46
15874,20= (583*25,4)+(41*26);
3120,00=120шт*26р.
Из примера 3 можно сделать вывод, что при использовании метода
оценки товара по средней стоимости, расходы больше (по п.8: 25123,92 >
24950,90), чем при использовании метода оценки ФИФО. Следовательно,
налогооблагаемая база при исчислении налога на прибыль будет меньше при
методе оценки ТМЦ по средней стоимости. Но при этом надо учитывать, что
метод оценки ТМЦ по средней стоимости будет оптимальным для
налогообложения только в случае роста закупочной цены. Если закупочная
цена ТМЦ постепенно снижается, то наиболее выгодный вариант для
налогообложения является метод оценки ФИФО.
Поэтому переход с метода ФИФО на метод оценки по средней
стоимости приведет к снижению текущих платежей по налогу на прибыль.
Метод оценки по стоимости единицы товара предполагает, что при
расчетах учитывается стоимость каждого конкретного товара. Обычно он
используется при торговле уникальными, дорогими, штучными товарами.
Например, при торговле автомобилями, ювелирными изделиями. Поэтому
данный метод оценки в примере 3 не рассматривался.
2. Изменить метод начисления амортизации, то есть выбрать
нелинейный метод.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала
очередного налогового периода (основание: п.1 ст.259 НК РФ). На примере 1 в
главе первой мы показали насколько существенная разница возникает при
разных методов начисления амортизции. Для снижения налога на прибыль
наиболее выгоден метод начисления аморизации – нелинейный метод. При
этом следует не забывать, что вне зависимости от установленного
налогоплательщиком в учетной политике метода начисления амортизации,
только линейный метод начисления амортизации применяется в отношении
зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов,
47
входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока
ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.
51
3. Формировать следующие резервы:
Резерв под предстоящие ремонты основных средств,
Резерв по сомнительным долгам.
В ООО «Продукты» приобретены амортизируемые основные средства,
которые сдаются в аренду. Ремонт основных средств производится за счет
арендатора, то есть за счет ООО «Продукты». Основные затраты на ремонт
предприятие производит во втором и третьем кварталах. Поэтому будет
целесообразно для снижения авансовых платежей по налогу на прибыль,
формировать в налоговом учете резерв под предстоящие ремонты основных
средств.
Однако нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно
которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может
превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся
за последние 3 года.
52
Поэтому вновь созданные организации ввиду отсутствия информации
по расходам на ремонт за предыдущие три года не имеют права создавать
резерв. То есть организации имеют право создавать резерв под ремонт
основных средств, проработав три года.
ООО «Продукты» может формировать резерв на ремонт основных
средств начиная с 2017года, закрепив свое решение в учетной политике.
Резерв может состоять из двух частей:
На текущий и недорогой ремонт;
На особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые
надо копить больше года.
Порядок формирования и использования этих частей различен.
51
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 563
52
Коновалова Е.В. Создаем резерв на ремонт ОС // Главная книга. – 2011. - №09. – С.37
48
Рассчитаем возможный размер резерва на текущий ремонт в ООО
«Продукты» на 2017 год и рассмотрим влияние его на размер авансовых
платежей по налогу на прибыль.
Резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитывается исходя из
совокупной стоимости основных средств, определяемой как сумма
первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС по состоянию на начало
налогового периода, в котором образуется резерв, и нормативов отчислений,
утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике
(основание: ст.324 НК РФ).
При определении нормативов отчислений в резерв на ремонт ОС
налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв
исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов
ОС и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма
резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать
среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за
последние три года.
То есть ООО «Продукты» на 2017 год может определить предельную
сумму резерва на текущий ремонт ОС в размере 694007руб. ( (0р. +
1219778р.+862242р.) / 3 года, см. п.3.2 Приложения 1). Допустим, что
запланированный ремонт на 2017год по сметной стоимости не ниже этой
средней величины (694007р.).
Так как отчисления в резерв признаются в расходах равными долями на
последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, то
исчисленную предельную сумму резерва надо разделить на 4, т.к. у ООО
«Продукты» отчетный период по налогу на прибыль является квартал.
Тогда ежеквартальные отчисления в резерв предстоящих расходов на
ремонт ОС будут равны 173501,75 руб (694007/4), причем независимо от того
производились фактически расходы на ремонт ОС или нет.
В результате экономия по авансовым платежам по налогу на прибыль
49
будет равна:
за 3 месяца 34700руб. (173501,75*20%),
за полугодие 69401 руб. ((173501,75+173501,75)*20%),
за 9 месяцев 104101 руб. ((173501,75+173501,75+173501,75)*20%).
