деятельности, принимает участие в порядке ст. ст. 38, 38.2 Земельного кодекса
РФ в тендере на право заключения договора аренды земельного участка,
находящегося в государственной собственности в г. Токмак, с целью
организации комплексного строительства жилого микрорайона.
Выиграв тендер, ЗАО «IHLAS» заключает договор аренды земельного
участка с комитетом по управлению государственным имуществом в г. Токмак,
при этом производит оплату за приобретенное право на заключение договора
аренды 100 млн. сомов.
В целях реализации данного проекта (после приобретения права на
заключение договора аренды) ЗАО «IHLAS» регистрирует в г. Токмак
юридическое лицо - ОсОО " IHLAS Плюс", выступая единственным
учредителем последнего. Между ЗАО «IHLAS» и ОсОО " IHLAS Плюс"
заключается соглашение об уступке прав по договору аренды земельного
участка. В результате, ОсОО " IHLAS Плюс", став арендатором земельного
участка, выступает в качестве заказчика-застройщика.
На первый взгляд указанная ситуация выглядит вполне нормально.
В действительности можно выявить ошибку в налоговом планировании
ЗАО «IHLAS». Дело в том, что, в момент заключения договора аренды
земельного участка, ЗАО «IHLAS» оплатило комитету по управлению
государственным имуществом 100 млн. сомов без НДС (так как комитет по
управлению государственным имуществом, как и любой иной государственный
орган исполнительной власти при реализации своих полномочий,
плательщиком НДС не является).
А вот при уступке прав по договору аренды земельного участка между
ЗАО «IHLAS» и ОсОО " IHLAS Плюс" " НДС заплатить придется. На это
прямо указывает п. 5 ст. 155 НК РФ.
Таким образом, поскольку вычет НДС по операции приобретения ЗАО
«IHLAS» права аренды у комитета по управлению государственным
имуществом невозможен (в связи с отсутствием НДС), сумму НДС,
43
исчисленную с операции по уступке прав по договору аренды земельного
участка между ЗАО «IHLAS» и ОсОО " IHLAS Плюс", следует считать
прямыми потерями ЗАО «IHLAS».
Например, если уступка прав по договору аренды земельного участка
между ЗАО «IHLAS» и ОсОО " IHLAS Плюс" будет осуществляться по
"номиналу" (100 млн. сомов), сумма НДС составит:
100 млн. сомов x 18% = 18 млн. сомов.
В свою очередь, ЗАО «IHLAS» также не сможет принять выставленный
ЗАО «IHLAS» при возмездной уступке прав по договору аренды НДС к вычету,
поскольку право аренды земельного участка приобретается ОсОО " IHLAS
Плюс" для строительства и последующей продажи жилой недвижимости.
Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых
помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения). Соответственно, и "входной" НДС в
этом случае не подлежит вычету.
Не спасет ситуацию попытка безвозмездной уступки прав по договору
аренды земельного участка между ЗАО «IHLAS» и ОсОО " IHLAS Плюс".
Во-первых, НДС в этом случае ЗАО «IHLAS» заплатить все равно
придется на основании п. 5 ст. 155, п. 2 ст. 154 НК РФ. При этом стоимость
передаваемого права должна определяться в порядке, аналогичном
предусмотренному ст. 40 НК РФ (очевидно, что в данном случае стоимость
передаваемого права также не может быть оценена меньше 100 млн. сомов).
Во-вторых, ЗАО «IHLAS» в этом случае не сможет включить
уплаченную комитету по управлению государственным имуществом денежную
сумму за приобретенное право на заключение договора аренды земельного
участка в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на
прибыль (см. п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).
ОсОО «IHLAS Плюс» при безвозмездном получении прав по договору
аренды земельного участка от ЗАО «IHLAS» не имеет возможности принять
44
"входной" НДС к вычету (в связи с отсутствием "входного" НДС) либо отнести
на расходы при исчислении налога на прибыль реальную стоимость прав по
договору аренды (в связи с отсутствием фактических затрат по приобретению
данных прав).
