26
РФ, Е.В.Балацкий — показывает соотношение уплачиваемых организацией
налогов и выручки. Показатель налоговой нагрузки определяется следующим
образом:
Н/(Вр+ВрД)*100 %, (1)
где Н — общая сумма всех уплаченных налогов;
В (Вр) — выручка от реализации продукции (работ, услуг);
ВрД — внереализационные доходы.
Среди достоинств данной методики можно отметить то, что она
позволяет определить долю налогов в выручке от реализации. Основным
недостатком является то, что данная методика не отражает влияние налогов на
финансовое состояние хозяйствующего субъекта, из-за того, что не учитывает
структуру налогов в выручке от реализации.
– Методика М.Н.Крейниной— позволяет сопоставить налог и источник
его уплаты, интегральным показателем выступает прибыль предприятия. Автор
предлагает рассчитывать уровень налоговой нагрузки следующим образом:
(Вр — З — Пч) / (В — З) х 100 % или (В — З- ЧП)/ЧП х 100 %, (2)
где: Вр — выручка от реализации,
З — затраты на производство продукции (без налогов),
ЧП — фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении организации
после уплаты налогов. Данная методика позволяет проанализировать влияние
прямых налогов на финансовое положение предприятия. С другой стороны,
недооценивается влияние косвенных налогов, НДС и акцизов
18
.
– Методика А. Кадушина и Н. Михайловой — показывает долю
отчисляемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельно
взятом предприятии. Согласно данной методике налоговая нагрузка
определяется по следующей схеме:
18
Чиканова Ю. А. Сравнительный анализ методик расчета налоговой нагрузки // Молодой ученый. — 2018. —
№44. — С. 94-97. — URL https://moluch.ru/archive/230/53466/ (дата обращения: 14.12.2018).
27
(ПиК+ВП)/ДС, (3)
где ПиК — прямые и косвенные налоги предприятия, выплачиваемые из
ДС,
ВП — платежи, начисляемые на фонд оплаты труда во внебюджетные
фонды,
ДС — добавленная стоимость.
Методика позволяет сравнить налог и источник его уплаты, однако не
принимает к учету налог на имущество, земельный налог и платежи за
пользование природными ресурсами
19
.
– Методика М.И.Литвина позволяет определить налоговую нагрузку по
всем налогам и источникам его уплаты. Автор предлагает рассчитывать
налоговую нагрузку на хозяйствующий субъект следующим образом:
НН= Н/ ИСУ х 100 %, (4)
где: Н — сумма налогов,
ИСУ — сумма источника средств для уплаты.
С помощью данной методики можно увидеть уровень денежного
изъятия (отношение начисленных налогов к реально полученным организацией
финансовым ресурсам). В качестве недостатка методики можно отметить
включение в расчеты НДФЛ.
– Методика В.Д.Новодворского и Р.Л.Сабанина — позволяет
определить ожидаемую долю налогов в предполагаемых доходах и может
применяться для оценки налоговой нагрузки при переходе на УСН с ОСНО.
Формула для расчета следующая:
19
Пелькова, С. В. Анализ методик расчета налоговой нагрузки организации / С. В. Пелькова, Т. А. Савина //
Современная налоговая система: состояние, проблемы и перспективы развития: межвузовский сб. науч. тр. с
междунар. участием. / под ред. М. К. Аристарховой. — Вып.3.– Уфа: УГАТУ, 2010. — 354 с. — С.334–346.
28
НН УСН = (Н + УпВ)/Д * 100 %, (5)
где НН УСН — налоговая нагрузка при применении УСН,
Н — ожидаемые налоговые расходы (без учета НДФЛ), УпВ —
показатель ожидаемой упущенной выгоды (т. е. сумма недополученной
выручки от снижения цен на величину НДС),
Д — ожидаемый годовой доход.
Таким образом, данная методика дает возможность сравнить и выбрать
наиболее выгодную систему налогообложения, однако она не применяется при
расчете налоговой нагрузки для упрощенной системы налогообложения.
– Методика О.С. Салькова — позволяет сравнить уровень налоговой
нагрузки при переходе на УСН с ОСНО. Налоговая нагрузка определяется по
формуле:
НН УСН = Н/Пр *100 %, (6)
где НН УСНО — налоговая нагрузка при применении упрощенной
системы налогообложения,
Н — налоговые расходы (без НДФЛ),
Пр — расчетная прибыль.