Только в конце года на 31 декабря у резерва на текущие и недорогие
виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был
израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва нужно включить в
состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было
потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав
прочих расходов. В результате формирования резерва на текущий ремонт
возможна отсрочка платежей по налогу на прибыль.
Формировать резерв на финансирование сложного и дорогого
капремонта ОС можно без каких-либо ограничений. Только соблюдая два
условия:
Средства на него нужно копить больше календарного года,
Ремонт по конкретному ОС проводится впервые или в предыдущих
налоговых периодах указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся
(основание: п.2 ст.324 НК РФ).
Для определения суммы отчислений в такой резерв сначала необходимо
определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо
сложный и дорогой ремонт. Затем разработать график его проведения и
посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт
надо разделить на количество лет, в течении которых планируется создание
резерва. В результате мы получим годовую сумму отчислений в резерв.
Ежеквартально равными долями по ¼ эта сумма будет списываться в расходы.
При этом на конец текущего года остаток средств резерва для
проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных
средств в состав внереализационных доходов можно не включать, если ремонт
еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого
50
резерва на будущий год.
53
Так как Налоговый кодекс РФ не устанавливает критерии, по которым
тот или иной вид ремонта относится к особо сложным и дорогим, то ООО
«Продукты» может самостоятельно разработать необходимые критерии и
отразить их в учетной политике.
Формирование резерва по сомнительным долгам.
Согласно ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая
задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в результате
реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, в случае, если эта
задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не
обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав
внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового)
периода, то есть для ООО «Продукты» ежеквартально.
Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее
число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской
задолженности и исчисляется следующим образом:
1) По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше
90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма
выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) По сомнительнй задолженности со сроком возникновения от 45 до
90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50
процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) По сомнительнй задолженности со сроком возникновения до 45 –
не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не
может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода,
53
Коновалова Е.В. Создаем резерв на ремонт ОС // Главная книга. – 2011. - №09. – С.39
51
определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
54
Федеральным законом от 30 ноября 2016 года №405-ФЗ в статью 266
НК РФ внесены изменения в порядок создания резерва по сомнительным
долгам, вступающих в силу с 2017 года. Согласно федерального закона №405-
ФЗ от 30.11.2016г. с 2017 года предельный размер определяется по новым
правилам, а именно: «сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам,
исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10
процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в
соответствии со статьей 249 НК РФ. При исчислении резерва по сомнительным
долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма
не может превышать большую из величин – 10% от выручки за предыдущий
налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчетный период.»
55
(Основание: п.4 ст.266 НК РФ в редакции с 01.01.2017г).
Резерв по сомнительным долгам используется лишь на покрытие
убытков от безнадежных долгов.
Сумма резерва, исчисленная на отчетную дату, сравнивается с суммой
остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва,
исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов,
возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва,
исчисленная на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в
состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем
сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница
подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном
54
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2015г. –
Москва: Проспект, КноРус, 2015. – С. 567
55
Официальный сайт ГАРАНТ. Федеральный закон от 30 ноября 2016г. №405-ФЗ «О внесении изменений в
статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» URL:
http://base.garant.ru/71551630/#friends (дата обращения: 10.08.2017г.)
52
(налоговом) периоде.
56
В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных
долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в
состав внереализационных расходов (основание: п.5 ст.266 НК РФ).
В ООО «Продукты» товар покупателям поставляет на условиях с
рассрочкой платежа и частенько покупатели нарушают установленные
договором сроки оплаты за товар.
Рассчитаем резерв по сомнительным долгам в ООО «Продукты» за 2014-
2016гг. по одному из покупателей (ОАО «К») с наибольшим объемом
реализации. Признанных безнадежных долгов в ООО «Продукты» за 2014-
2016гг не было. Согласно договора поставки срок оплаты за товар установлен
для покупателя ОАО «К»: в течение 15 (пятнадцати) рабочих дней от даты
передачи товара покупателю. Просроченная задолженность за товар
покупателем ОАО «К» не обеспечена залогом, поручительством, банковской
гарантией.