Таким образом, и возмездная, и безвозмездная уступка прав по
договору аренды земельного участка между ЗАО «IHLAS» и ОсОО «IHLAS
Плюс» влечет налоговые потери как в отдельности для ЗАО «IHLAS», так и в
целом для взаимозависимой группы лиц ЗАО «IHLAS» - ОсОО «IHLAS Плюс».
Следовательно, в налоговом планировании ЗАО «IHLAS» изначально
был допущен просчет. Следовало прежде регистрировать дочернее общество -
ОсОО «IHLAS Плюс», а уже затем участвовать от имени ОсОО «IHLAS Плюс»
в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного
участка. В этом случае ни ЗАО «IHLAS», ни ОсОО «IHLAS Плюс»
дополнительно НДС не исчисляют, а денежную сумму, уплаченную комитету
по управлению государственным имуществом за приобретенное право на
заключение договора аренды земельного участка, ОсОО «IHLAS Плюс» без
проблем сможет включить в состав расходов при исчислении налоговой базы
по налогу на прибыль в порядке ст. 264.1 НК РФ.
Приведенный пример наглядно демонстрирует, насколько важным
является для хозяйствующего субъекта налоговое планирование. Одно
неверное организационно-управленческое решение может привести к
значительным потерям при уплате налогов.
Любая налоговая оптимизация должна формально соответствовать
требованиям налогового законодательства (т.е. быть по форме легальной),
поскольку в противном случае имеет место налоговое правонарушение.
Ниже приведены основные критерии финансово-хозяйственной
деятельности субъектов предпринимательства, на основании которых
налоговые органы делают выводы о законности используемых мер по
снижению налогового бремени. Данные критерии отражают практически все
45
самые популярные способы незаконной налоговой оптимизации. Достаточно
использовать или допустить хотя бы один из них, чтобы привлечь особое
внимание проверяющих ведомств. По утверждениям представителей этих
служб, планы выездных проверок составляются на 90% из компаний,
допустивших хотя бы один критерий.
Критериями риска являются:
• налоговая нагрузка ниже среднеотраслевой;
• существенное отклонение рентабельности от среднеотраслевой;
• значительная доля вычетов по НДС;
• опережающие темпы роста расходов над доходами;
• выплата среднемесячной заработной платы ниже среднего уровня;
• предельные величины показателей для налоговых спецрежимов;
• отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода,
максимально приближенной к сумме дохода;
• цепочки посредников без экономических причин;
• непредставление пояснений на уведомление налоговых органов;
• неоднократное снятие и постановка на учет в разных налоговых
органах;
• отражение убытков за несколько налоговых периодов;
• ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким
налоговым риском.
С целью оптимизации налогообложения налогоплательщики частенько
используют возможности международного налогового планирования.
Другими словами, разрабатываются схемы и инструменты, снижающие
налоговые потери при проведении международных инвестиционных и
финансовых операций. Этот механизм заключается в создании офшорных
убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым
маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во
46
внутрифирменных поставках и связях. Г лавным инструментом
международного налогового планирования является создание за рубежом
офшорных, льготных и других специализированных компаний,
предназначенных для снижения налоговых потерь.
Офшор - это формальная регистрация организации в так называемой
офшорной зоне, т.е. в стране, где существенно снижены (или отсутствуют)
налоги на предпринимательскую деятельность нерезидентов. Низкое
налогообложение нерезидентов предусмотрено в нескольких странах, поэтому
у хозяйствующих субъектов всегда есть возможность выбрать оптимальный, с
точки зрения налогового планирования, вариант.
Данный вид оптимизации налогов весьма востребован среди
бизнесменов всего мира, количество зарубежных компаний, "выставленных на
продажу" в качестве потенциального офшора, растет с каждым годом.
Зарегистрировать офшорную компанию гораздо легче и выгоднее, чем
открыть представительство фирмы в другой стране. Дело в том, что открытие
представительства, как правило, не освобождает от уплаты налогов, в то время
как офшор позволяет устранить выплаты налога на прибыль и заметно снизить
проценты по единому социальному и подоходному налогам.
Использование офшорных компаний международными торговыми
организациями в своих сделках обусловлено тем, что доходы, получаемые от
них, при покупке товаров в одной стране и продаже в другой накапливаются в
офшорной компании, которая освобождена от налогообложения по месту
регистрации.
