46
Таким образом, дополнительные средства, которые будут оставаться в
распоряжении предприятий от внедрения метода ускоренной амортизации,
будут способствовать обновлению техники, технологии и продукции.
В ООО «Спектр» планируется в 2012 г. покупка основного средства
стоимостью 15 225 тыс.руб., сроком эксплуатации 8 лет, и применить для них
метод ускоренной амортизации.
Величина амортизационных отчислений определяется по нормам
амортизации от первоначальной (балансовой) стоимости основных фондов с
учетом срока их службы.
Норма амортизации:
%5,12%100
815225
015225
А
Н
Рассчитаем размер годовых амортизационных отчислений при линейном
способе амортизации. Получим:
125,1903
%100
15225
5,12 Фп
тыс.руб.
Итак, при равномерном методе каждый год будет переноситься по
1 903,125 тыс. руб. и вся стоимость будет перенесена за 8 лет.
Рассмотрим амортизацию методом уменьшенного остатка. Примем
коэффициент ускорения равным 2. Годовая норма амортизации с учетом
коэффициента ускорения 2х12,5 = 25%.
В первый год эксплуатации:
Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя
из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта
основных средств, и составит:
15 225х0,25= 3806,25 тыс. руб.
Во второй год эксплуатации:
Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта
по окончании первого года эксплуатации, составит:
(15 225 – 3 806,25)х0,25= 2854,688 тыс. руб.
47
По аналогии рассчитаем амортизационные отчисления методом
уменьшенного остатка за весь срок службы.
Расчеты представлены в табл. 17.
Таблица 17
Амортизация методом уменьшенного остатка
Год
Ежемесячная амортизация,
тыс. руб.
Остаточная стоимость,
тыс. руб.
Годовая
сумма
амортизац
ии, тыс.
руб.
0
0,00
15 225,00
0,00
1
317,19
11 418,75
3 806,25
2
237,89
8 564,06
2 854,69
3
178,42
6 423,05
2 141,02
4
133,81
4 817,29
1 605,76
5
100,36
3 612,96
1 204,32
6
75,27
2 709,72
903,24
7
56,45
2 032,29
677,43
8
42,34
1 524,22
508,07
Накопленная в течение восьми лет амортизация составит 13 700,78 тыс.
руб. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой
начисленной амортизации в сумме 127,018 тыс.руб. представляет собой
ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при
начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации.
Сравним остаточную стоимость ОС при начислении различными
способами (табл. 18).
Таблица 18
Остаточную стоимость ОС при линейном способе начисления
амортизации, тыс. руб.
Год
Ежемесячная амортизация
Остаточная стоимость
Годовая сумма
амортизации
0
0
15 225,0
0
1
158,6
13 321,9
1 903,125
2
158,6
11 418,8
1 903,125
3
158,6
9 515,6
1 903,125
4
158,6
7 612,5
1 903,125
5
158,6
5 709,4
1 903,125
6
158,6
3 806,3
1 903,125
7
158,6
1 903,1
1 903,125
8
158,6
0
1 903,125
При моральном износе (который вызывает необходимость ранней
замены действующих основных фондов и уменьшения срока службы
автомобилей до 6 лет) потери от недоамортизации при равномерном методе
48
составят 2х19 032,125=3 806,25 тыс. руб., а при ускоренном методе – только
2 709,723 тыс. руб. от первоначальной стоимости основных фондов.
Сделаем соответствующий расчет:
Таблица 19
Расчет потерь от недоамортизации, тыс. руб.
Линейный способ:
Способ уменьшаемого остатка
первоначальная
стоимость
15 225,0
первоначальная
стоимость
15 225,0
начислена АМ за
6 лет
1 418,75
начислена АМ за
6 лет
12 505,28
выбыло ОС
15 225,0
выбыло ОС
15 225,0
списана АМ ОС
при выбытии
11 418,75
списана АМ ОС
при выбытии
12 515,28
остаточная
стоимость ОС
(списана на
прочие расходы)
3 806,25
остаточная
стоимость ОС
(списана на
прочие расходы
2 709,72
Разница: 3 806,25 -2 709,72=1 096,53
Следовательно, метод ускоренной амортизации экономически выгоден,
т.к. потери от недоамортизации составят 2 709,72 тыс. руб., что на 1 096,53тыс.
