16
По мнению налоговых специалистов одной из четырех крупнейших в
мире консультационно-аудиторских сетей PricewaterhouseCoopers, важнейшими
результатами деятельности (конечными продуктами) налоговой функции
хозяйствующего субъекта являются:
- налоговое планирование;
- налоговый учет и финансовая отчетность;
- соблюдение налогового законодательства;
- защита позиции налогоплательщика при проверке.
10
Следует отметить, что необходимо различать налоговое планирование
как более широкое понятие и входящее в его состав планирование налоговых
обязательств как более узкое понятие.
В России под налоговым планированием чаще всего понимается
минимизация налогов. Большая часть практической специализированной
литературы ограничивается перечислением налоговых схем. Но, с нашей точки
зрения, это урезанный подход.
Соглашаясь с мнением Е. С. Цепиловой, налоговое планирование
хозяйствующего субъекта - это часть управления его финансово-хозяйственной
деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития,
представляющая собой процесс системного использования законных и
оптимальных налоговых способов и методов в условиях ограниченности
ресурсов и возможности их альтернативного использования.
11
Этой позиции, в частности, придерживается З.А. Клюкович, выделяя
взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации,
предполагая, что планировать налоги необходимо в тесной связи с общим
планированием бизнес-процессов организации.
12
По мнению Н.Г. Варакса, на микроуровне налоговое планирование
представляет собой процесс разработки системы налоговых планов и
10
Элгуд Т., Фултон Т., Шуцман М. Эффективное управление налогообложением. Будущее корпоративной
налоговой службы. М.: Альпина Паблишер, 2014. - С. 21.
11
Цепилова Е.С. Концепция налогового планирования в хозяйствующих субъектах // Международный
бухгалтерский учет. – 2015. - № 47 // Консультант плюс
12
Клюкович З.А. Налоги и налогообложение. Ростов н/Д: Феникс, 2014. – С. 251.
17
показателей по обеспечению эффективности деятельности экономического
субъекта в результате легитимной оптимизации налоговых платежей.
13
Эксперт в области налогообложения А.Б. Высотская определяет
налоговое планирование как совокупность действий налогоплательщика,
направленных на создание резервов для уплаты налогов и снижение своего
налогового бремени путем превентивного выявления ресурсов, непрерывного
мониторинга результатов хозяйственной деятельности и принятия налоговых
решений в рамках действующего законодательства.
14
Однако С.А. Антонов уточняет, что корпоративное налоговое
планирование - деятельность по составлению оптимального, упорядоченного
плана финансово-хозяйственной деятельности организации, направленная на
полное и своевременное исполнение обязательств организации по налоговым
платежам с учетом действующего налогового законодательства, а также
стратегии и тактики развития организации.
15
Участниками системы налогового планирования в экономических
субъектах определены:
- отдел налогообложения (налоговой политики, корпоративная
налоговая служба), являющийся ключевым экспертом, так как специалисты
именно этой структурной единицы способны квалифицированно оценить
последствия того или иного решения, принятого в налоговом планировании.
Этот отдел - управляющий элемент системы корпоративного налогового
планирования, инициатор в решении всех вопросов. Он влияет и управляет
прочими участниками налогового планирования;
- планово-экономический отдел. Это также активный участник
корпоративного налогового планирования. Его цель - сформировать налоговый
13
Варакса Н.Г. Прогнозирование и планирование в налогообложении: Учебное пособие. Орел: ОрелГТУ, 2015.
– С. 69.
14
Высотская А.Б. Налоговое планирование как методика управления финансовой деятельностью предприятия //
Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. - 2014. - № 8. - С. 57.
15
Антонов С.А. Разработка модели процесса корпоративного налогового планирования налога на прибыль.
URL: http://uecs.ru/i№dex.php?optio№=com_flexico№te№t&view=items&id=2064 (дата обращения 25.09.2017)
18
бюджет (план налогов) с привлечением необходимых и заинтересованных
структурных единиц организации;
- бухгалтерская служба (бухгалтерия), которая ведет учетно-
информационную базу, необходимую при планировании налогов;
- юридический отдел, обеспечивающий грамотное оформление и
переоформление договорных отношений с контрагентами с учетом
формирующегося налогового бюджета (плана налогов);
- финансовый отдел, учитывающий исходящие и входящие налоговые
потоки в платежном бюджете (плане).