В ООО «Продукты» выручка, определяемая в соответствии со статьей
249 НК РФ, равна:
В 2014 году: за 3 месяца - 6849026,11 руб., за полугодие –
13317112,32 руб., за 9 месяцев – 17284445,00 руб., за год – 21505496,06 руб.;
В 2015 году: за 3 месяца – 7869641,24 руб., за полугодие –
16327710,24 руб., за 9 месяцев – 21423496,39 руб., за год – 28322524,16 руб;
В 2016 году: за 3 месяца – 7853480,09 руб., за полугодие –
19213408,42 руб., за 9 месяцев – 21091025,86 руб., за год – 21911962,82 руб.
Поскольку определять отчисления в резерв будем в 2014-2016гг., то и
расчет производить будем на основании действующего на тот момент
законодательства.
Расчет произведем в таблице 6:
56
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая по состоянию на 20 февраля 2017г. –
Москва: Проспект, 2017. – С. 588-589
53
Таблица 6
Расчет резерва по сомнительным долгам
ООО «Продукты» за 2014-2016гг
№
п/п
Дата
передачи
товара
покупателю
/
календарная
дата
Стоимость
реализованно
го товара,
руб.коп.
Дата
оплаты
за товар
Количество
кал. дней
сомнитель
ной
задолженн
ости на
отчетную
дату
Расчет
отчислений
в резерв по
сомнительн
ым долгам
1
2
3
4
5
6
1
16.01.2014
1944000,00
14.03.14
0
0
2
06.02.2014
1895400,00
15.05.14
31
0
3
18.02.2014
1485540,00
18.07.14
18
0
4
12.03.2014
1349460,00
22.10.14
0
0
5
Итого за
1кв.2014
6674400,00
х
х
0
6
31.03.2014
Отчислений в резерв нет
7
18.02.2014
1485540,00
18.07.14
109
1485540,00
8
12.03.2014
1349460,00
22.10.14
89
674730,00
9
23.04.2014
1895400,00
22.10.14
42
0
10
15.05.2014
1814400,00
22.10.14
25
0
11
09.06.2014
1895400,00
21.01.15
0
0
12
Итого за
2кв.2014
5605200,00
х
х
2160270,00
13
30.06.2014
Предельная величина резерва равна 1331711,23 (10% от
13317112,32р.). Начислен резерв на 30.06.14г.
1331711,23 р. (Д91К63). Экономия по налогу на
прибыль равна 266342р. (20% от 1331711,23р.)
14
12.03.2014
1349460,00
22.10.14
181
1349460,00
15
23.04.2014
1895400,00
22.10.14
134
1895400,00
16
15.05.2014
1814400,00
22.10.14
117
1814400,00
17
09.06.2014
1895400,00
21.01.15
92
1895400,00
18
24.07.2014
1516320,00
12.03.15
47
758160,00
19
11.09.2014
1701000,00
03.04.15
0
0
20
Итого за
3кв.2014
3217320,00
х
х
7712820,00
21
30.09.2014
Предельная величина резерва равна 1728444,50 (10% от
17284445,00р.). Доначислен резерв на 30.09.14г.
396733,27р.= 1728444,50-1331711,23 (Д91К63).
Экономия по налогу на прибыль равна 79347р.
(20% от 396733,27р.)
22
09.06.2014
1895400,00
21.01.15
184
1895400,00
23
24.07.2014
1516320,00
12.03.15
139
1516320,00
24
11.09.2014
1701000,00
03.04.15
90
850500,00
25
28.10.2014
1925807,4
24.04.15
43
0
26
13.11.2014
1249075,08
07.05.15
27
0
27
Итого за
4кв.2014
3174882,48
х
х
4262220,00
28
31.12.2014
Предельная величина резерва равна 2150549,61 (10% от
54
21505496,06р.). Доначислен резерв 31.12.14г.
422105,11р. (Д91К63). Экономия по налогу на
прибыль равна 84421р. (20% от 422105,11р.)
29
11.09.2014
1701000,00
03.04.15
180
1701000,00
30
28.10.2014
1925807,4
24.04.15
133
1925807,4
31
13.11.2014
1249075,08
07.05.15
117
1249075,08
32
14.01.2015
2298898,80
19.06.15
55
1149449,40
33
29.01.2015
2278188,00
16.07.15
40
0
34
18.03.2015
2397799,80
30.10.15
0
0
35
Итого за
1кв.2015
6974886,60
х
х
6025331,88
36
31.03.2015
Предельная величина резерва равна 786964,12 (10% от
7869641,24р.). Необходимо восстановить резерв на
1363585,49 (2150549,61 минус 786964,12) – Д63К91.