Благодаря данной методике экономический субъект может выбрать
наиболее выгодную систему налогообложения, однако методика не
применяется для предприятий с убыточной деятельностью.
– Методика расчета налоговой нагрузки при специальном налоговом
режиме (УСН, ЕСХН) — в качестве интегрального показателя, применяется
добавленная стоимость, скорректированная с учетом особенностей
специального налогового режима:
НН СНР = Н/ДС * 100 %, (7)
29
где НН СРН — налоговая нагрузка при применении специального
режима налогообложения,
Н — налоги, сборы и страховые взносы, подлежащие перечислению в
бюджет и внебюджетные фонды, а также недоимка, пени и штрафы по данным
платежам.
Данная методика позволяет рассчитать налоговую нагрузку при
применении специального режима налогообложения, но не применяется при
общей системе налогообложения
20
.
Произведем сравнительный анализ основных характеристик,
приведённых выше методик (таблица 2).
Таблица 2
Основные характеристики методик расчета налоговой нагрузки
21
Методика
НДФЛ
НДС,
Акцизы
Интегрированный
показатель
Методика Департамента налоговой
политики Министерства финансов РФ
(автор — Е. В. Балацкий)
Да
Да
Выручка с НДС
Методика М. Н. Крейниной
Нет
Нет
Прибыль до
налогообложения
Методика А. Кадушина и Н. Михайловой
Да
Да
Добавленная
стоимость
Методика Литвина М. И.
Да
Да
Источник средств
уплаты
Методика Кирова Е. А.
Нет
Да
Вновь созданная
стоимость
Методика Новодворского В. Д. и Сабанина
Р. Л.
Нет
Да
Ожидаемый годовой
доход
Методика Салькова О. С.
Нет
Да
Расчетная прибыль
Методика расчета налоговой нагрузки при
специальном налоговом режиме (УСНО,
ЕСХН)
Да
Да
Добавленная
стоимость для
специального
налогового режима
Анализ методик, разработанных разными авторами, показывает, что при
общей схожести подходов и показателей, в каждой из них есть как достоинства,
20
Чиканова Ю. А. Сравнительный анализ методик расчета налоговой нагрузки // Молодой ученый. — 2018. —
№44. — С. 94-97. — URL https://moluch.ru/archive/230/53466/ (дата обращения: 14.12.2018).
21
Черник, Д. Г. Налоги и налогообложение: учебное пособие для академического бакалавриата/ Д. Г. Черник;
ред. — Шмелев Ю. Д. — М.: Издательство Юрайт, 2018. — 384с.
30
так и недостатки.
Несмотря на свои недостатки, Методика Департамента налоговой
политики Министерства финансов РФ является единственной официальной и
главной методикой. Именно она используется для расчета уровня налоговой
нагрузки с целью планирования выездной налоговой проверки.
Что касается дополнительных методик, то предприятие должно выбрать
свои коэффициенты, в основу выбора стоит положить интересы различных
групп пользователей налоговой информации (государство, топ-менеджеры,
собственники). Специалистам, производящим расчеты налоговой нагрузки для
конкретного экономического субъекта, можно рекомендовать комплексный
подход к определению налоговой нагрузки и использование всех
вышерассмотренных методик. Такой подход позволит не только более точно
оценить налоговые обязательства экономического субъекта, но и понять, с чего
должна начинаться оптимизация налогообложения в каждом конкретном
случае, какие налоговые обязательства являются «узким местом» именно на
данном предприятии и какой из объектов учёта наиболее «перегружен» ими.
Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях,
представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в
отношении:
анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в
стране или ее регионе — для Минфина России, госструктур, отвечающих за
экономические вопросы в РФ и субъектах РФ;
планирования проверочных налоговых мероприятий и
совершенствования системы налогового контроля — для Минфина России,
ФНС России, ИФНС;
анализа результатов своей работы, оценки рисков проведения
налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно
для налогоплательщиков.
