16
и ее воздействия на экономику и заинтересованность предприятия соблюдать
налоговое законодательство. Необходимость этих направлений исследования
обусловлена ролью налоговой системы как рычага проведения фискальной
политики государства, которая отражается в налоговой нагрузке.
Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение
общей массы налогов и сборов, уплачиваемых предприятием в фискальные
органы, с показателями его деятельности. При этом могут использоваться как
обобщающие, так и частные показатели налоговой нагрузки. Для их расчета
необходимо правильно определить налоговые издержки, которые представляют
собой общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну
государства. Следовательно, они должны включать не только сумму
непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени,
дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать
в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и
задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности
налоговой системы должны применяться чистые налоговые издержки без
штрафов и пени. Последние могут включаться в расчеты, если определяется
эффективность работы предприятия по исполнению налогового
законодательства.
Обобщающие показатели налоговой нагрузки отражают уровень налогов
и сборов всех видов независимо от структуры налоговой системы, характера и
содержания самих налогов, используемых финансовых ресурсов и т.д.
Итак, под налоговой нагрузкой на организацию будем понимать ту часть
налоговых обязательств, которая фактически должна быть выплачена
организацией и не может быть перенесена на других экономических субъектов
(например, через повышение цен) или уменьшена, в результате применения
налогового планирования, оптимизации налоговых платежей, другими
доступными способами. Таким образом, налоговая нагрузка в абсолютном
выражении меньше или равна сумме налоговых обязательств [35, с.26].
17
Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты является следствием
налоговой политики государства, качественной характеристикой системы
налогов. Сегодня в России нет общепринятой методологии исчисления
величины налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, так в научной
литературе встречается несколько методик определения налогового бремени
компании. Различие этих методик проявляется в основном в использовании
того или иного количества налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а
также в способе определения интегрального показателя, с которым
сравнивается общая сумма налогов за расчетный период.
Также каждая из методик учитывает влияние изменений количества
налогов, налоговых ставок и льгот на уровень налогообложения
экономического субъекта.
При формировании налоговой политики предприятия целесообразно
использовать две-три методики так, чтобы полученные с их помощью
результаты наиболее полно описывали текущую или ретроспективную
налоговую ситуацию на предприятии [35, с.29].
Рассмотрим и проанализируем методики определения налоговой
нагрузки.
В соответствии с методикой Департамента налоговой политики
Министерства финансов РФ тяжесть налогового бремени оценивается
отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от
реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.
Данное отношение описывается следующей формулой:
НБ = Нобщ : Вобщ х 100%, (1)
где НБ – налоговое бремя,
Нобщ – общая сумма налогов,
Вобщ – общая сумма выручки от реализации.
Существенный недостаток такого расчета состоит в том, что он не
позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель
налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка
18
характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг),
произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины
налогового бремени, которое несет налогоплательщик.
Методика определения налоговой нагрузки, разработанная М.Н.
Крейниной, заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты.
Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они
уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.
Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно
привести сумму всех налогов, - прибыль предприятия. Таким образом,
определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз
суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся
в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда
предприятия вообще не платят налогов, и сравнить эту ситуацию с реальной.
Налоговое бремя М.Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:
НН = (В - Ср - Пч : (В - Ср) х100%, (2)
где В – выручка от реализации,
Ср – затраты на производство реализованной продукции без учета
налогов,
Пч – фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия
после уплаты налогов.
Данная методика представляется действенным средством анализа
воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия. В то же
время недооценивается влияние косвенных налогов на финансовое состояние
предприятия [8, с.29].
Интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на
предприятии предлагается А. Кадушкиным и Н. Михайловой. Налоговое бремя,
по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости,
которая является источником дохода предприятия, соответственно, источником
уплаты налога.
19
Валовая выручка представляется в виде разбивки на следующие
компоненты: материальные затраты (МЗ); добавленная стоимость (ДС),
включающая амортизационные отчисления (Ам), затраты на оплату труда (ЗПо)
с учетом страховых взносов с ФЗП и отчислений на страхование от несчастных
случаев и профессиональных заболеваний, налог на добавленную стоимость
(НДС), прибыль (П).
