16
группы»
9
. Согласно классификатору основных средств существует 10
амортизируемых групп, по которым амортизируется имущество организаций.
Данные группы представлены в таблице 1.
Таблица 1
Амортизируемое имущество объединяют в 10 амортизируемых
групп
Амортизационная
группа
Период службы объектов учета
Первая группа
Срок полезного использования от 1 до 2 лет
включительно
Вторая группа
Срок полезного использования от 2 до 3 лет
включительно
Третья группа
Свыше 3 лет до 5 лет включительно
Четвертая группа
Свыше 5 лет до 7 включительно
Пятая группа
Свыше 7 лет до 10 лет включительно
Шестая группа
Свыше 10 лет до 15 лет включительно
Седьмая группа
Свыше 15 лет до 20 лет включительно
Восьмая группа
Свыше 20 лет до 25 лет включительно
Девятая группа
Свыше 25 лет до 30 лет включительно
Десятая группа
Свыше 30 лет включительно
Если после реконструкции, модернизации или же достройки, произойдет
увеличение срока полезного использования, срок полезного использования
определенного объекта учета может быть пересмотрен после даты ввода объекта
основного средства в эксплуатацию.
Существенное значение для бухгалтерского учета основных средств
имеют группировка и оценка основных средств, оказывающая важное влияние
на сумму амортизации.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете используют три стоимостные
оценки основных средств, первоначальную, восстановительную и остаточную
стоимость. Первоначальной стоимостью основных средств, принято считать,
сумму фактических затрат организации на приобретение, изготовление,
сооружение. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и
9
Постановления Правительства Российской Федерации от 01. 01. 2002 г. № 1 (ред. от 28.04.2018) «О
классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»
17
изготовление основных средств являются:
суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором поставщику
(продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку и ремонт объекта;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по
договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные
(консультационные) услуги, связанные с приобретением основных средств;
государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением
объектов основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретен объект основных средств
10
.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в
случае достройки, дооборудования, модернизации, ликвидации (полной или
частичной), реконструкции.
Определяется первоначальная стоимость основных средств от порядка их
поступления. Основные средства могут приниматься к учету в следующих
случаях:
приобретения, сооружения и изготовление их за оплату;
сооружение и изготовление организацией (самостоятельно);
поступление от учредителей в счет вклада в паевой фонд, уставный
капитал;
поступление от физических, и юридических лиц (безвозмездно);
получение муниципальным унитарным и государственным
предприятием при формирование уставного фонда;
поступление от головной организации в дочерние (зависимые);
поступление в порядке приватизации государственного и
муниципального имущества организациями различных организационно-
правовых форм.
10
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина
России от 13 октября 2003 г. № 91н.
18
По мнению М. В. Мельника: «Восстановительная стоимость основных
средств - это стоимость воспроизводства основных средств, в современных
условиях (переоценка)»
11
. Переоценка объектов основных средств, производится
для определения реальной стоимости объектов основных средств.
Переоценка проводится один раза в год, на отчетную дату, отчетного
периода. Данная переоценка производится по действующим рыночным ценам,
путем прямого пересчета или индексации их стоимости.
Для переоценки восстановительной стоимости основных средств
используются следующие данные:
данные на аналогичную продукцию;
данные об уровне цен, в наличии у Росстата, а также опубликованные в
СМИ и других организаций;
оценка бюро технической инвентаризации.
По мнению Н. П. Кондакова: «Остаточная стоимость основных средств -
это разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией в
период эксплуатации объекта основных средств»
12
.
Сумма дооценки основных средств, в следствии переоценки зачисляется
в добавочный капитал, она равна сумме уценки, проведенной в предыдущие
отчетные периоды и зачисляется в финансовый результат в качестве прочих
расходов. При выбытии объекта основных средств сумма дооценки переносится
с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/01): «Стоимость основных средств погашается путем
начисления амортизации по каждому объекту основного средства».
Подвергаться амортизации могут все категории основных средств за
исключением земельных активов, которые могут быть обесценены, поскольку
они имеют неограниченный срок полезного использования и не подлежат
11
Мельник М.В., Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учеб. пособие / М.В. Мельник,
Е.Б. Герасимова. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2018. – 208.
12
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П. Кондраков. - 5-е изд., перераб. и доп. - М. : ИНФРА-М,
2018. – С. 130.
19
износу. Амортизация материальных активов рассчитывается с использованием
одного из следующих методов
13
:
Линейный метод начисления амортизации осуществляется, путем
равномерного начисления в течении всего нормативного срока полезного
использования объекта основных средств (нематериальных активов). Способ
уменьшенного остатка предполагает расчет амортизации исходя из остаточной
стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы
амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого
объекта и коэффициента не выше 3, который устанавливается предприятием.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования, определяется исходя из первоначальной стоимости основных
средств и годового соотношения, суммы чисел лет, остающихся до конца срока
службы объекта, в знаменателе сумма чисел лет срока службы объекта.
Способ списание стоимости пропорционально объему продукции (работ),
определяется, исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношение первоначальной стоимости объекта основных
средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного
использования объекта основных средств.
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «Расчет
сумм амортизации производится организациями ежемесячно в размере 1/12
годовой нормы.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются
с первого числа, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету, и
прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного
погашения стоимости объекта или его списания. Учет амортизации основных
средств ведется на пассивном счете 02 «Амортизация основных средств».
Данный счет предназначен для обобщения информации об
амортизационных отчислениях, накопленных за все время эксплуатации
13
Шеремет А. Д., Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: учебник / А.Д.