Перевод средств в юрисдикции с низкими налогами позволит
организации, зарегистрированной в юрисдикции с высокими налогами,
компенсировать торговые убытки через компании, организованные в
юрисдикции с низкими налогами. Иными словами, налогоплательщик должен
выбрать юрисдикцию с возможностями, соответствующими использованию
организации, а не наоборот.
47
Таким образом, один из наиболее эффективных и практичных способов
обеспечить снижение налоговых выплат - регистрация или приобретение
офшорной компании.
Часто офшорные компании выступают в качестве финансовых центров -
они позволяют сделать инвестиционную политику компании более гибкой и
защищенной. Чтобы обеспечить высокий уровень надежности офшора,
нередко применяются офшорные счета. Счет в иностранном банке для
нерезидента - это полная конфиденциальность и оперативность при
управлении денежными средствами. Офшорные счета позволяют оперировать
валютой, что немаловажно в случае международного делопроизводства.
Офшорная компания может открыть расчетные счета в нескольких
банках по всему миру, что также считается одним из плюсов данного
инструмента налогового планирования.
Изучение методологических основ международного налогового
планирования необходимо всем специалистам, занятым в финансово
экономической сфере, поскольку оно является особым составляющим
направлением налогового планирования на предприятии в целом.
3.2 Пути оптимизации налогообложения с целью снижения налоговой
нагрузки ЗАО «IHLAS»
В современных условиях эффективная оптимизация налогообложения
для хозяйствующих субъектов так же важна, как и производственная или
маркетинговая стратегия. Это обусловлено не только возможностью экономии
затрат за счет платежей в бюджет, но и общей безопасностью самой
организации и ее должностных лиц.
Вопросы, связанные с оптимизацией налогообложения, - одни из
наиболее сложных. Цель организаций и индивидуальных предпринимателей
как субъектов предпринимательской деятельности - выработать оптимальное
решение вопроса, которое позволит осуществлять легальные операции с
48
минимальными налоговыми потерями.
Налоговая оптимизация - это целая система различных схем и методик,
позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая.
Правильная оптимизация налогообложения (т.е. оптимизация
налогообложения законными методами) и прогнозирование возможных рисков
оказывают значительную помощь в создании стабильного положения
организации, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе
хозяйственной деятельности.
Тенденции современной отечественной экономики вынуждают
предприятия искать пути сокращения данных расходов исключая незаконные
способы по выплате "серой" зарплаты. В настоящее время стало популярным
использовать способы оптимизации налоговых платежей используя
возможности, предоставляемые действующим законодательством.
Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, для
плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные
вознаграждения физическим лицам, указаны в ст. 9 ФЗ N 212-ФЗ.
В частности, страховыми взносами не облагаются:
• государственные пособия;
• компенсационные выплаты, связанные с увольнением работника (за
исключением компенсации за неиспользованный отпуск);
• суммы единовременной материальной помощи, оказываемой
работнику (не более 4000 сомов в год в отношении каждого работника);
• расходы физического лица, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг по гражданско-правовым договорам;
• стоимость форменной одежды и обмундирования.
С 2018 г. в этот перечень включены следующие виды выплат:
• взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, а
также добровольного и личного страхования работников (если они заключены
на срок не менее года);
49
Таким образом у предприятия существует возможность снизить
налоговую базу по отчислениям предприятия от фонда оплаты труда,
выплачивая работникам предусмотренные действующим законодательством
компенсации, не облагаемые страховыми взносами. Так же ЗАО «IHLAS»
имеет смысл установить для работников дополнительные способы мотивации в
виде добровольного страхования работников и выдачи форменной одежды.
Еще одним из законных способов снижения налоговой нагрузки
предприятия по страховым взносам от ФОТ является популярная и законная
схема по выплате дивидендов работникам предприятия. к тому же
использование данной схемы может служить дополнительной мотивацией
сотрудников. Работник получает дивиденды от компании Кыргызстана,
применяющей общую систему налогообложения. Принцип схемы: часть
заработной платы выплачивается в качестве дивидендов. Цель - уменьшение
НДФЛ и взносов в ПФКР, ФСС, ФОМСКР, ТФОМС. Работники вводятся в
состав участников (акционеров) уже существующей компании. Компания
получает прибыль и ежеквартально распределяет ее между участниками
(акционерами) в виде дивидендов. Работники получают основной доход не
через заработную плату, а через выплату дивидендов. Вместо налога в размере
13% они платят всего 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Организация экономит на
взносах в ПФКР, ФСС, ФОМСКР, ТФОМС, поскольку на дивиденды этот налог
не начисляется. Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. эти
суммы нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль.