Так как долевое распределение представленных компонентов на
различных предприятиях различны, вводятся следующие структурные
коэффициенты:
доля добавленной стоимости к валовой выручке:
Ко =ДС : В, (3)
доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (учитывает
трудоемкость производства):
КЗП = ЗПо : ДС, (4)
доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости (учитывает
фондоемкость производства):
КАМ = АМ : ДС, (5)
Затем рассчитываются налоги экономического субъекта в текущей или
ретроспективной налоговой ситуации по следующим формулам:
налог на добавленную стоимость (НДС):
НДС = 18% : 118% х ДС, (6)
Начисления (платежи) к заработной плате и налог на доходы физических
лиц (НДФЛ):
НДФЛ = 0,13 х (1-34,2:134,2) х КЗП х ДС, (7)
Налог на прибыль (20%) Нпр:
Нпр =0,20 х (1- НДС - КЗП - КАМ) х ДС, (8)
Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей
позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости предприятием в
бюджет государству [25, с.154].
20
Достоинствами данного метода является: сопоставимость налогового
бремени для различных экономических субъектов; позволяет сравнивать
количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в
зависимости от типа производства и рентабельности; а также появляется
возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок
и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.
Недостатком является, то что в расчет включается НДФЛ, но
предприятие не уплачивает данный налог, а лишь перечисляет его в бюджет; не
нашли отражения такие налоги, как налог на имущество, налог на рекламу и др.
налоги, влияние которых достаточно велико.
Методика Е.А. Кировой предлагает различать абсолютную и
относительную нагрузку. Абсолютная налоговая нагрузка – это налоги и сборы,
подлежащие перечислению в бюджет, т.е. абсолютная величина налоговых
обязательств перед государством. В этот показатель включается фактически
внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные
фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам.
В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы
физических лиц, поскольку налогоплательщиками этого налога является
физическое лицо, а предприятие только перечисляет данный платеж в бюджет,
и косвенные налоги [23, с.32].
Относительную налоговую нагрузку Е.А. Кирова предлагает исчислять
путем соотнесения налоговых платежей т отчислений на социальные нужды
(абсолютной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется
путем вычитания из добавленной стоимости амортизации.
Вновь созданная стоимость рассчитывается по следующим формулам:
ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР, (9)
или
ВСС = ОТ + СО + П + НП, (10)
где ВСС – вновь созданная стоимость,
В – выручка от реализации товаров (работ, услуг),
21
МЗ – материальные затраты,
А – амортизация,
ВД – внереализационные доходы,
ВР – внереализационные расходы без учета налоговых платежей,
ОТ – оплата труда,
СО – отчисления на социальные нужды,
П – прибыль предприятия,
НП – налоговые платежи.
Относительную налоговую нагрузку (ДН) можно определить по
следующей формуле:
ДН = ((НП +СО) : ВСС) х 100%, (11)
Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину
вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет
включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно
организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или
иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика,
предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему
субъекту.
Главным недостатком этой методики является отсутствие возможности
прогнозирования изменения показателя в зависимости от изменения количества
налогов, их ставок и льгот.
Методика М.И. Литвина связывает показатель налоговой нагрузки с
числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой
налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.
В соответствии с данной методикой показатель налоговой нагрузки
рассчитывается по следующей формуле:
Т = (ST : TY) х 100%, (12)
где Т - налоговая нагрузка,
ST – сумма налогов,
TY – размер источника средств уплаты налогов.
22
В общую сумму налогов, по мнению автора, необходимо включать все
уплачиваемые налоги с учетом налога на доходы физических лиц. В качестве
источника средств уплаты налогов признается доход экономического субъекта
в различных формах: выручка от реализации, прибыль в процессе
формирования, прибыль в процессе распределения, доход работников и т.д.
Помимо общего показателя налоговой нагрузки экономического
субъекта в методике активно используются частные показатели, определяемые
как соотношение отдельных налогов и групп налогов с конкретным источником
платежа. С помощью этих показателей можно определять оптимальную
налоговую нагрузку в зависимости от отраслевой принадлежности
экономического субъекта.
Подобный анализ дает практически ценные сведения. Он позволяет
увидеть, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько
прибыли расходуется на уплату налогов. Данный подход учитывает
особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат,
амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости [30, с.57].
Однако включение в расчет налоговой нагрузки налога на доходы
физических лиц и доходов сотрудников некорректно.
Еще одну методику определения налоговой нагрузки предлагает Т.К.
Островенко, в соответствии с которой характеризующие эту нагрузку
показатели подразделяются на частные и обобщающие.
