15
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного
подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденным Приказом Минфина РФ от 24 октября
2008 г. № 116н
23
, которым устанавливаются особенности порядка формирова-
ния первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате
капитального строительства.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Минфина РФ
от 9 июня 2001 г. № 44н
24
, в пункте 9 которого конкретизируется порядок оцен-
ки материально-производственных запасов, поступающих в результате выбы-
тия объектов основных средств.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99),
утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н
25
, и Положением
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным
Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н
26
, в которых описан порядок
признания в учете и отчетности доходов и расходов, возникающих в результате
выбытия, переоценки и аренды основных средств.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и креди-
там» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008
г. № 107н
27
, которым устанавливаются особенности порядка учета процентов
23
Приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положе-
ния по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)» (Заре-
гистрировано в Минюсте России 24.11.2008 № 12717).
24
Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ
5/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 № 2806).
25
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте
России 31.05.1999 № 1791).
26
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте
России 31.05.1999 № 1790).
27
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положе-
ния по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» (Заре-
гистрировано в Минюсте России 27.10.2008 № 12523).
16
по займам и кредитам, используемым с целью приобретения, сооружения и
(или) изготовления инвестиционных активов (основных средств).
Основой для организации бухгалтерского учета основных средств явля-
ются методические документы, которые конкретизируют и разъясняют учетные
стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями:
–Классификация основных средств, включаемых в амортизационные
группы
28
;
–Общероссийский классификатор основных фондов
29
;
–Перечень унифицированных форм первичной учетной документации по
учету основных средств
30
;
–Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств
31
;
–Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств
32
;
–План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельно-
сти организации и Инструкция по его применению
33
.
Порядок учета основных средств на предприятии также основывается и
на локальных документах (рабочих инструкциях и указаниях по учету основ-
ных средств внутри организации), предназначенных для внутреннего пользова-
ния
34
.
28
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (с изм. и доп.) «О Классификации ос-
новных средств, включаемых в амортизационные группы».
29
ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов (принят и
введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (с изм. и доп.).
30
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету основных средств».
31
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (с изм. и доп.) «Об утверждении Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
21.11.2003 № 5252).
32
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (с изм. и доп.) «Об утверждении Методических
указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
33
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (с изм. и доп.) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению».
34
Бойко О. Н. Учет основных средств // Форум молодых ученых. 2017. № 1 (5). С. 106.
17
Чтобы принять основное средство к бухгалтерскому учету нужно пройти
несколько этапов.
Во-первых, необходимо признание приобретаемого имущества основным
средством.
Учет основных средств ведется пообъектно в стоимостном и натуральном
выражении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их
первоначальной стоимости
35
.
Основное средство приобретено за плату. Первоначальная стоимость это-
го объекта основных средств определяется как сумма фактических затрат на
сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку
и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за ис-
ключением налога на добавленную стоимость. Фактические затраты на приоб-
ретение, сооружение и изготовление основного средства включают не только
сумму оплаты поставщику (продавцу), но также и другие затраты, связанные с
приобретением или сооружением данного основного средства, такие как: затра-
ты на консультационные, информационные и посреднические услуги, госпо-
шлины, таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, вознагражде-
ния посредникам, иные затраты
36
.
Основное средство получено организацией в качестве вклада в уставный
капитал. Первоначальная стоимость этого основного средства определяется как
его денежная оценка, согласованная учредителями, а также фактические затра-
ты на его доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для ис-
пользования
37
.
Основное средство поступило в организацию по договору, предусматри-
вающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то есть в
35
Борисова К. И. Учет поступления и выбытия основных средств // Новая наука: Теоретиче-
ский и практический взгляд. 2017. Т. 1. № 3. С 123.
36
Кондранина М. А., Чернявская С. А., Власенко Е. А., Небавская Т. В. Бухгалтерский учет
основных средств // В сборнике: Политические и социально-экономическое развитие Юга
России: история, современность, перспективы развития. Сборник научных статей междуна-
родной научно-практической конференции. 2015. С. 6.
37
Бойко О. Н. Учет основных средств // Форум молодых ученых. 2017. № 1 (5). С. 106.
18
обмен на другие ценности, отличные от денежных средств. Первоначальная
стоимость в этом случае будет считаться, как стоимость ценностей, переданных
или подлежащих передаче организацией.
