56
При этом стоит иметь ввиду, что с 2017 года внесенные изменения в
статью 266 НК РФ увеличивают предельный размер резерва по сомнительным
долгам. Так, например, в нашем примере по состоянию на 31.03.2015г.
предельная величина резерва была бы равна 2150549,61р. (10% от выручки за
2014г. 21505496,06р.). В результате доначислять налог на прибыль на сумму
272717р. было бы не нужно.
4. Сочетать организационно-правовые формы предпринимательской
деятельности. То есть, например, вывести хозяйственные операции, по которым
наблюдается наибольшая прибыль, на деятельность в качестве
индивидуального предпринимателя (учредитель может зарегистрироваться как
ИП). Оптимизация налогобложения состоит в том, что прибыль у ИП (доходы,
уменьшенные на величину расходов) облагается по ставке 13 процентов, а у
юридического лица облагается по ставке 20%.
Итак, подведем итоги. Не все организации применяют специальные
налоговые режимы, некоторые из них сознательно остаются на общей системе
налогообложения. Чаще всего причинами этому является сохранение
определенного круга покупателей, которые работают с поставщиками –
налогоплательщиками НДС.
Использование в комплексе вышеприведенные методы по оптимизации
налогообложения ООО «Продукты» приведет к значительному снижению и
отсрочки налоговых платежей.
3.2 Сравнительный анализ налоговых режимов и рекомендации по
оптимизации налогообложения
Российская система налогообложения предоставляет предпринимателям
возможность задействовать самые разные схемы расчетов с государством. Есть
общий механизм исчисления сборов в бюджет, который характеризуется
достаточно большим объемом финансовой нагрузки на бизнес.
В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и
сборов: федеральные , региональные и местные (основание: п.1 ст.12 НК РФ).
Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы,
57
которые установлены Налоговым кодексом (НК РФ) и обязательны к уплате на
всей территории РФ.
Региональными налогами признаются налоги, которые установлены НК
РФ и законами субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях
соответствующих субъектов РФ.
Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые
установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных
органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к
уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.
57
К федеральным налогам, сборам, взносам относятся (основание: ст.13,
ст.18.1 НК РФ):
Налог надобавленную стоимость,
Акцизы,
Налог на доходы физических лиц,
Налог на прибыль организаций,
Налог на добычу полезных ископаемых,
Водный налог,
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование
объектами водных биологических ресурсов,
Государственная пошлина,
Страховые взносы.
К региональным налогам относятся (основание: ст.14 НК РФ):
Налог на имущество организаций,
Налог на игорный бизнес,
Транспортный налог.
К местным налогам и сборам относятся (основание: ст.15 НК РФ):
Земельный налог,
57
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 17
58
Налог на имущество физических лиц,
Торговый сбор.
При общей системе налогообложения налогоплательщики (ЮЛ и ИП)
уплачивают все вышеперечисленные налоги, сборы , взносы, плательщиками
которых они признаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Есть различные специальные режимы налогообложения, задействование
которых предполагает существенное снижение налогового бремени у
налогоплательщика. С этой целью и были созданы специальные налоговые
режимы, чтобы дать толчок развитию экономики РФ.
Каждый налогоплательщик, подпадающий под определенные критерии,
может выбрать специальную систему налогообложения, наилучшим образом
совместимую со спецификой своего бизнеса, величиной выручки, а также ее
соотнесением с издержками. То есть выбор специального режима
налогообложения для налогоплательщика является добровольным.
Специальный налоговый режим — система сбора платежей
налогоплательщиков в бюджет, которая устанавливается в порядке,
предусмотренном НК РФ и иными правовыми актами.
58
Согласно статьи 18 НК РФ, специальные налоговые режимы могут
предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а
также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.
К специальным налоговым режимам относятся:
1)система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции;
58
Официальный сайт Businessman.ru. Специальный налоговый режим: понятие и виды. URL:https://
businessman.ru/new-specialnyj-nalogovyj-rezhim.html (дата обращения: 27.07.2017)
59
5) патентная система налогообложения.
59
Рассмотрим их более подробно с точки зрения оптимизации
налогообложения для налогоплательщиков. Выделим основные необходимые
для сравнения показатели разных систем налогообложения и для удобства
оформим в таблице 7.
Таблица 7
Сравнительный анализ налоговых режимов
№
п/
п
Режимы
НО
ОСНО
Ставка
налога.