К обобщающим показателям относятся: налоговая нагрузка на доходы
предприятия (НБд); налоговая нагрузка на финансовые ресурсы (НБф);
налоговая нагрузка на собственный капитал (НБСК); налоговая нагрузка на
прибыль до налогообложения (НБП); налоговая нагрузка в расчете на одного
работника (НБр).
Частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку,
вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от
реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов назначения.
23
Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых
издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.
Выделяют следующие частные показатели: налоговая нагрузка на
реализацию предприятия (НБр); налоговая нагрузка на затраты по производству
товаров (работ, услуг) предприятия (НБс); налоговая нагрузка на прибыль до
налогообложения (НБфр); налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды
специального назначения (НБЧП).
Достоинством данной методики является то, что она позволяет с
различной степенью детализации в зависимости от поставленной
управленческой задачи рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она
может применяться экономическими субъектами любых отраслей народного
хозяйства.
Кроме того, при расчетах по этой методике используются показатели,
отражаемые в отчетности экономического субъекта, что значительно сокращает
процесс расчетов.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
при различных системах налогообложения
Прежде чем начинать проводить оптимизацию налогообложения на
предприятии необходимо провести анализ деятельности предприятия и
налоговой нагрузки на предприятие. Существует множество методик
определения налоговой нагрузки на предприятии, описание расчетов
представлено далее.
При формировании того или иного способа налоговой оптимизации
должны быть проанализированы все существенные аспекты как оптимизации,
так и деятельности организации в целом.
При выборе метода налогового планирования учитываются требования
иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного
и т.д.).
24
Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия
немалую роль играют ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и
денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством.
Одним и тем же экономическим действиям при различном их
оформлении соответствует и различная величина налогообложения. В связи с
этим можно говорить, что экономические действия могут иметь как обычные
(нормальные) налоговые последствия, так и благоприятные для
налогоплательщика. Фактически бизнес без налогового планирования имеет
обычный налоговый режим, а при налоговом планировании может получить
благоприятный (в смысле уменьшения платежей) налоговый режим.
Налоговые режимы серьезно различаются по видам деятельности
организации, ее величине, наличию иностранных инвестиций, месту
регистрации и т.д.
Реализовать в рамках одной организации несколько благоприятных
налоговых режимов для основных налогов невозможно. Поэтому для
комплексного налогового планирования создаются несколько организаций с
различными налоговыми режимами.
Основные способы минимизации налогов:
1. Отсрочка уплаты налогов. Один из путей отсрочить констатацию
получения дохода, а следовательно, и уплату налога на прибыль от прироста
капитала при продаже актива заключается в отсрочке даты совершения сделки.
Если объект продажи не переходит в руки покупателя до тех пор, пока им не
получены все фонды, последние выплаты могут быть рассмотрены скорее как
часть покупной цены, чем долговые платежи. В этом случае продавец имеет
возможность отложить уплату налога на прибыль от прироста капитала (такие
сделки называются покупкой в рассрочку).
2. Налоговый арбитраж. Арбитраж подразумевает использование
преимущества разницы в цене на один и тот же товар в случае, когда товар
продается. Налоговый арбитраж включает в себя использование преимуществ
25
различных налоговых ставок, которыми облагаются конкретные виды доходов
или отдельные индивидуумы.
В общем, термин «арбитраж» относится к ситуациям, где имеется
гарантированная выручка, т.е. нет риска. Этот термин также относится к
ситуациям, в которых различные индивидуумы сталкиваются с различными
налоговыми ставками и некоторые безрисковые сделки могут быть
спланированы так, что оба индивидуума получают выгоду в результате
сокращения их общих налоговых обязательств.
3. Договорная политика в целях оптимизации налогообложения является
одним из действенных инструментов налогового планирования и фактором,
определяющим уровень налогового бремени.
Организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных
операций с точки зрения гражданского законодательства с тем, чтобы изменить
их налоговые последствия, создав для себя наиболее выгодный режим
налогообложения, создать для себя наиболее выгодный режим
налогообложения. При заключении или изменении хозяйственного договора
следует оценивать в комплексе все его налоговые последствия по НДС; налогу
с продаж; налогу на прибыль; налогу на имущество предприятий и другим
наиболее значимым налогам для конкретного хозяйствующего субъекта.
Договорной политикой целесообразно считать использование
возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных
договоров с целью достижения желаемого финансового результата или
определенной структуры активов организации.
Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с
одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут
быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их
последствия, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей
налогообложения, а, следовательно, и финансовое положение организации в
целом.