66
лиц, которые являются плательщиками НДС. Поэтому, обязательным условием
перехода на УСН ООО «Виктория» является уменьшение цены реализации
товаров в оптовой торговле на сумму НДС и при оказании услуг по двум
причинам: сохранении поставщиков и клиентов, а также для соблюдения
лимита доходов.
Вместе с тем, появляется риск восстановления входного НДС. В
налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, ООО «Виктория»
обязано будет восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету
по товарам и услугам, в том числе по основным средствам. Причина в том, что
в дальнейшем такие ценности будут использоваться для осуществления
операций экономическим субъектом, не признаваемым плательщиком НДС.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а
в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной
остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (остаточная
стоимость фиксируется на дату изменения режима налогообложения). Суммы
налога, подлежащие восстановлению, учитываются в составе прочих расходов
в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Помимо восстановления НДС по материалам и основным средствам,
возможно будет восстанавливать «входной» НДС, относящийся к несписанной
части затрат (могут быть учтены в составе расходов будущих периодов,
незавершенного производства).
С одной стороны, в случае проведения выездной налоговой проверки
проверяющими могут быть предъявлены соответствующие претензии.
Свидетельство тому содержится в разъяснении ФНС, согласно которому
восстановлению подлежит сумма НДС, уплаченная поставщикам по
приобретенным материальным ресурсам, как не использованным при
производстве товаров и услуг, так и использованным в производстве товаров
(работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на
УСН.
67
С другой стороны, в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сказано о товарах, работах,
услугах, основных средствах, нематериальных активах. Объекты, учтенные на
балансе в ином качестве, не называются. Кроме того, в Постановлении от
05.03.2014 № Ф05-1140/2014 арбитры ФАС согласились с налогоплательщиком
в том, что восстанавливать НДС по расходам будущих периодов и
несписанным затратам не нужно. Безусловно, при принятии решения следует
учитывать возникающие риски.
Кроме того, возможно, часть расходов не будет уменьшать налоговую
базу ООО «Виктория». Если ООО «Виктория» запланирует переход на УСН с
объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», то необходимо
учесть, что перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога,
является закрытым. Предполагается, что доходы рассчитываются также как и в
ОСН, а список расходов для УСН определен законодательством и является
закрытым, но при этом правило экономической оправданности этих расходов
сохраняется.
Нельзя не отметить как положительное для использования то
обстоятельство, что указанный список расходов ежегодно пополняется, давая
возможность определенного снижения налоговой базы. При этом
существенным преимуществом применения УСН считается возможность
списания на расходы затрат на приобретение основных средств в момент ввода
их в эксплуатацию единовременно в том случае, если они приобретаются в
процессе деятельности на УСН, что должно стимулировать инвестиционный
процесс ООО «Виктория».
Однако существуют и подводные камни такого преимущества. Так, если
ООО «Виктория» реализует указанные основные средства до истечения трех
лет с момента приобретения, то ему придется пересчитать налоговую базу с
учетом восстановления амортизации по правилам, предусмотренным для
определения налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае бухгалтеру
рекомендуется вести учет еще и по общим правилам, для того чтобы
перестраховаться на случай возникновения указанной ситуации.
68
В итоге, часть расходов, которые ООО «Виктория» признавало для
целей налога на прибыль до перехода на УСН, станут затратами, не
учитываемыми при формировании налоговой базы в УСН.
В частности, к таковым относятся:
- стоимость консультационных и информационных услуг;
- потери от брака;
- расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка;
- расходы на ликвидацию основных средств.
При применении УСН ООО «Виктория» все полученные авансы в
оптовой торговле будут облагаться единым налогом. Это связано с тем, что
датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН,
признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в
кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав,
а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным
способом (кассовым методом).
Таким образом, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в
счет поставки товаров, должны учитываться в составе доходов от реализации
ООО «Виктория» при определении налоговой базы в отчетном (налоговом)
периоде их получения.
Следующим риском является тот факт, что стоимость товаров и услуг
можно учитывать в расходах только после их оплаты поставщику и
реализации. ООО «Виктория» вправе учесть в расходах стоимость товара и
услуги при выполнении двух условий:
- полученные товары должны быть оплачены поставщику и реализованы
покупателю;
- если товары реализуются раньше, чем они оплачиваются поставщику,
их стоимость учитывается в расходах при УСН после оплаты поставщику.
Это связано с тем, что в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта
налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при
69
определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на
расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей
реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст.
346.16 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами
налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При
этом расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей
реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных
товаров. Таким образом, расходы на оплату приобретенных товаров,
предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении
налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в
составе расходов при выполнении двух условий: полученные товары должны
быть оплачены поставщику и реализованы покупателю.