руб. меньше, чем при равномерном методе.
Экономическая эффективность мероприятия будет достигнута и за счет
экономии налога на имущество. Также рассчитаем экономический эффект
ускоренной амортизации, который выражается дополнительными средствами,
которые остаются в распоряжении предприятия в виде экономии на платежах в
бюджет (табл. 20 и 21).
Таблица 20
Экономический эффект ускоренной амортизации при экономии на
платежах по налогу на имущество, тыс. руб.
Год
Остаточная стоимость при
линейном методе
Остаточная стоимость при
ускоренной амортизации
Экономия
на налоге
на
имущество
0
15 225
15 225
0,00
1
13 321,875
11 418,75
-41,87
2
11 418,75
8 564,06
-62,80
3
9 515,625
6 423,05
-68,04
4
7 612,5
4 817,29
-61,49
5
5 709,375
3 612,96
-46,12
6
3 806,25
2 709,72
-24,12
7
1 903,125
2 032,29
2,84
8
0
1 524,22
33,53
Итого:
-
-
-268,07
49
Таблица 21
Экономический эффект ускоренной амортизации при экономии на
платежах по налогу на прибыль, тыс. руб.
Год
Годовая сумма
амортизации, методом
уменьш. остатка (Ату)
Годовая сумма
амортизации, методом
линейной амортизации
(Ат)
Ату –
Ат
(Ату –
Ат)х20%
1
3 806,3
1 903,1
1 903,1
380,6
2
2 854,7
1 903,1
951,6
190,3
3
2 141,0
1 903,1
237,9
47,6
4
1 605,8
1 903,1
-297,4
-
5
1 204,3
1 903,1
-698,8
-
6
903,2
1 903,1
-999,9
-
7
677,4
1 903,1
-1
225,7
-
8
508,1
1 903,1
-1
395,1
-
Итого
-
-
-
618,5
Применение метода ускоренной амортизации позволит ООО «Спектр»
получить дополнительный экономический эффект от экономии налога на
прибыль в размере 886,57 тыс.руб. Из таблицы видно, что фактически
экономия имеет место в первые три года эксплуатации актива. В последующие
годы, предприятию придется платить более высокую сумму налога на прибыль,
что арифметически компенсирует налоговую экономию в первые годы. И, тем
не менее, это выгодно предприятию, поскольку позволяет удерживать
денежные средства в первые годы эксплуатации актива и использовать их с
целью получения дополнительной прибыли.
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета [4]
предусмотрено право организации создавать резервы по сомнительным долгам
по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары,
работы и услуги. Суммы создаваемых резервов относятся на финансовые
результаты организации. Решение о создании резерва закрепляется
организацией в учетной политике (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации»).
Следовательно, по просроченным платежам ООО «Спектр» имеет право
создавать резервы по сомнительным долгам.
Отсутствие на фирме резервов по сомнительным долгам приводит к
тому, что ООО «Спектр» в отдельные периоды несет существенные
50
непредвиденные расходы, что приводит к неблагоприятному финансовому
состоянию, а также к увеличению риска потери платежеспособности.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность
организации, которая не погашена в установленные договором сроки и не
обеспечена соответствующими гарантиями. Сомнительные долги выявляются в
результате проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по
сомнительным долгам, этот резерв не будет использован, то при составлении
бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные суммы
присоединяются к финансовым результатам.
