16
ННп = Нп / (Др + Двн) · 100% (2)
Где: ННп – налоговая нагрузка по налогу на прибыль,
Нп – налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации,
Др – доход от реализации, определенный по данным декларации по прибыли,
Двн – внереализационный доход, определенный по данным декларации по
прибыли.
17
2) По НДС налоговую нагрузку можно определить по формуле:
ННндс = Нндс / НБрф · 100% (3)
Где: ННндс – налоговая нагрузка по НДС,
Нндс – НДС, начисленный к уплате по декларации,
НБрф – налоговая база, определенная по данным раздела 3 декларации по НДС
(рынок РФ).
18
В России совокупная налоговая нагрузка в среднем колеблется в размере
20-30% от доходов, и по ней можно судить о размере уплачиваемых организацией
налоговых платежей. Если предприятие уплачивает налоги в размере более 30%,
скорее всего, необходимо оптимизировать налоги. Практика показывает, что в
результате мероприятий налогового планирования налоговая нагрузка может быть
уменьшена до 15%. В то же время более существенное снижение налоговой
нагрузки законными способами маловероятно.
Кроме того, следует помнить, что чем меньше налоговая нагрузка, тем
выше, как правило, уровень налогового риска.
Если государство заинтересовано в росте собираемости налогов, то
необходимо снизить ставки налогов и за счет выхода части налогоплательщиков
из теневой экономики, значительно расширится налогооблагаемая база, что
приведет в целом к увеличению поступлений в бюджет страны.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
при различных системах налогообложения
17
Официальный сайт «Налог-Налог.ру». Расчет налоговой нагрузки в 2016-2017 году (формула). URL: http: //
nalog-nalog.ru/nalogovaya_sistema_rf/raschet_nalogovoj_nagruzki_v_2016-2017_godu_formula/ (дата обращение:
31.08.2017)
18
Там же.
17
Мероприятия по налоговой оптимизации могут быть разделены на:
перспективную или стратегическую налоговую оптимизацию,
эффект от которой имеет место в течение длительного периода деятельности
экономического субъекта;
налоговую оптимизацию отдельных хозяйственных операций,
эффект от которых носит разовый характер.
Перспективная налоговая оптимизация предусматривает выбор наиболее
приемлемой, с точки зрения налогообложения, правовой формы осуществления
хозяйственной деятельности, построение схемы финансово-хозяйственной
деятельности с учетом наиболее типичных отношений, в которых участвует
данный субъект предпринимательской деятельности, разработку
соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных
методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых обязательств
налогоплательщика.
19
Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций
осуществляется, например, путем выбора оптимального вида гражданско-
правового договора, определения условий договора, установления порядка
совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной
операции.
Основными методами оптимизации налоговой нагрузки у
налогоплательщика являются: разработка учетной политики, формирование
оптимальных условий гражданско-правовых договоров, максимальное
использование льгот налогового законодательства, применение специальных
налоговых режимов.
Рассмотрим их более подробно.
Формирование учетной политики организации.
Налоговый и бухгалтерский (финансовый учет) существенно
различаются по своим целям, задачам и принципам.
19
Васильева Л.С., Петровская М.В. Анализ хозяйственной деятельности : Учебник. – М. : КНОРУС, 2016. – С.
460
18
Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения
информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль согласно
данным первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,
предусмотренным НК РФ.
Основными задачами налогового учета являются:
получение полной информации о порядке формирования данных в
отношении величины доходов и расходов организации, которые определяют
размер налоговой базы отчетного налогового периода;
обеспечение этой информацией внутренних и внешних
пользователей для контроля за точностью исчисления расчетов с бюджетом
по налогу на прибыль.
20
Для организации налогового учета налогоплательщикам необходимо
принять и утвердить учетную политику для целей налогообложения.
21
В статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)
«Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» дано
определение понятию учетной политики для целей налогообложения.
Учетная политика для целей налогообложения – выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом
способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика
22
(основание: пункт 2 ст. 11 НК РФ).
Но не только для ведения налогового учета утверждается учетная
политика, но и для целей бухгалтерского учета.
Совокупность способов ведения экономическим субъектом
бухгалтерского учета составляет его учетную политику (основание: п.1 статья 8
20
Налоги и налогообложение : Учебник /В.Ф.Тарасова, М.В.Владыка, Т.В.Сапрыкина, Л.Н.Семыкина; под
общ. ред. В.Ф.Тарасовой. – 3-е изд., перераб. - М. : КНОРУС, 2016. – С. 373
21
Налоги и налогообложение : Учебник /В.Ф.Тарасова, М.В.Владыка, Т.В.Сапрыкина, Л.Н.Семыкина; под
общ. ред. В.Ф.Тарасовой. – 3-е изд., перераб. - М. : КНОРУС, 2016. – С. 380
22
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 13
19
«Учетная политика» Федерального закона №402-ФЗ от 06 декабря 2011г. «О
бухгалтерском учете»
23
).