С точки зрения И.С. Большухиной, эффективное налоговое
планирование в хозяйствующем субъекте с учетом особенностей каждого
направления бизнеса предусматривает:
- правильный учет и своевременное документальное оформление затрат,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);
- планирование состава затрат, включаемых в налоговую себестоимость;
- учет возможных налоговых льгот;
- установление рациональной учетной политики для целей
налогообложения.
В настоящее время хозяйствующим субъектам доступны три способа
оптимизации налоговых обязательств:
- уклонение от уплаты налогов (tax evasion);
- избежание налогообложения (tax avoidance);
- налоговое планирование (tax planning).
16
Сравнительная характеристика каждого из этих способов обобщена в
приложении 3.
Некоторые авторы (в частности, С.В. Брусницын) отождествляют
уклонение от уплаты налогов и незаконное избежание налогообложения.
17
16
Большухина И.С. Налоговое планирование : учебно-практическое пособие / И.С. Большухина ;
Министерство образования и науки Российской Федерации, Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение высшего профессионального образования «Ульяновский государственный
технический университет», Институт дистанционного образования. - Ульяновск : УлГТУ, 2014. – С. 22.
19
Одним из важных факторов эффективности налогового планирования
является контроль, осуществляемый на уровне работников бухгалтерских и
финансовых служб экономического субъекта. Такой контроль предусматривает:
- достоверность учета налогооблагаемых объектов;
- качественное составление налоговых расчетов и деклараций;
- соблюдение сроков уплаты в бюджет налогов, сборов и взносов во
внебюджетные фонды.
Налоговая экономия увеличивает собственные финансовые ресурсы
хозяйствующего субъекта. Поэтому конечными целями налогового
планирования являются не только оптимизация налогов, но и (в рамках
достижения основных целей предпринимательской деятельности) повышение
финансовой устойчивости, рост прибыли.
Относительно рисков, подстерегающих налогоплательщиков при
планировании налоговых обязательств, следует отметить, что стремление к их
минимизации может привести к существенному снижению уровня правовой
защищенности в отношениях с контрагентами, работниками, налоговыми
органами.
Таким образом, понятие «налоговое планирование» не следует
отождествлять с минимизацией налоговых обязательств и платежей. Скорее это
их оптимизация. Цель налогового планирования шире, чем просто снижение
сумм налоговых платежей, а содержание, в свою очередь, шире, чем
оптимизация и минимизация налогов. К сожалению, в настоящее время в
законодательстве РФ не прописаны критерии, которые позволили бы четко
разграничить налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов.
17
Брусницын С.В. Современный налоговый контроль за НДС как форма налогового администрирования //
Научное обозрение. - 2014. - № 1. - С. 18.
20
1.3. Современные системы налогообложения
Возможности и последствия применения способов оптимизации
налоговых обязательств находятся в зависимости от применяемого
хозяйствующим субъектом налогового режима.
Действующие положения Налогового кодекса РФ позволяют
использовать экономическим субъектам при ведении деятельности следующие
системы налогообложения:
- общую систему налогообложения (ОСН);
- упрощенную систему налогообложения (УСН);
- единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
- единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
- патентную систему налогообложения (патент, ПСН).
18
Юридическим лицам доступно одновременное совмещение двух
режимов, индивидуальным предпринимателям - трех.
При ОСН налоговое планирование позволяет выбрать оптимальный
режим налогообложения, минимизировать налоговые риски и платежи.
При ЕНВД налоговое планирование ограничено, так как величины
основных показателей (базовая доходность, коэффициенты-дефляторы)
закреплены на законодательном уровне и сводятся к планированию налогового
бремени, оценке целесообразности ведения деятельности в его рамках.