Начислен налог на прибыль 272717р. (20% от
1363585,49)
37
29.01.2015
2278188,00
16.07.15
131
2278188,00
38
18.03.2015
2397799,80
30.10.15
83
1198899,90
39
08.04.2015
2332994,40
30.10.15
62
1166497,20
40
28.04.2015
1801590,12
18.12.15
39
0
41
27.05.2015
2061180,00
18.12.15
12
0
42
25.06.2015
1820580,30
05.02.16
0
0
43
Итого за
2кв.2015
8016344,82
х
х
4643585,10
44
30.06.2015
Предельная величина резерва равна 1632771,02 (10% от
16327710,24р.). Доначислен резерв 30.06.15г.
845806,90р. (Д91К63). Экономия по налогу на
прибыль равна 169161р. (20% от 845806,90р.)
45
18.03.2015
2397799,80
30.10.15
175
2397799,80
46
08.04.2015
2332994,40
30.10.15
154
2332994,40
47
28.04.2015
1801590,12
18.12.15
131
1801590,12
48
27.05.2015
2061180,00
18.12.15
104
2061180,00
49
25.06.2015
1820580,30
05.02.16
76
910290,15
50
29.07.2015
1250324,46
12.02.16
41
0
51
29.09.2015
1728540,00
12.02.16
0
0
52
Итого за
3кв.2015
2978864,46
х
Х
9503854,47
53
30.09.2015
Предельная величина резерва равна 2142349,64 (10% от
21423496,39р.). Доначислен резерв 30.09.15г. 509578,62.
(Д91К63). Экономия по налогу на прибыль равна
101916р. (20% от 509578,62р.)
54
25.06.2015
1820580,30
05.02.16
168
1820580,30
55
29.07.2015
1250324,46
12.02.16
133
1250324,46
56
29.09.2015
1728540,00
12.02.16
41
0
57
18.11.2015
1023660,00
12.02.16
22
0
58
25.12.2015
2199780,00
08.04.16
0
0
59
Итого за
4кв.2015
3223440,00
х
Х
3070904,76
60
31.12.2015
Предельная величина резерва равна 2832252,42 (10% от
28322524,16р.). Доначислен резерв 31.12.15г. 689902,78.
(Д91К63). Экономия по налогу на прибыль равна
55
137981р. (20% от 689902,78р.)
61
25.12.2015
2199780,00
08.04.16
66
1099890,00
62
11.02.2016
2494186,20
31.03.16
0
0
63
29.02.2016
2603650,50
01.04.16
6
0
64
Итого за
1кв.2016
5097836,70
х
х
1099890,00
65
31.03.2016
Предельная величина резерва равна 785348,01 (10% от
7853480,09р.) Необходимо восстановить резерв на
2046904,41р. (785348,01 минус 2832252,42) – Д63К91.
Налог на прибыль будет доначислен 409381р. (20%
от 2046904,41р.)
66
20.04.2016
1997800,20
06.05.16
0
0
67
05.05.2016
1958239,80
20.05.16
0
0
68
13.05.2016
1958239,80
03.06.16
0
0
69
10.06.2016
1895400,00
01.07.16
0
0
70
Итого за
2кв.2016
7809679,80
х
х
0
71
30.06.2016
Резерв на 30.06.16 составляет 0,00р. (предельная
величина 1921340,84р.). Необходимо восстановить резерв
на 785348,01 (0,00р минус 785348,01р.) – Д63К91. Налог
на прибыль доначислен 157070р. (20% от
785348,01)
По итогам расчета видно, что при использовании отчислений в резерв по
сомнительным долгам экономия по налогу на прибыль в ООО «Продукты»
минимум (так как расчет составлен только по одному покупателю) составит
за 2014 году - 430110р. (266342р.+ 79347р.+ 84421р.); за 2015 год -136341р. (-
272717р.+169161р.+101916р.+137981р.) В 2016 году резерв необходимо будет
восстановить полностью, т.к. покупатель ОАО «К» стал оплачивать за товар в
сроки установленые договором. Налог на прибыль в 2016 году будет
доначислен на сумму 566451р. (409381р.+157070р.).
В результате формирования резерва по сомнительным долгам мы
получаем отсрочку платежей по налогу на прибыль практически на два года в
размере 566451р. (430110р. + 136341р.), что способствует сберечь оборотные
средства предприятия и улучшению финансовой устойчивости. В 2016 году в
результате восстановления резерва по сомнительным долгам уплата
доначисленных авансовых платежей по налогу на прибыль в размере 566451р.
(409381р.+157070р.) будет происходить уже при погашенной дебиторской
задолженности за товар покупателем ОАО «К».