагивает льготных ставок 0% и 10%. В связи с
изменением налоговой ставки планируется обновление форм книги покупок,
книги продаж, журналов учета полученных и выданных счетов-фактур, а также
декларации по НДС. Изменения появятся, начиная с отчетности за 1 квартал
2019 года.
Уменьшено пороговое значение налоговых платежей, предоставляющих
право возмещения НДС в заявительном порядке. Теперь компании, у которых
общий размер налоговых платежей достигает 2 млрд. руб. могут не дожидаться
окончания камеральной проверки для получения возмещения НДС из бюджета.
До конца 2018 года действует лимит, равный 7 млрд.руб. Сокращена
продолжительность камеральной проверки декларации по НДС. Теперь
19
налоговики должны успеть завершить ее в течение двух месяцев, вместо
прежних трех.
Ставки налога на прибыль в 2019 году не меняются. Базовая ставка
составляет 20%: Налог по ставке 17% остается в бюджете субъекта РФ, Налог
по ставке 3% уходит в федеральный бюджет. Эти ставки будут действовать до
конца 2024 года. В 2019 году при расчете налога на прибыль компании могут
учесть новый расход – стоимость туристических путевок по России для
работников. Максимальная сумма – 50 тыс.руб. на каждого работника
ежегодно. Эти расходы лимитируются: в совокупности с медицинскими
расходами они не могут превышать 6% от всех расходов на оплату труда.
Чтобы признать расходы на турпутевки, компания должна заключить договор с
турагентством или туроператором. Можно приобретать путевки не только для
самого работника, но и его родственников: супруга, родителей и
несовершеннолетних детей. В составе расходов можно учесть стоимость
проезда, проживания, питания, экскурсий и санаторно-курортного
обслуживания. При оплате путевки у работника удерживается НДФЛ.
Урезаются возможности регионов устанавливать пониженные ставки
налога на прибыль. Теперь вводить льготные ставки местные чиновники
смогут, если это прямо предусмотрено НК РФ.
Главное изменение 2019 года по налогу на имущество юридических лиц
– отмена налога на движимое имущество, независимо от его амортизационной
группы, срока полезного использования и других условий. В обновленной
редакции ст.374 НК РФ движимые объекты исключаются из налоговой базы.
Приказом от 04.10.2018 № ММВ-7-21/575@ введены новые формы расчета и
декларации по налогу на имущество. Изменения связаны с исключением
движимого имущества из объектов налогообложения. Новая форма будет
использоваться, начиная с отчетности за первый квартал 2019 года.
В 2019 году начнется эксперимент по внедрению нового налогового
режима для предпринимателей без наемных работников и самозанятых
20
граждан. Новый налог называется «налог на профессиональный доход». Ставка
налога зависит от получателя услуги:
Если самозанятый работает с физическими лицами, ставка налога равна
3%,
Если получателем услуги самозанятого является организация, ставка
налога равна 6%.
Налог для самозанятых будет включать взносы в фонды на обязательное
пенсионное и медицинское страхование. Новый налог смогут платить лица, чей
доход не превышает 10 млн.руб.
Для плательщиков ЕНВД устанавливается новый коэффициент-
дефлятор. На 2019 год его значение составляет 1,915. Компании и
индивидуальные предприниматели на ЕНВД освобождены от применения
онлайн-касс до 1 июля 2019 года. Обязательное условие – выдача бланков
строгой отчетности, квитанций или товарных чеков. Документ,
подтверждающий прием денежных средств в качестве оплаты за товары,
работы или услуги, заменяет кассовый чек и выдается по требованию
покупателя.
Минфин расширил перечень видов деятельности, при которых можно
применять патентную систему налогообложения. Одновременно регионам
предоставлено право вводить ограничения для применения патента на их
территории. Ограничения могут быть связаны с площадью сдаваемых в аренду
помещений, числом объектов розничной торговли и количеством
используемых транспортных средств.
С 1 января 2019 года акцизы на топливо вырастут примерно на треть:
Акциз за тонну моторного топлива увеличивается до 12 750 руб., Акциз на
дизельное топливо вырастет до 8 800 руб. за тонну. Ожидается отмена
пониженной ставки акциза на вина с защищенным наименованием места
происхождения. Предлагается приравнять к винам винные напитки без
содержания этилового спирта. В перечне подакцизных товаров появятся
21
кальянные смеси, соответствующий законопроект уже подготовлен.
Предлагается установить акциз в размере 457 руб. за 1 килограмм смеси.