Основное средство получено безвозмездно или по договору дарения.
Первоначальная стоимость определяется как рыночная цена данного основного
средства на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во вне-
оборотные активы плюс фактические затраты на его доставку и доведение до
состояния, в котором оно пригодно для использования
38
.
Первоначальная стоимость объекта основных средств может меняться в
тех случаях, если происходили такие хозяйственные операции, как достройка,
реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка. В соответ-
ствии с ПБУ 6/01
39
коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на
начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных
средств по текущей (восстановительной) стоимости методом прямого пересчета по
документально подтвержденным рыночным ценам
40
.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисле-
ния амортизации. При уменьшении первоначальной стоимости объектов основ-
ных средств на сумму накопленной амортизации образуется остаточная стои-
мость данных объектов
41
.
Величина амортизационных отчислений в денежном выражении рассчи-
38
Борисова К. И. Учет поступления и выбытия основных средств // Новая наука: Теоретиче-
ский и практический взгляд. 2017. Т. 1. № 3. С 123.
39
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте
России 28.04.2001 № 2689).
12
Кондранина М. А., Чернявская С. А., Власенко Е. А., Небавская Т. В. Бухгалтерский учет
основных средств // В сборнике: Политическое и социально-экономическое развитие Юга
России: история, современность, перспективы развития сборник научных статей междуна-
родной научно-практической конференции. 2015. С. 6.
41
Ястребова E. H., Барбашинова Н. Б. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств // В
сборнике: Факторы развития экономики России Сборник трудов VIII Международной науч-
но-практической конференции. Под редакцией В. А. Петрищева (отв. редактор), Л. А. Кара-
севой, А. В. Романюка; Федеральное государственное бюджетное образовательное учрежде-
ние высшего образования «Тверской государственный университет»; Великотырновский
университет им. Святых Кирилла и Мефрдия (Болгария). 2016. С. 173.
19
тывается каждый месяц по каждому объекту основных средств отдельно. Фак-
тическое начисление амортизационных отчислений в бухгалтерском учете
начинается с первого числа того месяца, который следует после месяца, в кото-
ром объект основных средств был принят к учету и введен в эксплуатацию. А
прекращается начисление с первого числа месяца, последующего за месяцем, в
котором этот объект основных средств списан или выбыл из имущества пред-
приятия
42
.
Продолжительность процесса начисления амортизации прямо зависит от
длительности использования объекта основного средства, то есть срока полез-
ного использования. Сроком полезного использования считается период време-
ни, когда в результате использования этого основного средства предприятие
имеет экономические выгоды, то есть получает доход (прибыль). Предприятие
имеет право самостоятельно устанавливать этот срок, когда осуществляет при-
ем объекта основных средств к бухгалтерскому учету
43
.
Рассмотрим способы начисления амортизации:
1. Линейный метод. Данный метод является самым распространенным.
Это обусловливается простотой его применения. При данном методе амортиза-
ция начисляется равными долями на протяжении срока полезного использова-
ния. Расчет основан на первоначальной стоимости, которая включает в себя все
затраты, понесенные при приобретении этого объекта. В случае, когда была
проведена переоценка этого объекта, используется восстановительная стои-
мость для расчета
44
.
Формула для расчета начисления амортизации основных средств линей-
42
Скабылов А. Амортизация основных средств как важная составная часть учета основных
средств // Актуальные научные исследования в современном мире. 2017. № 12-4 (32). С. 93.
43
Кузина А. Ф.. Стуконоженко Ж. В. Учет амортизации основных средств в международных
и российских стандартах бухгалтерского учета // В сборнике: Новые реалии в инновацион-
ном развитии экономической мысли. 2017. С. 203.
44
Володина Ю. О. Учет основных средств в соответствии с российскими и международными
стандартами // В сборнике: Наука и образование: проблемы и перспективы. Материалы (за-
очной) научно-практической конференции. 2016. С. 62.
20
ным методом выглядит следующим образом:
Агод = Первоначальная стоимость ОС : Срок полезного использования
(1)
2. Метод уменьшаемого остатка. Если амортизация рассчитывается этим
методом, то годичная норма амортизации ориентируется по такому же принци-
пу, что и в случае внедрения линейного метода. Но, стоит обратить внимание,
что собственно начисление амортизации происходит, отталкиваясь от суммы
остаточной стоимости основного средства, но не из первоначальной. Расчет ве-
дется следующим образом. Сумма начисленной амортизации в первый год
определяется по формуле (1).