Федеральным законом № 402-ФЗ от 06 декабря 2011г. сформулированы
общие требования учетной политики для целей бухгалтерского учета. К ним
относятся (основание: ст.8 фед. закона №402-ФЗ от 06 декабря 2011г.):
1. экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную
политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о
бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами;
2. в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского
учета федеральными стандартами не установлен способ ведения
бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из
требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете,
федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
3. учетная политика должна применяться последовательно из года в
год;
4. изменение учетной политики может производиться при следующих
условиях:
изменение требований, установленных законодательством РФ,
разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского
учета, применение которого приводит к повышению качества информации об
объекте бухгалтерского учета,
существенное изменение условий деятельности экономического
субъекта;
24
5. в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности за
ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года,
если иное не обусловливается причиной такого изменения.
23
Официальный сайт компании «КонсультантПлюс». Федеральный закон от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О
бухгалтерском учете», в редакции от 23.05.2016г. №149-ФЗ. URL:
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?red=doc&base=LAW&n=198265&fld=1348&dst=1000000001,0&rnd=0,
14800667452153826#0 (дата обращения: 07.07.2017)
24
Федеральный закон Российской Федерации от 6 декабря 2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // 26
положений по бухгалтерскому учету. – Москва : Проспект, 2013. – С.17
20
Согласно, пункта 10 Приказа №34н от 29.07.1998г. Министерства
Финансов Российской Федерации (МФ РФ) «Об утверждении Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации», для ведения бухгалтерского учета в организации формируется
учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и
непрерывность деятельности организации, последовательность применения
учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной
деятельности.
25
Учетная политика организации должна отвечать требованиям
полноты, осмотрительности, непротиворечивости и рациональности.
Каждое юридическое лицо разрабатывает учетную политику для целей
бухгалтерского учета, также руководствуясь Положением по бухгалтерскому
учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. Приказом МФ РФ от
06 октября 2008г. № 106н.
26
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению
соответствующей организационно-распорядительной документацией
(приказами, распоряжениями и т.п.) организации (основание: п.8 ПБУ 1/2008).
Итак, с помощью утверждения учетной политики и с целью снижения
налоговой нагрузки налогоплательщик самостоятельно, проанализировав
наиболее выгодный для своей деятельности вариант ведения учета, может
сделать следующий выбор:
1. метод оценки ТМЦ при списании (основание: п.8 ст.254, пп.3 п.1
ст.268 гл.25 НК РФ
27
). То есть, налогоплательщик имеете право при
определении размера материальных расходов при списании сырья и
материалов, а также при реализации покупных товаров выбрать один из
25
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 29 июля 1998г. № 34н «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» // 26
положений по бухгалтерскому учету. – Москва : Проспект, 2013. – С.36
26
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 6 октября 2008г. № 106н «Об утверждении
Положений по бухгалтерскому учету» // 26 положений по бухгалтерскому учету. – Москва : Проспект, 2013. –
С.52-58
27
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 552, 594
21
следующих методов оценки сырья, материалов, стоимости приобретенных
товаров:
метод оценки по стоимости единицы запасов, товара,
метод оценки по средней стоимости,
метод оценки по стоимости первых по времени приобретения
(ФИФО);
2. метод начисления амортизации (основание: п.1 ст.259 гл.25 НК
РФ
28
) по налоговому учету для целей исчисления налога на прибыль;
3. метод начисления амортизации по бухгалтерскому учету
(основание: п.18 ПБУ 6/01
29
) для целей исчисления налога на имущество
организаций (основание: п.3 ст.375 НК РФ
30
). Возможен выбор начисления
амортизации на группу однородных объектов основных средств одним из
следующих способов: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
4. о включении в состав расходов отчетного (налогового) периода
расходы на капитальные вложения (то есть расходы на приобретение
амортизируемых ОС), а также расходы, понесенные в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств,
относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) (основание: п.9
ст.258 гл.25 НК РФ
31
). Соответственно при использовании данной нормы
налогового законодательства налогоплательщик может включить в состав
расходов сразу 30% (или 10% в зависимости от амортизационной группы) от
28
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 563
29
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 30 марта 2001г. № 26н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) // 26 положений по бухгалтерскому
учету. – Москва : Проспект, 2013. – С.98
30
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 939
31
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 562
22
первоначальной стоимости ОС в первом месяце начисления амортизации
(основание: п.3 ст.272 НК РФ), что существенно снизит размер налога на
прибыль;
5. применение повышающих коэффициентов к основной норме
амортизации не выше 2 и не выше 3 (основание: статья 259.3 гл. 25 НК РФ).
Возможность использования их дана не всем и при определенных условиях.