Если исходить из норм, изложенных в п. 70 Положения по ведению
бухгалтерского учета, присоединять суммы резерва к финансовым результатам
можно только в конце года, следующего за отчетным. Однако Инструкция по
применению Плана счетов предусматривает присоединение неиспользованных
сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода,
следующего за периодом их создания. На основании п. 4 ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации» отчетным является период, за
который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. В свою
очередь, п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» установлена обязанность организации составлять
нарастающим итогом с начала года промежуточную бухгалтерскую отчетность
ежемесячно и ежеквартально. Из вышеизложенного можно сделать вывод, что
Инструкция по применению Плана счетов допускает корректировку за счет
финансовых результатов резервов по сомнительным долгам, созданных в
предыдущих месяцах.
По мнению специалистов, это позволяет сблизить бухгалтерский и
налоговый учет и учетной политикой принять одинаковый порядок
корректировки резерва.
В налоговом учете порядок формирования резервов по сомнительным
51
долгам определен ст. 266 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ имеющаяся
дебиторская задолженность признается сомнительным долгом, если
одновременно удовлетворяет следующим критериям:
возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания
услуг);
не погашена в сроки, установленные договором;
не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Следовательно, как и для целей бухгалтерского учета, налоговый резерв
по сомнительным долгам также можно сформировать по просроченным
платежам населения за коммунальные услуги. Этот выбор следует отразить в
учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ). Порядок
расчета отчислений в резерв установлен п. 4 ст. 266 НК РФ:
на последнее число отчетного (налогового) периода следует провести
инвентаризацию дебиторской задолженности;
определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО) с учетом срока
возникновения долга:
а) если срок возникновения задолженности свыше 90 календарных дней,
то процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга составляет
100%;
б) если срок от 45 до 90 календарных дней (включительно), то процент
отчислений в резерв - 50%;
в) если срок меньше 45 дней, то процент отчислений в резерв - 0;
- определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО), которая
составляет не более 10% выручки от реализации отчетного (налогового)
периода;
- сравнить расчетную и предельную суммы отчислений в резерв:
а) если РСО >= ПСО, то в резерв включается сумма отчислений,
соответствующая ПСО;
б) если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений,
соответствующая РСО.
52
Согласно п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ
определенная таким образом сумма отчислений включается в состав
внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового)
периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на
покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). В соответствии
с п. 2 ст. 266 НК РФ сомнительный долг можно считать безнадежным, если
имеет место хотя бы одно из следующих оснований:
истек срок исковой давности;
обязательство должника прекращено:
а) ввиду невозможности его исполнения;
б) на основании акта государственного органа;
в) в связи с ликвидацией организации.
Если часть резерва осталась неиспользованной, то ее можно перенести на
следующий отчетный (налоговый) период (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом сумма
вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка
резерва предыдущего отчетного (налогового) периода по следующим правилам:
если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка
резерва, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов
текущего отчетного (налогового) периода;
если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка
резерва, то разницу нужно включить в состав внереализационных расходов
текущего отчетного (налогового) периода.
Рассмотрим возможности создания резервов по сомнительным долгам для
ООО «Спектр».
По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по
оказанным услугам по состоянию на 01.01.2017 была выявлена:
задолженность в размере 2 322 тыс.руб. - срок возникновения до 45
календарных дней.
задолженность в размере 2 731,4 тыс.руб. - срок возникновения более 90
53
календарных дней;
задолженность в размере 1 057,0 тыс.руб. - срок возникновения более 180
календарных дней;
В бухгалтерском учете все долги признаны сомнительными. Выручка от
реализации за 2016 г. составила 291 286 тыс. руб.
РСО = 2 731,4х100% + 1 057,0 х100% = 3 788,4 тыс.руб.
ПСО = 291 286х10:100% = 29 128,6 тыс. руб.
Таким образом, в налоговом учете сумма резерва по состоянию на
01.01.2012 составит 3 788,4 тыс. руб.
В целях налогового учета налогоплательщику необходимо создать
налоговый регистр-расчет отчислений, который предназначен для учета
формирования и использования резерва.
Кроме того, налогоплательщику необходимо отражать результаты
инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового)
периода. Для этого налогоплательщику необходимо дополнить акт
инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими
дебиторами и кредиторами (унифицированная форма № ИНВ-17) добавить
специальными графами:
срок возникновения сомнительной задолженности (90 дней, от 45 до 90
дней, менее 45 дней);
процент отчислений в резерв (100, 50 и 0).