Агод2 = (Первоначальная стоимость ОС − Агод1) : Срок полезного исполь-
зования (2)
где Агод2 – сумма амортизации, начисленной за второй год срока эксплу-
атации. По следующим годам срока эксплуатации сумма амортизационных
начислений рассчитывается аналогично формуле (2).
3. Метод списания первоначальной стоимости исходя из суммы чисел лет
срока полезного использования. В этом случае сумма амортизационных отчис-
лений за год определяется, как следствие из первоначальной стоимости основ-
ного средства
45
. Формула для расчета выглядит следующим образом:
Агод = (Число лет, оставшихся до конца срока полезного использования :
Сумма чисел лет срока полезного использования) ∗ ПС (3)
где ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств.
4. Метод списания первоначальной стоимости основных средств пропор-
ционально объему продукции (работ, услуг). В этом методе амортизация
начисляется в соответствии с объемом произведенной продукции (работ, услуг)
45
Кузина А. Ф., Стуконоженко Ж. В. Учет амортизации основных средств в международных
и российских стандартах бухгалтерского учета // В сборнике: Новые реалии в инновацион-
ном развитии экономической мысли. 2017. С. 207.
21
в натуральном выражении за отчетный период
46
. В данном случае для расчета
амортизации этим методом используется формула:
Агод = (Фактический объем продукции : Предполагаемый объем продук-
ции за весь срок полезного использования) ∗ ПС (4)
Месячная величина амортизации составляет 1/12 от годовой суммы
начисленной амортизации. Амортизация не начисляется по истечению срока
эксплуатации основных средств
47
.
Для систематизации информации о начисленной амортизации за весь пе-
риод применения основных средств в бухгалтерском учете выделен счет 02
«Амортизация основных средств». Начисленная амортизация отображается по
кредиту счета 02 и дебету счета, к которому относятся издержки по этому ос-
новному средству. Сальдо по кредиту счета 02 отражает: сумму амортизации,
которая накоплена по основным средствам за период начисления; стоимости
основных средств, которая накоплена со времени их поступления и до выбытия.
По дебету 02 счета отражается сумма амортизации объектов основных средств,
которые выбыли.
Третий этап. Определение срока полезного использования основного
средства. Срок полезного использования объекта основных средств это период,
в течение которого объект основных средств используется в целях, установлен-
ных для него организацией, и при этом приносит ей экономические выгоды.
Срок полезного использования определяется организацией при принятии объ-
екта к бухгалтерскому учету. Порядок определения срока полезного использо-
вания основного средства необходимо установить в учетной политике органи-
зации
48
.
46
Скабылов А. Амортизация основных средств как важная составная часть учета основных
средств // Актуальные научные исследования в современном мире. 2017. № 12-4 (32). С. 93.
47
Кузина А. Ф., Стуконоженко Ж. В. Учет амортизации основных средств в международных
и российских стандартах бухгалтерского учета // В сборнике: Новые реалии в инновацион-
ном развитии экономической мысли. 2017. С. 207.
48
Фастунова В. А., Забаев Д. М. Теоретические аспекты учета основных средств организации
// Современные научные исследования и разработки. 2016. № 7. С. 230.
22
Унифицированные формы первичной документации при принятии к бух-
галтерскому учету следующие: Акт о приеме (поступлении) оборудования по
форме ОС-14; Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений) по форме ОС-1; Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по
форме ОС-1а; Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме
зданий, сооружений) по форме ОС-1б.
По каждому объекту основных средствах (инвентарному объекту) ведется
инвентарный учет. Каждому инвентарному объекту должен быть присвоен ин-
вентарный номер, в соответствии с порядком, определенным внутренним доку-
ментом - учетной политикой. На каждый инвентарный объект основных
средств бухгалтерское подразделение заводит инвентарную карточку
49
. В ин-
вентарной карточке/книге заносится вся информация о любых хозяйственных
операциях, происходящих с объектом: перемещение объекта основных средств,
проведение его реконструкции и модернизации, капитального ремонта и выбы-
тия
50
.