Данная норма закона дает налогоплательщикам ежемесячно увеличить расходы
в виде амортизационных отчислений и как следствие - снижение
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
6. о создании резервов под предстоящие ремонты основных средств
(основание: статья 260, 324 гл.25 НК РФ). О них подробнее расскажем в главе
3;
7. о создании резервов по сомнительным долгам (основание: статья
266 гл.25 НК РФ). Данный резерв рассчитаем по исследуемому предприятию
ООО «Продукты» в главе 3;
8. о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию (основание: статья 267 НК РФ);
9. о создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам и
(или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам
работы за год (основание: подп.24 ст. 255 НК РФ, ст.324.1 НК РФ);
10. определяет перечень прямых расходов (основание: ст.318, 319 НК
РФ);
11. выбор на определение даты получения дохода (осуществления
расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала
сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без
учета НДС не превысила 1млн. руб. за каждый квартал (основание: статья 273
гл.25 НК РФ);
23
12. о порядке включения полученного убытка на уменьшение
налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с
условиями, предусмотренными статьей 283 гл.25 НК РФ.
Рассмотрим некоторые аспекты учетной политики более подробно.
Согласно ст. 259 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно
выбрать один из методов начисления амортизации: линейный метод или
нелинейный метод.
Выбранный метод начисления амортизации применяется ко всем
объектам амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация
по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п.3 ст.259
НК РФ (это в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств,
нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные
группы).
При линейном методе начисления амортизации ежемесячно
амортизация определяется как произведение его первоначальной
(восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для
данного объекта.
Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества
определяется по формуле:
K = 1/n · 100%, (4)
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной)
стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта в месяцах.
32
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного
метода начисления амортизации установлена статьей 259.2 НК РФ.
При применении нелинейного метода начисления амортизации для
каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс, который
32
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 565
24
рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого
имущества, отнесенных к данной амортизационной группе.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно
уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой
амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного
баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм
амортизации, установленные п.5 с.259.2 НК РФ, по следующей формуле:
A = B · k/100, (5)
где A – сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей
амортизационной группы;
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
k – норма амортизации
33
, установленная п.5 ст.259.2 НК РФ для каждой
амортизационной группы.
Для сравнения двух методов начисления амортизации приведем данные о
нормах амортизации в сводную таблицу 1:
Таблица 1
Нормы амортизации
при линейном и нелинейном методах
Амортизационная
группа
Линейный метод
Нелинейный
метод
Срок полезного
использования
34
Норма
амортизации
в месяц, %
Норма
амортизации
(месячная)
35
, %
Гр.1
Гр.2
Гр.3
Гр.4
Первая
От 1 года до 2 лет
включительно
От 8,3333 –
4,1667
14,3
Вторая
Свыше 2 лет до 3 лет
включительно
4 – 2,7778
8,8
Третья
Свыше 3 лет до 5 лет
включительно
2,7027 –
1,6667
5,6
33
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 566
34
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 561
35
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 566
25
Четвертая
Свыше 5 лет до 7 лет
включительно
1,6393 –
1,1905
3,8
Пятая
Свыше 7 лет до 10
лет включительно
1,1765 –
0,8333
2,7
Шестая
Свыше 10 лет до 15
лет включительно
0,8264 –
0,5556
1,8
Седьмая
Свыше 15 лет до 20
лет включительно
0,5525 –
0,4167
1,3
Восьмая
Свыше 20 лет до 25
лет включительно
0,4149 –
0,3333
1,0
Девятая
Свыше 25 лет до 30
лет включительно
0,3322 –
0,2778
0,8
Десятая
Свыше 30 лет
От 0,2770 и
менее
0,7
Данные по графе 3 Таблицы 1 рассчитаны самостоятельно по
вышеприведенной формуле (4). Например, имущество, отнесенное к первой
амортизационной группе, и с установленным сроком полезного использования
в 12 месяцев, ежемесячная норма амортизации будет равна: 1/12 * 100 =
8,3333%, а при установлении срока полезного использования в 24 месяца,
ежемесячная норма амортизации равна: 1/24 * 100 = 4,1667%, и так далее.
Сравнивая графы 3 и 4, можно сделать вывод: при применении
налогоплательщиком нелинейного метода начисления амортизации,
амортизационные отчисления будут намного больше в ближайшие налоговые
периоды (данные графы 4 > данных графы 3 таблицы 1), следовательно и
сумма расходов, уменьшающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль,
будет больше, чем при применении линейного метода начисления амортизации.
Для анализа возникающей разницы в налоговом учете при применении
разных методов начисления амортизации и их влияния на размер налога на
прибыль приведем пример.
Пример 1. 28.04.2017г. введен в эксплуатацию объект основного
средства (ОС) «Автомобиль TOYOTA» первоначальной стоимостью
4179854,19руб. Основное средство относиться к 3 амортизационной группе,
срок полезного использования установлен 37 месяцев. Допустим, что
суммарный баланс 3 амортизационной группы на 01.04.2017г равен нулю.