Объект
НО
УСНО
60
ЕНВД
61
ЕСХН
62
Показател
и для
сравнения
Доходы
Доходы
минус
расходы
1
2
3
4
5
6
7
1
Налогопла
тельщики
ЮЛ и (или)
ИП
ЮЛ и ИП,
перешедшие на
УСНО
ЮЛ и ИП,
перешедшие
на ЕНВД,
соответству
ющие
определенн
ым гл. 26.3
НК РФ видам
деятельност
и
ЮЛ и ИП,
являющиес
я с/х
товаропрои
зводителям
и и
перешедши
е на ЕСХН
2
Порядок
перехода
на
систему
НО
По
умолчанию
Добровольно, подав
уведомление в ИФНС
не позднее 31
декабря, и
соответствующие
ограничениям
согласно гл.26.2 НК
РФ
Добровольн
о, подав
заявление о
постановке
на учет в
качестве
налогоплате
льщика
ЕНВД
Доброволь
но, подав
уведомлен
ие в ИФНС
не позднее
31 декабря
3
Объект НО
х
Доходы
Доходы,
уменьшен
ные на
величину
расходов
Вмененный
доход в
зависимости
от вида
деятельност
и
Доходы,
уменьшенн
ые на
величину
расходов
59
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 20
60
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. Глава
26.2 Упрощенная система налогообложения. – Москва: Проспект, 2017. – С. 872-890
61
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. Глава
26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
– Москва: Проспект, 2017. – С. 891-906
62
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. Глава
26.1 Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый
сельскохозяйственный налог). – Москва: Проспект, 2017. – С. 852-871
60
4
Ставка
налога
х
6 %.
Законам
и
субъекто
в РФ
могут
быть
установл
ены
ставки:
от 1 до
6%
15%,
Законами
субъектов
РФ могут
быть
установле
ны
ставки: от
5 до 15%.
Но не
менее 1%
от дохода
(минимал
ьный
налог).
15%.
Законами
субъектов
РФ могут
быть
установлены
ставки: от
7,5 до 15%.
6%
5
Особеннос
ти
исчислени
я налога
х
Сумма
налога
уменьша
ется не
более
50% на
сумму:
СВ,
расходов
по ВРНТ
за счет
работода
теля
х
Сумма
налога
уменьшаетс
я не более
50% на
сумму: СВ,
расходов по
ВРНТ за счет
работодател
я
х
6
Налог на
прибыль
организац
ий.
НДФЛ для
ИП
20% от
прибыли
для ЮЛ.
13% от
прибыли
для ИП
Освобождены
7
НДС
0%; 10%;
18%;
10/110;
18/118 от
объекта НО
Освобождены, за исключением НДС при ввозе
товаров на территорию РФ.
8
Налог на
имуществ
о
организац
ий
2,2% от
среднегодо
вой
стоимости
движимого
имущества,
принятого
на учет в
качестве
ОС до
31.12.12г.
2% от
кадастрово
Только 2% от кадастровой
стоимости недвижимого имущества
Освобожде
ны
61
й
стоимости
недвижимо
го
имущества
9
Налог на
имуществ
о ФЛ (для
ИП)
Освобождены в отношении
имущества, используемого для
осуществления
предпринимательской
деятельности, кроме включенных в
перечень на основании п.7 ст.378.2
НК РФ
Освобожде
ны в
отношении
имущества,
используем
ого для
осуществле
ния
предпр-ой
деятельнос
ти
Применяемые в таблице 7 сокращения:
ОСНО – общая система налогообложения,
УСНО – упрощенная система налогообложения,
ЕНВД – система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности,
ЕСХН – единый сельскохозяйственный налог,
ФЛ – физические лица,
ИП – индивидуальный предприниматель,
ЮЛ – юридическое лицо,
НО – налогообложение,
СВ – страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,
обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское
страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеванией,
ВРНТ – временная нетрудоспособность работника.
Для ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения ФЛ, и
перешедшие на УСНО с выбором обекта налогообложения доходы, а также
перешедшие на ЕНВД, по пункту 5 граф 4 и 6 таблицы 7 имеют право
уменьшить сумму налога на уплаченные СВ в фиксированном размере
62
полностью, то есть без ограничения 50 процентов (основание: ст.346.21, 346.31
НК РФ).
Другие налоги, сборы и взносы, не указанные в графе 2 таблицы 7, а
именно: акциз, сборы за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных биологических ресурсов, водный налог,
государственная пошлина, налог на добычу полезных ископаемых,
транспортный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог, торговый
сбор, страховые взносы - налогоплательщики уплачивают в соответствии с
законодательством о налогах и сборах независимо от применяемой системы
налогообложения.
Кроме того, ЮЛ и ИП, применяющие специальные налоговые режимы,
не освобождаются от исполнения обязанностей в качестве налоговых агентов.
Из таблицы 7 видно, что специальные налоговые режимы (графы 4-7)
предусматривают замену одним налогом от уплаты целого ряда налогов,
уплачиваемых при ОСНО.
Размер налога, уплачивавемого при специальном налоговом режиме,
намного ниже и соответственно наиболее выгоден налогоплательщику, чем
если бы он уплачивал налоги на ОСНО.
Какой именно специальный налоговый режим выбрать,
налогоплательщик решает самостоятельно, а для этого необходимо провести
анализ видов деятельности, объемов выручки, размер расходов и других
параметров, влияющих на размеры налогов, и выбрать наиболее благоприятный
для ведения своего бизнеса режим налогообложения.
Система налогообложенния при выполнении соглашений о разделе
продукции в таблице 7 не рассматривалась, так как этот режим
распространяется на очень ограниченный круг налогоплательщиков.