Таким образом, налоговая нагрузка – показатель, имеющий достаточно
важное значение не только для налоговых органов (для них он играет не
31
последнюю роль при принятии решения о проведении выездной налоговой
проверки), но и для самого налогоплательщика. Последний анализ этого
показателя дает возможность сделать выбор в пользу применения той или иной
системы налогообложения и оценить риски пристального внимания ИФНС к
данным подаваемой отчетности. Формул расчета налоговой нагрузки
существует несколько, но для целей налогового анализа наиболее часто из них
применяется соотношение, представляющее собой долю начисленного к уплате
налога (налогов) к величине полученного за соответствующий период дохода.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
при различных системах налогообложения
Вопросы налогового бремени в России в последнее время привлекают
все большее внимание как теоретиков, так и практиков налогового права. Этот
вопрос получает еще большую актуальность в условиях ввода новых налогов
как на муниципальном, так и на федеральном уровне.
Налоговая оптимизация — комплекс мероприятий, направленных на
снижение налоговых обязательств путем применения налогоплательщиком
одного из доступных методов (схем, способов). Все действия, касающиеся
оптимизации налоговой нагрузки не должны противоречить нормам
законодательства.
Главными целями существующих способов налоговой оптимизации
является:
Уменьшение размера налогообложения.
Снижение к минимуму штрафных санкций.
Сведение на «нет» налоговых рисков в процессе деятельности.
Максимальная отсрочка налоговых платежей и их перенос на более
позднюю дату
22
.
22
Стагниева С.И. Совершенствование организационных аспектов налогового планирования // Транспортное
дело России. - 2017. - № 4. - С. 117 - 118.
32
Согласно мнения современных экономистов, рассматривающих
проблемы налогового бремени, следует сформировать следующее определение
– под налоговой оптимизацией следует понимать проводимые
организационные мероприятия, которые осуществляются в рамках
действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов
деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и
договорных взаимоотношений. Под оптимизацией налогообложения следует
понимать процесс, рекомендуемый к проведению как при начале
предпринимательской деятельности, так и на каждом из этапов работы
предприятия
23
.
Государственные и налоговые органы не противоречат принципам и
методам налоговой оптимизации в том случае, когда они соответствуют
нормам действующего законодательства.
В настоящее время наиболее часто используемыми методами налоговой
оптимизации являются разработка грамотной учетной политики, оптимизация
посредством договора, использование отсрочки платежа, использование
специальных налоговых режимов и дробление бизнеса.
В грамотно разработанной учетной политике должны содержаться:
1) элементы налогового учета, возможность выбора которых
представлена в налоговом законодательстве, например, особенности методов
оценки материалов при их списании на затраты производство;
2) самостоятельно разработанные методы учета в том случае, когда их
разработка возлагается на организацию, например, список прямых расходов,
которые учитываются при расчете налога на прибыль организаций;
3) обоснования используемых методов, т.е. наличие ссылок на нормы
законодательства, дающие возможность использования таких методов.
В случае использования оптимизации посредством договора в
договорах, связанных с арендой, поставкой, продажами и другими организация
23
Никулина О.М. Экономическое содержание налоговой оптимизации // Проблемы учѐта и финансов. 2013.
№4(12). С. 41-48.
33
должна в полной мере прописывать используемые методы отгрузки, приемки, а
также формы оплата товара таким образом, который позволяет в наибольшей
степени снизить уровень расходов предприятия, так как под налоговой
оптимизацией понимают не только и не столько снижение сумм налоговых
платежей, но и снижение всей массы расходов предприятия в целом.
Перенос срока уплаты налога также представляет собой достаточно
эффективный метод налоговой оптимизации. Так, например, использование
отсрочки при уплате НДС может привести к высокому уровню экономии,
которую предприятие имеет возможность направить на использование в
собственных целях. Особую популярность подобный вид оптимизации
получает во время кризисных тенденций. Так, при уровне инфляции в 6% в год
при предоставлении предприятию отсрочки на 9 месяцев по уплате в бюджет
налога в размере 1 млн. руб. предприятие по истечению этого срока фактически
внесет в бюджет 955 тыс руб. Таким образом, сумма экономии организации
составит 45 тыс. руб., при этом мы не учитывали доход, который организация
может получить при рациональном использовании данных средств в течение 9
месяцев
24
.