В странах с «нормальными» (непониженными) ставками налогов
компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по
эффективной (т.е. пониженной) налоговой ставке, которая не превышает 20–
25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в «налоговых
гаванях» (странах с низкими ставками налогов). Поэтому выбор между
странами с нормальным налогообложением и «налоговыми гаванями» далеко
не всегда предопределен в пользу последних. Многие страны (США,
Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от
налогообложения доходов, полученных за рубежом, до тех пор, пока они не
будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически
иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок
отсрочка в уплате налогов на 7–8 лет равносильна полному освобождению от
налога
12
.
В западных странах разрабатываются специальные «модели экономии
налогов», например, в виде компаний, осуществляющих исключительно
высокие амортизационные отчисления, и компаний застройщиков. В этих
странах налоговое планирование участвует в общей концепции развития
бизнеса. Все деловые решения принимаются на основе правила реальной
доходности после уплаты налога на прибыль. Поэтому налог должен быть
важным элементом при принятии любого решения.
На примере США можно проследить, что основными способами
уменьшения налогов при работе в США являются: работа через «независимого
агента» и оставление небольшой части прибыли в США; перевод в оффшорные
зоны части прибыли, образующейся от деятельности в США.
В практике деятельности многих зарубежных организаций все налоги
рассматриваются как собственные издержки: разница лишь в возможностях и
12
Румянцев А.В. Налоговое регулирование в зарубежных странах// HR-портал. Сообщество и публикации.
[Электронный ресурс]. URL: http://hr-portal.ru/ (Дата обращения 09.03.2018).
22
методах их учета. Налоги, уплачиваемые с имущества или капитала
предприятия, определяются максимально точно заранее; конечная величина
налогов с оборота, таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на
базе цен продаваемых товаров и услуг, определяется лишь с учетом
возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения
цен).
Достаточно большой акцент делается на налоговые льготы. Основанное
на льготах, налоговое планирование направлено на оптимизацию налоговой
нагрузки за счет грамотного соотношения возможных налоговых льгот,
предоставляемых государством, и специфики, масштабов финансово-
хозяйственной деятельности организаций. Большее число налоговых льгот
предназначено для субъектов малого и среднего предпринимательства
13
.
К странам, которые предоставляют малым предприятиям ряд
специфических льгот без использования специальных налоговых режимов,
можно отнести Великобританию, Голландию, Швецию, США и другие. В
Великобритании данная категория налогоплательщиков освобождается от
обязанности по уплате авансовых платежей. Законодательство Швеции о
налогах и сборах основывается на принципе «нейтральности», то есть все
предприятия, вне зависимости от их юридической формы, типа хозяйственной
деятельности, размера или места нахождения имеют одинаковые условия
налогообложения. Важной льготой в отношении субъектов малого бизнеса
выступает применение пониженных ставок налога на прибыль. В США ставка
снижается до 15 % по сравнению с обычной ставкой 34% , в Канаде до 22 %
при обычной ставке 43 % , в Великобритании до 22 % при стандартной ставке
30 % , во Франции до 33,3 % при ставке 36%.
Таким образом, современная налоговая система Российской Федерации
начала формироваться после распада СССР в 1991 году одновременно со
становлением рыночной экономики. С тех пор она претерпела множество
13
Стародубцова И. Налоговые новации 2017 года. Новые правила отчетности по страховым взносам //
Финансовая газета. 2016. С 1-7.
23
изменений. Они касались не только налогового законодательства, но и
деятельности налоговых органов. Ст. 3 НК РФ определяет базовые принципы,
на которых строится налоговая система России.
На сегодняшний день продолжают вноситься изменения в обе части НК
РФ. Прежде всего, они направлены на улучшение взаимоотношений
государства и налогоплательщиков, уменьшение неопределенностей в нашем
налоговом законодательстве.
1.2 Понятие и экономическая сущность налоговой нагрузки предприятия
Налоговая нагрузка — один из оценочных критериев для ИФНС при
принятии решения о проведении выездной налоговой проверки.
Налоговики в свою очередь определяют коэффициент налоговой
нагрузки по видам экономической деятельности, т. е. некое среднее значение
для каждой отрасли (п. 1 Общедоступных критериев оценки рисков ВНП, утв.
Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). И если получается, что
уровень нагрузки в конкретной организации ниже, чем среднеотраслевой
показатель, это может стать основанием для включения компании в план
выездных проверок (п. 1 разд. 4 Концепции системы планирования ВНП, утв.
Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, Письмо Минфина
России от 23.06.2016 N 03-02-08/36472). Ведь это значит, что организация
платит меньше налогов (их доля составляет меньшую часть ее выручки), чем
другие компании, работающие в той же сфере. Что вызывает у
контролирующих органов определенные подозрения.
В настоящее время существуют различные методики, позволяющие
определить уровень налоговой нагрузки на субъекты хозяйственной
деятельности.
Наряду с существованием различных методик, существуют различные
подходы к определению самого понятия «налоговая нагрузка». Так, одни
авторы ставят знак равенства между понятиями «налоговая нагрузка» и
24
«налоговое бремя», другие видят между ними существенную разницу
14
.
Чаще всего термин «налоговая нагрузка» применяется на микроуровне,
«налоговое бремя» — на макроуровне. По мнению д. э.н. А. В. Боброва:
«налоговая нагрузка» — это совокупность всех налогов и сборов,
уплачиваемых конкретным плательщиком, абсолютная величина, а «налоговое
бремя» — относительная величина, частное от деления налоговой нагрузки на
финансовый показатель деятельности предприятия»
15
.
Исходя из определения Р.С. Юшаева, очевидно, что «налоговая
нагрузка» не характеризует тяжесть налогообложения, так как является лишь
абсолютным показателем, не предполагает сравнение с конечным финансовым
результатом предприятия. Более информативным показателем выступает
налоговое бремя, т. к. отражает соотношение уплачиваемых налогов и
финансового результата
16
.
Однако с точки зрения ФНС применяется термин «налоговая нагрузка»
для отражения соотношения суммы уплачиваемых налогов и результата
деятельности хозяйствующего субъекта.
В первую очередь, расчет показателя налоговой нагрузки производится с
целью выявления риска налоговой проверки. Для этой цели используется
только одна методика — Методика Департамента налоговой политики
Министерства финансов Российской Федерации. Остальные методики
являются альтернативными и применяются для внутренних целей организации:
они позволяют определить сложившийся уровень налоговой нагрузки и
сигнализируют о необходимости налоговой оптимизации.
При сравнении различных методик расчета налоговой нагрузки, можно
отметить наиболее спорные моменты:
– необходимость учета налога на доходы физических лиц (НДФЛ) при
14
Черник, Д. Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие для академического бакалавриата/ Д. Г. Черник;
ред. — Шмелев Ю. Д. — М.: Издательство Юрайт, 2018. — 384с.
15
Катушина, М. В. Методы расчета налоговой нагрузки / Катушина М. В.// Студенческий научный форум —
2015. — URL: https://scienceforum.ru/2015/article/2015011470 (дата обращения 01.10.2018).
16
Юшаева Р.С. Актуальные проблемы налоговой системы России // Научно-методический электронный журнал
«Концепт». 2015. Т. 13. С. 3546-3550
25
определении уровня налоговой нагрузки. Заметим, что многие авторы не
рекомендуют учитывать НДФЛ при расчете уровня налоговой нагрузки на
предприятие, аргументируя это тем, что хозяйствующий субъект уплачивает
данный налог из средств работника, а не из собственных денежных средств, то
есть выступает налоговым агентом;
– учет косвенных налогов.
В идеале методика расчета налоговой нагрузки должна содержать
общий подход к количественной и качественной оценке влияния обязательных
налоговых платежей на финансовое состояние хозяйствующего субъекта и не
должна зависеть от особенностей самого процесса налогообложения,
особенностей налоговой системы. Главная цель методики в том, чтобы
сравнить тяжесть налоговой нагрузки не только для предприятий,
применяющих один налоговый режим, но и для предприятий, находящихся на
разных системах налогообложения.
Все рассуждения о налоговой нагрузке будут беспредметными до того
времени, пока не будет достигнут консенсус в вопросе о методике расчета
сводного показателя, характеризующего налоговую нагрузку. Существует
несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.
В настоящее время существуют различные методики и подходы к
определению налоговой нагрузки. Но основная идея каждой из этих методик в
том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки экономического субъекта
универсальным, который позволит сравнить уровень налоговой нагрузки в
разных отраслях народного хозяйства, учесть влияние изменения числа
налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения конкретного
хозяйствующего субъекта
17
.
Проведем сравнительную характеристику основных методик
определения налоговой нагрузки:
– Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов
17
Шнайдер О.В., Смагина А.Ю. Исследование факторов планирования и прогнозирования налоговых расчетов
в системе управленческого учета // Вестник СамГУПС. - 2017. - № 2. - С. 113 - 118.