Состав возможных рисков ООО «Виктория» при переходе с ОСН на
УСН представлен на рисунке 12.
Рис. 12. Состав основных рисков ООО «Виктория» при
переходе с ОСН на УСН
Риски ООО «Виктория» при переходе с ОСН на УСН
Потеря оптовых покупателей – юридических лиц,
работающих с НДС
Восстановление сумм НДС по активам, принятым на учет до
момента перехода на УСН, а использованным при УСН
Невозможность учесть часть расходов в уменьшение
налоговой базы
Авансы будут формировать доходы для целей
налогообложения
Стоимость товаров будет учитываться в расходах только
после их реализации
70
При принятии ООО «Виктория» решения о переходе на УСН с начала
налогового периода и ее применения, рекомендуется использовать алгоритм
действий, представленный на рисунке 13.
Рис. 13. Рекомендуемый ООО «Виктория» алгоритм действий
по осуществлению перехода с ОСН на УСН
Проверяется соблюдение условия для перехода на УСН
Выбирается объект налогообложения
Заполняется и подается в ИФНС в срок не позднее 31
декабря уведомление о переходе на УСН
Применяется УСН с выбранным объектом налогообложения
Для целей формирования суммы доходов и расходов,
учитываемых для формирования налоговой базы, ведется
налоговый учет в Книге учета доходов и расходов
По итогам отчетных периодов – 1 квартала, полугодия и 9
месяцев в срок не позднее 25 числа, следующего за
прошедшим периодом – уплата авансовых платежей
В течении и по итогам каждого налогового периода должны
соблюдаться установленные ограничения, в том числе по
сумме полученных доходов – не более 150 млн. руб.
По итогам налогового периода в налоговый орган подается
налоговая декларация по УСН в срок не позднее 31 марта
следующего года и не позднее этого срока необходимо
заплатить налог в бюджет
71
Свод предлагаемых мероприятий по оптимизации налогообложения
ООО «Виктория» представлен в таблице 26.
Таблица 26
Недостатки ОСН для ООО «Виктория» и предлагаемые
мероприятия по оптимизации системы налогообложения
Недостаток
Мероприятие
Результат
Не
осуществляются
мероприятия
налогового
планирования
Проведен расчет
налоговой нагрузки в
применяемом режиме
налогообложения
Определено, что увеличение
налоговой нагрузки
сопровождается уменьшением
выручки и полученной суммы
прибыли, что является
негативным фактором
Высокая
налоговая
нагрузка в
применяемой ОСН
Проведен анализ
возможностей перехода
на УСН, налоговых
обязательств в условиях
применения объекта
«доходы» и «доходы,
уменьшенные на величину
расходов»
Переход на УСН с объектом
«доходы, уменьшенные на
величину расходов» будет
эффективен, что
подтверждается
расчетом экономии сумм
уплачиваемых обязательных
платежей при одновременном
снижении налоговой нагрузки
Не проводится
анализ налоговых
рисков при
осуществлении
деятельности
Сформулированы
налоговые риски при
переходе на УСН
Предложен алгоритм
действий для перехода на
УСН
Учет налоговых рисков
перехода на УСН позволит
применять его без нарушения
установленных лимитов,
избежать переплаты единого
налога в бюджет и штрафов за
нарушение требований
налогового законодательства
Учет предлагаемого алгоритма
перехода на УСН позволит
соблюсти все требования НК
РФ
По итогам исследования способов оптимизации налогообложения для
ООО «Виктория» определено, что с целью оптимизации обязательных
платежей и уменьшения тяжести налоговой нагрузки рекомендуется
переход со следующего налогового периода с ОСН на УСН.
Проведенный анализ соблюдения критериев перехода на УСН и
полученные результаты позволяют ООО «Виктория» применять указанный
режим с начала следующего налогового периода.
72
Для определения изменения суммы обязательных платежей после
перехода на УСН и целесообразности перехода, проведен расчет экономии
налоговых платежей при разных системах налогообложения, результаты
которого показали, что самым приемлемым для экономического субъекта
является вариант перехода на УСН с использованием объекта
налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Определение наиболее значимых налоговых рисков при переходе на
УСН, проведение их анализа и выработка рекомендаций по минимизации их
последствий позволят ООО «Виктория» учесть все требования налогового
законодательства без увеличения налоговой нагрузки.
При переходе на УСН необходимо руководствоваться не только
соображениями эффективности, но и соблюдать критерии применения, правила
ведения налогового учета, сроки предоставления налоговой отчетности и
уплаты налога. Для этих целей ООО «Виктория» рекомендован алгоритм
перехода на УСН.