Использование специальных налоговых режимов, как известно,
позволяет значительно упростить процессы, связанные с налоговым
администрированием, поскольку вместо нескольких налогов предприятие несет
обязанность уплаты одного налога с весьма демократичной ставкой. Так, в
случае использования специального налогового режима в виде ЕНВД сумма
уплачиваемого налога составляет 15% от вмененного дохода, который
рассчитывается исходя из физических значений показателей, которые не
находятся в прямой зависимости от размера полученной выручки. При
применении упрощенных систем налогообложения ставка налога составляет
6% от суммы полученного дохода или же 15% от разницы между суммами
полученных доходов и понесенных расходов.
24
Пахомов М.А. Трясучкин А.В. Понятие оптимизации налогообложения в условиях современной экономики
России // Социально-экономические явления и процессы. 2012. № 2 (036). С. 98-103.
34
Однако использование льготных налоговых режимов доступно далеко
не всем организациям – законодательство закрепляет ряд жестких ограничений,
которым предприятия крупного бизнеса не соответствуют. Так, специальный
режим в виде ЕНВД может быть использован только теми
налогоплательщиками, которые осуществляют свою деятельность в той сфере,
которая прямо указана в закрытом перечне п. 3 ст. 346.29 НК РФ, а
среднесписочная численность работников предприятия при этом не должна
превышать уровень в 100 человек. Использование режима упрощенного
налогообложения возможно только в случае, когда доход организации за 9
месяцев текущего года не превышает уровень в 112,5 млн. руб. Также
существуют и другие ограничения, которые делают использование льготных
налоговых режимов невозможным для предприятий крупного бизнеса.
В связи с этим снижение уровня налоговой нагрузки за счет изменения
общего режима налогообложения на более льготный может себе позволить
далеко не каждый представитель предпринимательской деятельности
25
. В связи
с вышеизложенным юридические лица, не имеющие законных оснований для
использования перечисленных выше налоговых специальных режимов,
зачастую видят выход в оптимизации налогообложении только в дроблении
бизнеса.
Дробление бизнеса представляет собой бизнес-процесс, результатом
которого становится формирование одной или нескольких новых
самостоятельных хозяйствующих бизнес-единиц на основе ресурсов одной
крупной компании. Каждая из вновь созданных единиц характеризуется
наличием определенного набора хозяйственных функций, ранее
выполнявшихся одним из подразделений крупной компании. При этом при
создании новых организаций специально контролируется соответствие
требованиям, представленным в Налоговом кодексе для перехода на один из
специальных режимов налогообложения. Результатом этого становится
25
Ивлева О.А. Налоговый менеджмент: сущность и содержание // Государственное и муниципальное
управление. Ученые записки СКАГС. 2013. №1. С.196-202.
35
получение налоговой экономии всей группой компаний. Необходимо отметить,
что в существующей практике используются различные подходы к дроблению
бизнеса – так, например, может быть проведена реорганизация прежнего
юридического лица или же зарегистрировано новое юридическое лицо
26
.
Налоговые органы в большинстве случаев весьма скептически относятся
к принятию подобных решений, так как отмечают формальность разделения
компании на части и подчеркивают ориентацию такого разделения только лишь
на сокращение суммы налоговых платежей. Анализ списков характерных
нарушений на сайте ФНС показывает, что необоснованное использование
специальных налоговых режимов при использовании схем дробления бизнеса
представляется налоговым службам нарушением действующего
законодательства.
Однако процесс разделения бизнеса может иметь под собой законные
основания в случаях преследования организацией при этом деловой цели (т.е.
получения экономического эффекта, не связанного с сокращением суммы
налоговых платежей). Например, в качестве деловой цели может фигурировать
повышение эффективности управления и сокращение затрат на него, создание
или развитие нового бренда и т.д. Эти цели должны быть ясно и четко
отражены в документах, формируемых при разделении бизнеса. Как
подтверждает арбитражная практика, такие решения не расцениваются как
нарушение действующего законодательства.
Таким образом, налоговая оптимизация является инструментом
законного уменьшения суммы налогов к уплате. Наиболее эффективными
способами налоговой оптимизации признаются не механическое снижение
уровня уплачиваемых налогов, а оптимизация ведения налогового и
бухгалтерского учета. Это позволяет обеспечить сокращение налоговых
платежей в долгосрочной перспективе.
Оптимизация налогообложения предусматривает использование всех
26
Медведева Т.М. У схемы по оптимизации налогообложения должна быть деловая цель // Актуальные
вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. № 15.