Экономическая эффективность данной схемы представлена в таблицах 3.1 и
3.2.
Таблица 3.1.
Экономическая эффективность в 2018 году
Наименование налогов Зарплатные
налоги, %
Дивиденды,
%
НДФЛ
13 9
ПФКР, ФСС, ФОМСКР,
ТФОМС
26
50
Налог на прибыль 20
20
Общая сумма
59 29
Таблица 3.2.
Экономическая эффективность в 2019 году
Наименование
налогов
Зарплатные
налоги, %
Дивиденды,
%
НДФЛ
13 9
ПФКР, ФСС,
ФОМСКР, ТФОМС
34
Налог на прибыль
20 20
Общая сумма 67
29
Ощутимой статьей расходов среди налоговых платежей анализируемого
предприятия является налог на прибыль. Уменьшить размер платежей по этому
налогу может создание предприятия, применяющего специальный налоговый
режим, например упрощенную систему налогообложения, так как такие
компании не платят налог на прибыль, НДС, налог на имущество. При переводе
части хозяйственной деятельности на счета фирмы, перешедшей на
упрощенную систему налогообложения (УСН), это позволит снизить налоги в
рамках двух компаний. Применение схемы налогообложения с дроблением
бизнеса и привлечением предприятий, применяющих УСН является довольно
распространенной схемой и в настоящее время, такие способы использовались
многими предприятиями в период становления рыночной экономики в нашей
стране. Таким образом, при выборе схемы оптимизации налогообложения
предприятию следует учитывать, что давно применяемые схемы уже накопили
многолетний опыт по применению, арбитражную практику и пояснения
налоговых органов по спорным вопросам.
Однако, как и любое явление нашей жизни, существуют недостатки
данной схемы оптимизации налога на прибыль. Налоговые органы могут
попытаться доказать тот факт, что компания на УСН создана с единственной
целью - уклонения от уплаты налогов. Если им это удастся, то будут
пересчитаны все налоги исходя из правил общей системы налогообложения,
51
начислены пеня и штрафы. Также не исключен вариант, что будет заведено
уголовное дело, это возможно, если налоги будут недоплачены в крупном или
особо крупном размере. Однако на практике такой вариант маловероятен, если
компания грамотно подойдет к особенностям создания вспомогательной
компании. Не стоит забывать о принципах свободы в выборе способов ведения
бизнеса для хозяйствующих субъектов, одним словом- фирмы могут
применять любые способы для получения прибыли, если они не противоречат
действующему законодательству. И так, необходимо соблюдать следующие
условия: у двух фирм должны быть разные и невзаимосвязанные учредители, а
также руководители; компания-"упрощенец" должна вести реальную
хозяйственную деятельность и быть территориально обособленной от основной
фирмы; цены, по которым предприятие-УСН, приобретает товары, работы или
услуги от основной компании, не должны разительно отличаться от рыночных
цен на такую же продукцию с аналогичными условиями поставки, например по
количеству и срокам оплаты.
В наше время распространены так же ситуации, когда предприятие
увеличивает свои расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за счет
консультационных услуг, оказанных "упрощенцем". При данной схеме
заключается договор на консультационные услуги с фирмой, работающей на
УСН и уплачивающей единый налог по ставке 6%.
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ консультационные услуги
относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Экономию налога на прибыль определяет разница в ставках налога на прибыль
(20%) и "упрощенного" налога (6%), что составляет 14 процентов от стоимости
услуг. Такие договоры в настоящее время вызывают особый интерес
проверяющих органов, однако соблюдая простые правила по оформлению
первичной и договорной документации предприятие не попадает под
подозрение в незаконных действиях.
Особое внимание следует уделять тематике консультаций, наиболее
52