Эта система введена в действие с 1 января 2004г. и регламентируется
положениями главы 26.4 НК РФ.
Соглашение о разделе продукции (СРП), является договором, по
63
которому Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской
деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные
права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участве недр,
указанном в СРП, и на ведение связанных с этим работ. Инвестор обязуется
осуществить проведение работ за свой счет и на свой риск.
Например, соглашения о разделе продукции в нефтедобывающей
промышленности заключены на территории Сахалинской области («Сахалин-1»
и «Сахалин-2»), Ненецкого автономного округа (Харьягинское
месторождение). СРП определяет все необходимые условия, связанные с
пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной
продукции между сторонами соглашения. Договоренности рассчитаны на 15-30
лет, в течении которых допущенная к месторождению компания должна
вносить в местный бюджет фиксированные суммы в уплату за добытое сырье.
Как показала практика, платежи эти совершенно незначительны. А начинать
делиться продукцией компания по закону может лишь после того, как
инвесторы покроют все расходы по освоению месторождения. Когда же будет
получена первая прибыль, дивиденды в казну будут выплачиваться в
зависимости от рентабельности.
63
Патентная система налогообложения (ПСН) регламентируется
положениями главы 26.5 НК РФ. Она вводится в действие законами субъектов
РФ в соответствии с Налоговым Кодексом РФ и применяется на территориях
указанных субъектов РФ.
ПСН имеют право применять только ИП со среднесписочной
численностью не более 15 человек и с доходом от реализации с начала
календарного года не более 60 млн.руб. Кроме того, ПСН применяется по
ограниченному списку видов деятельности. Объектом налогообложения
признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП по
соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный
63
Налоги и налогообложение : Учебник /В.Ф.Тарасова, М.В.Владыка, Т.В.Сапрыкина, Л.Н.Семыкина; под
общ. ред. В.Ф.Тарасовой. – 3-е изд., перераб. - М. : КНОРУС, 2016. – С. 289
64
законом субъекта РФ (основание: ст. 346.47 НК РФ). Налоговая ставка
устанавливается в размере 6 процентов. И также, как при других специальных
налоговых режимах, индивидуальные предприниматели, изъявившие желание
перейти на ПСН освобождаются от обязанности по уплате:
1) НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов
предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН);
2) Налога на имущество ФЛ (в части имущества, используемого при
осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении
которых применяется ПСН, за исключением имущества налоговая база которых
определяется как кадастровая стоимость);
3) НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на территорию РФ и
иные территории).
Иные налоги ИП, применяющие ПСН, уплачивают в соответствии с
законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности
налоговых агентов.
64
Данный спецрежим среди ИП явлется непопулярным из-за высоких
установленных размеров потенциально возможных к получению доходов, то
есть объекта налогообложения.
Из всех действующих в настоящее время специальных налоговых
режимов ООО «Продукты» по своим экономическим показателям вправе
применять упрощенную систему налогообложения (УСНО).
Критерии, ограничивающие право на применение УСНО, в ООО
«Продукты» соблюдаются, а именно:
1) По итогам девяти месяцев доходы не превышают 112,5 млн. руб. (в
периоде 2016г. право на переход на УСНО имели налогоплательщики с
доходом за 9 месяцев 2015г. не более 51615 тыс.руб.; в периоде 2015г. право
на переход на УСНО имели налогоплательщики с доходом за 9 месяцев 2014г.
64
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 916-927
65
не более 48015 тыс.руб.; в периоде 2014г. ограничение по доходам в целом за
год составил 60млн.руб.);
2) Учредителем организации является единственный участник –
физическое лицо;
3) Средняя численность работников менее 100 человек;
4) Остаточная стоимость амортизируемых основных средств менее
150 млн. руб.;
5) ООО «Продукты» не имеет филиалы, не занимается производством
подакцизных товаров, не осуществляет деятельность по организации и
проведению азартных игр;
6) И прочие ограничения, установленные статьей 346.12 НК РФ.
65
Рассчитаем размер уплачиваемых налогов, взносов по деятельности
ООО «Продукты» если бы предприятие применяло упрощенную систему
налогообложения, установленную главой 26.2 НК РФ, за 2014-2016гг. Расчет
составим в Приложении 2.
Порядок признания доходов и расходов при УСНО отличен от
применяемой ОСНО ООО «Продукты». Доходы, согласно ст.346.17 НК РФ, при
применении УСНО признаются по кассовому методу, т.е. в день поступления
денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения
задолженности (оплаты) иным способом.
Признание расходов регламентирован п.2 ст.346.17 НК РФ. Понесенные
расходы на ремонт ОС по п.3.3 Приложения 1, косвенные расходы по п. 4.2
Приложения 1 оплачены ООО «Продукты», и также оплачена закупочная
стоимость за товар, предназначенный для перепродажи, то есть прямые
расходы по п.2.2 Приложения 1, т.к. с поставщиками ООО «Продукты»
работает на условиях предоплаты.
В результате выполненных расчетов в Приложении 2 можно сделать
следующие выводы:
65
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 873-875