73
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В последнее время все более распространенным способом повышения
эффективности предпринимательской деятельности становится налоговая
оптимизация, которая способна принести ощутимый положительный результат
практически в любой сфере предпринимательской деятельности. Однако на
практике это не всегда возможно ввиду существования различных
субъективных и объективных барьеров.
В современной интерпретации налоговая оптимизация представляет
собой процесс сокращения размеров налоговых обязательств посредством
целенаправленных законных действий налогоплательщика, включающих
комплексное использование всех предоставленных законодательством льгот,
освобождений и других легальных приемов и технологий.
Инструменты ее реализации имеют многооперационную экономическую
природу и включают в себя выбор метода амортизации имущества, формы
приобретения активов, ценообразование, договорную работу, рациональный
налоговый учет.
На современном этапе понимание сути налогового планирования
переходит от целей налоговой минимизации и оптимизации к налоговому
планированию как рациональной системе, позволяющей хозяйствующим
субъектам корректно спланировать будущие налоговые платежи и более
эффективно использовать финансовые ресурсы с учетом действующего
налогового законодательства, а также минимизировать налоговые риски
Планирование налоговых обязательств экономического субъекта
осуществляется посредством воздействия на элементы налога: субъект
налогообложения, налоговую базу, налоговые льготы, срок уплаты налога.
В современных условиях экономического субъекта интересует не
столько объем уплаченных им налогов, сколько эффективность финансово-
хозяйственной деятельности в целом и воздействие налогов на формирование
74
денежных потоков, в этой связи налоговая оптимизация используется
субъектами предпринимательства в качестве инструмента в борьбе за
прибыль.
Современное налоговое законодательство предусматривает различные
налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места
его регистрации и организационно-правовой формы, а также направлений и
результатов его финансово-хозяйственной деятельности.
Основным видом деятельности ООО «Виктория» является оптовая
торговля косметологическими препаратами.
По результатам анализа основных экономических показателей
положительные тенденции в их динамике отмечены только в 2015 году и
связаны с увеличением результативных показателей, таких как: чистая
прибыль, производительность труда, фондоотдача и фондовооруженность, а
также рентабельность производства.
Негативные тенденции в результатах деятельности экономического
субъекта отмечены в 2016 году по сравнению с 2015 годом связаны с
уменьшением чистой прибыли, производительности труда, снижением
показателей эффективности использования основных средств и рентабельности
производства.
Для целей налогообложения ООО «Виктория» деятельности применяет
общую систему налогообложения, являясь плательщиком НДС, налога на
прибыль организаций, налога на имущество организаций, страховых взносов во
внебюджетные фонды.
За исследуемый период наблюдается положительная динамика
обязательств ООО «Виктория» перед бюджетом и внебюджетными
социальными фондами. Наибольшие увеличения сумм обязательных платежей
происходят по НДС и страховым взносам. По налогу на прибыль наблюдается
отрицательная динамика в связи с уменьшением суммы полученной
налогооблагаемой прибыли. На протяжении исследуемого периода наибольший
75
удельный вес в структуре обязательных платежей занимают НДС и страховые
взносы.
При анализе порядка формирования сумм НДС к уплате в бюджет
установлено, что увеличение обязательств по данному налогу связано с
увеличением начисленного в бюджет НДС в исследуемом периоде и более
значительном уменьшении сумм налоговых вычетов. На увеличение
обязательств по страховым взносам влияет увеличение расчетной базы.
Уменьшение суммы налогооблагаемой прибыли в исследуемом периоде
за счет опережающих темпов снижения суммы налогооблагаемых доходов над
расходами отразилось на отрицательной динамике как сумм налога на прибыль
организаций, так и сумме чистой прибыли.
Увеличение сумм налога на имущество организаций в исследуемом
периоде обусловлено ростом среднегодовой стоимости имущества за счет
приобретения новых объектов основных средств.
Не смотря на уменьшение суммы выручки и налоговых выплат в 2015
году по сравнению с 2014 годом, совокупная налоговая нагрузка
ООО «Виктория» уменьшается, что расценивается положительно. В то же
время, в 2016 году по сравнению с 2015 годом наблюдается увеличение
налоговой нагрузки на фоне уменьшения показателя выручки и роста суммы
обязательных платежей, что является отрицательным фактором в
деятельности экономического субъекта. Кроме того, рассчитанный уровень
совокупной налоговой нагрузки ООО «Виктория» выше установленного ФНС
РФ.
Таким образом, влияние сумм начисленных обязательных платежей
ООО «Виктория» в исследуемом периоде на финансовые результаты
увеличивается. Для уменьшения налоговой нагрузки и увеличения финансового
результата деятельности ООО «Виктория» рекомендуется использовать
комплекс мероприятий по оптимизации налоговых платежей.