При УСН применить налоговое планирование для оптимизации
ресурсов экономического субъекта возможно только при объекте
налогообложения «доходы-расходы», при объекте «доходы» это представляется
весьма затруднительным.
ОСН применяется по умолчанию, если налогоплательщик никак не
выразил свои предпочтения. Все специальные налоговые режимы применяются
на добровольной основе и характеризуются пониженным налоговым бременем.
18
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017)
21
В настоящее время патент распространяется исключительно на
индивидуальных предпринимателей и не может быть использован
юридическими лицами.
Общий налоговый режим включает уплату налога на прибыль (ИП
вместо налога на прибыль уплачивают НДФЛ), НДС и налога на имущество.
ОСН редко применяется малым бизнесом, что обусловлено высокими
налоговыми издержками, сопровождающими этот режим. ОСН начинает
действовать в обязательном порядке, если предприятие выходит за границы,
установленные для пользования специальными режимами. В дальнейших
аналитических расчетах ОСН будет выступать критерием эффективности
специальных налоговых режимов, определяя верхнюю границу налоговой
нагрузки.
УСН - достаточно комфортный налоговый режим для большинства
видов деятельности, причем учитывает интересы как тех, кто имеет бизнес с
высокой долей затрат (производство и торговля), так и тех, кто занимается
деятельностью с высокой долей прибыли (аренда и некоторые виды услуг). Для
первых выгоден УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы»
(ставка налога 15%), для вторых - УСНО с объектом «доходы» (ставка 6%).
19
ЕСХН актуален для сельскохозяйственных предприятий.
Налогооблагаемой базой по ЕСХН являются доходы минус расходы, ставка
налога - 6%. При прочих равных условиях это самый выгодный режим, но
воспользоваться им могут только те налогоплательщики, у которых доля
выручки от производства сельскохозяйственной продукции составляет не менее
70% в совокупной выручке.
ЕНВД принципиально отличается от предыдущих налоговых систем.
Во-первых, он распространяется на ограниченное число видов деятельности.
Во-вторых, величина налогового бремени при ЕНВД не зависит от финансовых
результатов налогоплательщика, а рассчитывается исходя из вмененного
19
Вылкова Е.С. Налоговое планирование: Учебник для магистров. М.: Юрайт, 2014. – С. 258.
22
дохода, который, в свою очередь, в основе имеет так называемую базовую
доходность.
Базовой доходностью можно считать базу «доходы минус расходы» (за
исключением расходов на уплату социальных взносов) некоего условного
налогоплательщика. Ставка ЕНВД составляет 15%.
Такое определение налогооблагаемой базы делает налог негибким,
принося дополнительные выгоды прибыльным налогоплательщикам и
оборачиваясь убытками для малорентабельных предприятий.
Патент - также негибкий режим, своего рода аналог ЕНВД, который
адаптирован под индивидуальных предпринимателей с самым малым
оборотом. Далее упоминание патента носит справочный характер, поскольку на
юридические лица этот налог не распространяется.
Краткая характеристика особенностей режимов налогообложения
представлена в приложении 4.
ОСНО распространяется на всех налогоплательщиков, никаких
ограничений на ее применение нет, но данная система невыгодна малому
бизнесу, так как имеется лучшая альтернатива.
Специальные режимы ориентированы на малый бизнес, что
контролируется через соблюдение налогоплательщиками ряда параметров, в
частности структуры уставного капитала, средней численности персонала,
некоторых объемных показателей (основные фонды, выручка, размер
помещений и пр.).
Установленный НК РФ формат малого предприятия - это численность
до 100 человек, основные фонды до 150 млн руб., участие других организаций в
капитале до 25%.
20
Кроме обычных ограничений, предусмотрены
специфические, в зависимости от применяемого налогового режима. Так, при
УСН и патенте требуется, чтобы выручка не превышала определенного
размера.
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.07.2017)
23
ЕСХН предъявляет требования к структуре выручки - свыше 70%
должна составлять продукция сельского хозяйства. А вот абсолютных пределов
ни по выручке, ни по численности нет. Исключение - рыболовецкие хозяйства,
для которых численность работников не должна превышать 300 человек.