Таблица 22
Расчет резерва по сомнительным долгам
Сомнительны
й долг
Сумма,
руб.
Срок возникновения
сомнительного долга
Размер отчислений
в резерв
Сумма
отчислен
ий в
резерв,
руб.
Более
90
дней
От 45
до 90
дней
Менее
45
дней
100%
50%
0%
ООО «Искра»
1 057,0
1 057,0
-
-
1 057,0
-
-
1 057,0
ООО
«Трэйдсервис»
2 731,4
2 731,4
-
-
2 731,4
-
-
2 731,4
ОАО «Агат»
2 322
-
-
2 322
-
-
2 322
3 788,4
Поскольку сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная исходя
из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы,
исчисленной исходя из выручки отчетного периода, сумма создаваемого
54
резерва принимается равной 3 788,4 тыс.руб. и включается в состав прочих
расходов 31 марта 2017 г.
Задолженность будет учитываться за балансом в течение пяти лет с
момента списания. Отразим влияние создаваемого резерва на финансовые
результаты предприятия (см. табл. 23)
Таблица 23
Расчет налогооблагаемой базы и налога на прибыль при создании
резерва по сомнительным долгам
Показатель
2016 г
Прогноз
Изменение
(+,-)
%
Прибыль от продаж
43 474
43 474
0
100,0
Проценты к уплате
6 367
6 367
0
100,0
Прочие доходы
35 554
35 554
0
100,0
Прочие расходы
30 908
34 696
3 788,4
112,3
Прибыль до налогообложения
41 753
37 965
-3
788,4
90,9
Отложенные налоговые активы
562
562
0
100,0
Отложенные налоговые обязательства
1 313
1 313
0
100,0
Текущий налог на прибыль
7 472
7 442,7
-29,28
99,6
Создание резерва по сомнительным долгам создает возможность
экономии по налогу на прибыль в сумме 99,6 тыс. руб. Создание резерва
смягчает отрицательные последствия списания безнадежных долгов, но не
устраняет их, в связи этим основой управления дебиторской задолженностью
должны стать мероприятия по предупреждению возникновения долгов и
организации из взыскания.
Один из способов снизить «зарплатное налогового бремя» можно
рассматривать использование гражданско-правового договора вместо
трудового. Сразу следует отметить, что использование такого варианта
возможно только в определенных случаях. Договор гражданско-правового
характера – это договор, по которому физические лица предоставляют услуги
(выполняют работы) разового характера в интересах юридических и
физических лиц - субъектов хозяйствования на основании договоров подряда
или договоров предоставления услуг. Если на предприятии появилась
временная работа, то с работником, которому решено ее поручить, лучше
подписать не трудовой, а гражданско-правовой договор. В этом случае фирма
может существенно сэкономить на «зарплатных» налогах (рис. 7).
55
Рисунок 7 – Преимущество гражданско-правового договора
Применение таких договоров регулируется Гражданским кодексом РФ. А
трудовой договор - это соглашение между работником и собственником
предприятия, по которому работник обязуется выполнять работу,
определенную этим соглашением, с подчинением внутреннему трудовому
распорядку, а собственник предприятия обязуется выплачивать зарплату и
обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы,
предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и
соглашением сторон. Отношения по таким договорам регулируются Трудовым
Кодексом РФ.
Однако, как и в каждом способе оптимизировать налогообложение
фирмы, здесь есть свои нюансы, не говоря уже о том, что проверяющие
пытаются заставить организацию платить по максимуму.
По общему правилу с вознаграждения, которое организация выдала
человеку, работавшему по договору подряда или возмездного оказания услуг,
нужно удержать налог на доходы физических лиц, а также заплатить взносы в
ПФ РФ, ФФОМС, ТФОМС. При этом взносы, направляемые в ФСС России,
начислять не надо. Об этом сказано в пункте 3 статьи 238 Налогового кодекса