1.2. Организация налогового учета основных средств
Налоговый учет основных средств имеет свои особенности. Как уже было
указано, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не устанавливает каких-либо кри-
териев по стоимости данных объектов. Известно лишь то, что у организации
есть право отражать активы стоимостью не более 40 000 руб., в отношении ко-
торых действуют вышеназванные условия, в составе материально-
производственных запасов (ст. 5 ПБУ 6/01). Тогда как Налоговый кодекс РФ
предъявляет требования к лимиту стоимости.
49
Фастунова В. А., Забаев Д. М. Теоретические аспекты учета основных средств организации
// Современные научные исследования и разработки. 2016. № 7. С. 231.
50
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету основных средств».
23
С учетом поправок ст. 256 НК РФ и ст. 257 НК РФ с 1 января 2016 г. в
налоговом учете под основными средствами понимается часть имущества, ко-
торая используется в качестве средств труда для производства и реализации то-
варов (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией
первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Первоначальная стоимость
данных активов определяется суммой расходов на его приобретение, изготов-
ление, сооружение, доставку и доведение до пригодного для использования со-
стояния, за минусом налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случа-
ев, предусмотренных Кодексом
51
.
Основываясь на положениях статьи 254 НК РФ, организация должна спи-
сывать на материальные расходы затраты на поступление основных средств
стоимостью менее 100 000 руб. Налоговый кодекс предоставляет компаниям
право выбирать способ списания:
1. единовременно при передаче в эксплуатацию;
2. постепенно, используя амортизацию, в течение срока полезного ис-
пользования.
Конкретный вариант необходимо выбрать и отразить в учетной политике
для целей налогообложения прибыли.
Следует заметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового
учета также с 1 января 2015 г. налогоплательщикам была предоставлена воз-
можность амортизировать малоценное имущество (не более 40 000 руб.) в тече-
ние самостоятельно установленного периода, тогда как ранее такой возможно-
сти в налоговом учете не было и стоимость таких объектов включалась в мате-
риальные расходы в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию
52
.
51
Вакуленко В. В., Говдя В. В. Налоговый учет амортизации основных средств // Научное
обеспечение агропромышленного комплекса. Сборник статей по материалам X Всероссий-
ской конференции молодых ученых, посвященной 120-летию И. С. Косенко, А. Г. Кащаев.
2017. С. 1421.
52
Кузина Е. В., Жукова Е. В. Сближение бухгалтерского и налогового учетов: проблемы и
перспективы // Бухгалтерский учет, анализ, аудит и налогообложение: проблемы и перспек-
тивы. Сборник статей III Всероссийской научно-практической конференции. Издательство:
Пензенская государственная сельскохозяйственная академия (Пенза), 2015. – С. 94.
24
Организации также вправе установить и меньшее значение.
И тогда имущество стоимостью ниже этого утвержденного лимита будет
учитываться в составе материально-производственных запасов. Компании мо-
гут и вовсе не устанавливать лимит, а все объекты, удовлетворяющие критери-
ям п. 4 ПБУ 6/01, принимать к бухгалтерскому учету в составе основных
средств, не учитывая их стоимость.
Очевидно, что подобные налоговые изменения весьма усложняют учет-
ный процесс. Из-за различий в порядке бухгалтерского и налогового учета ма-
лоценных объектов возникают расхождения, что является результатом необхо-
димости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль органи-
заций».
Данный документ устанавливает требование показывать разницу в отно-
шении всех объектов, которые в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в
налоговом. Так в соответствии с ПБУ 18/02 существует 2 типа разниц: времен-
ные и постоянные.
Временные разницы – это доходы и расходы, которые в бухгалтерском
учете отражаются в одном отчетном периоде, а в налоговом – в другом перио-
де. Постоянные разницы отражаются только в одном учете: либо в бухгалтер-
ском, либо в налоговом. Отличительной чертой временных разниц является тот
факт, что когда-то наступает момент, и расхождение между обоими видами
учета сводится к нулю. Тогда как с постоянными разницами такого произойти
не может
53
.
В данном случае разница будет временной, поскольку по окончании сро-
ка полезного использования стоимость объекта будет списана как в налоговом,
так и в бухгалтерском учете. Таким образом, расхождение между разными ви-
дами учета спустя время сведется к нулю.
53
Приказы. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций» ПБУ 18/02: утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (с
изм. и доп.).