При использовании ЕНВД, в отличие от УСН, нет ограничений по
величине выручки. Например, по условиям применения ЕНВД площадь
каждого торгового зала не может превышать 150 кв. м, однако при этом нет
никакого верхнего предела по количеству торговых точек и совокупной
выручке. Разумный предел выручки при ЕНВД все-таки есть, поскольку лимит
средней численности в 100 человек распространяется и на этот режим.
Отметим, что ЕНВД, в отличие от УСН, применим к строго ограниченному
перечню видов деятельности.
Ограничения на применения налоговых режимов представлены в
приложении 5.
Экономические субъекты могут вести одновременно несколько видов
предпринимательской деятельности, комбинируя при этом разные налоговые
режимы (Таблица 3).
Таблица 3
Возможности сочетания налоговых режимов
Вариант совмещения
налоговых режимов
Разрешено/запрещено
Основание
(норма НК РФ)
ОСН + ЕНВД
Разрешено
Пункт 7 ст. 346.26
ОСН + УСНО
Запрещено
Пункт 2 ст. 346.11
ОСН + ЕСХН
Запрещено
Пункт 3 ст. 346.1
ЕНВД + УСН
Разрешено
Пункт 4 ст. 346.12
ЕНВД + ЕСХН
Разрешено
Пункт 7 ст. 346.2
УСН + ЕСХН
Запрещено
Подпункт 13 п. 3 ст.
346.12
УСН 6% + УСН 15%
Запрещено
Пункт 2 ст. 346.14
24
Универсального способа для определения самого выгодного налогового
режима нет. Во-первых, несопоставимы базы расчетов налогов. Особенно
выбивается из общей методики ЕНВД, поскольку его величина не зависит от
финансовых результатов.
Во-вторых, для сравнения необходимо допущение о структуре
себестоимости. Выгода того или иного режима зависит от рентабельности
деятельности, для чего условно отнесем в первую категорию сельское
хозяйство, производство и торговлю, отличающиеся высокой долей затрат в
выручке, а во вторую категорию - аренду и услуги, для которых характерна
высокая доля прибыли.
В-третьих, на совокупную налоговую нагрузку влияет величина
социальных взносов с заработной платы и их роль в определении
окончательной величины налога. В расчетах совокупная ставка социальных
взносов принята в размере 30%.
Для малых предприятий оптимизация в основном сводится к выбору
между УСН или ЕНВД, поскольку ОСН, как правило, самый невыгодный
режим, а патент недоступен. Если же из-за превышения лимита выручки выбор
спецрежима невозможен и предприятие может рассчитывать только на ЕНВД,
то однозначно недопустима ситуация, при которой деятельность на ЕНВД
сопровождается более высокой налоговой нагрузкой, чем на ОСН.
21
По итогам исследования теоретических основ оптимизации системы
налогообложения экономического субъекта определено, что в современной
интерпретации налоговая оптимизация представляет собой процесс сокращения
размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных законных
действий налогоплательщика, включающих комплексное использование всех
предоставленных законодательством льгот, освобождений и других легальных
приемов и технологий. Инструменты ее реализации имеют многооперационную
экономическую природу и включают в себя выбор метода амортизации
21
Васильева М.В. Концептуальные направления построения системы налогового прогнозирования и
планирования на макро- и микроуровне // Управленческий учет. - 2015. - № 2. - С. 46.
25
имущества, формы приобретения активов, ценообразование, договорную
работу, рациональный налоговый учет. На современном этапе понимание сути
налогового планирования переходит от целей налоговой минимизации и
оптимизации к налоговому планированию как рациональной системе,
позволяющей хозяйствующим субъектам корректно спланировать будущие
налоговые платежи и более эффективно использовать финансовые ресурсы с
учетом действующего налогового законодательства, а также минимизировать
налоговые риски.
Действующее налоговое законодательство предусматривает для
экономических субъектов возможность применения различных режимов
налогообложения, что делает возможным оптимизацию системы
налогообложения.