Шеремет. - 2-е изд., доп. - М.: ИНФРА-М, 2017. – С. 205.
20
амортизируемых объектов. Аналитический учет по счете 02 «Амортизация
основных средств», ведется по отдельным инвентарным объектам основных
средств». Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств
отражаются в бухгалтерском учете анализируемого отчетного периода. В
процессе эксплуатации основных средств, происходит износ основных средств.
Вышедшие из строя объекты основных средств подлежат восстановлению
(ремонту). В зависимости от периода в течении которого будет осуществлен
ремонт основных средств, выделяют текущий, средний и капитальный ремонт
основных средств.
Текущий ремонт, это ремонт, осуществленный в целях профилактики
основных средств. В ходе, которого проверяются и ремонтируются отдельные
запчасти основного средства.
Средний ремонт предусматривает полное восстановление и замену
деталей основного средства, путем частичного или полного разбора основного
средства. Данный вид ремонта проводится один раз в год
14
.
Капитальный ремонт, является самым сложным и самым дорогостоящим
из выше представленных, который проводится единожды в несколько лет.
Периодичность осуществления ремонта зависит от частоты эксплуатации
основного средства. Ремонт может осуществляться организацией
самостоятельно и подрядным способом.
Расходы на ремонт основных средств, учитываются единовременно, и
отражаются в учете в размере фактических затрат по дебету счетов учета затрат
на производство (счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное
производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы», 44 «Расходы на продажу») и кредиту счетов (02 «Амортизация
основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию»). В производственном
процессе объекты основных средств, не приносящие экономических выгод, в
14
Чернышова Ю.Г. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия (организации):
учебник / Ю.Г. Чернышева изд. – М.: ИНФРА-М, 2017. – С. 98.
21
бухгалтерском учете подлежит списанию. Основные средства подлежат
выбытию в результате: продажи; списание в случае износа; передача сторонним
организациям; ликвидация в результате чрезвычайных ситуаций; передача по
договору дарения (мены); в случаях выявления недостачи (порчи имущества);
частичная ликвидация при реконструкции, ремонта, модернизации
оборудования; выбытие в случае безвозмездной передачи имущества по
договору дарения.
Для того чтобы установить факт непригодности основных средств, в
организациях создается комиссия, в состав которой входят должностные лица и
главный бухгалтер организации. Созданная комиссия осматривает объекты,
подлежащие списанию, устанавливается ряд причин, по которым данный объект
пришел в непригодность, определяется факт возможного использования
отдельных деталей утилизируемого объекта, осуществляется контроль за
изъятием из списываемых объектов.
Так же выбытие основных средств, происходит в результате аренды
основных средств. Аренда основных средств - это процесс, в котором основной
актив заимствуется физическим или юридическим лицом в обмен на
определенные периодические платежи в определенный период
15
.
Договор аренды подразумевает сделку, в которой арендатор соглашается
использовать принадлежащее арендодателю имущество в течение
определенного периода времени, обеспечивая постоянную оплату
16
.
Сторона, предлагающая имущество во временное пользование -
арендодатель, а сторона принимающая объект - арендатор.
В свою очередь лизинг - это, сложная операция, которая выполняется в
несколько этапов, предшествующих, сопровождающих и успешно
осуществляющих эту операцию, тогда как сам договор аренды является одним
из этих этапов. Операция лизинга представляет собой комплекс правовых
отношений между поставщиком, лизингодателем и лизингополучателем.
15
Пласкова Н.С. Финансовый анализ деятельности организации: Учебник / М.: Вузовский учебник, НИЦ
ИНФРА-М, 2018. – С. 87.
16
Маевская Е.Б. Экономика организации: учебник / Маевская Е.Б. – М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – С. 88.
22
Арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете
«001» «Арендованные основные средства». Арендатор принимает основное
средство к учету, отражая стоимость этого объекта по дебету забалансового
счета «001».
1.2 Теоретические основы учета основных средств
Основные средства необходимо учитывать от момента их поступления в
организацию до выбытия. Операции, осуществляемые в организации с момента
постановки объектов основных средств на учет до выбытия должны оформляться
соответствующими первичными документами.
В соответствии с установленной в организации учетной политикой
используются формы первичных документов для оформления операций по
движению основных средств. Формы первичных документов установлены
Государственным комитетом Российской Федерации по статистике от 21.01.2003
№ 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной
документации по учету основных средств»
17
. В таблице 2 представлены формы
первичных учетных документов.
Таблица 2
Информационные источники учета движения основных
средств
Номер
формы
Наименование формы
1
2
1. Поступление основных средств:
ОС - №1
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий,
сооружений)
ОС - №1а
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС -№1б
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме
зданий, сооружений)
ОС - №2
Накладная на внутреннее перемещения объектов ОС
ОС - №3
Акт о приеме-передаче отремонтированных,
реконструированных, модернизированных, объектов основных
средств
17
Постановление Госкомстата Российской Федерации от 21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных
форм первичной учетной документации по учету основных средств»
23
Продолжение таблицы 2
1
2
ОС - №14
Акт о приеме оборудования
ОС - №15
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
2. Выбытие основных средств:
ОС - №1,
№3,
№15
Акт о приеме – передачи объекта основных средств
ОС - №4
Акт о списание основных средств (кроме автотранспортных
средств)
ОС - №4а
Акт о списание автотранспортных средств
ОС - №4б
Акт о списание групп объектов основных средств (кроме
автотранспортных средств)
3. Наличие, инвентаризации основных средств:
ОС - №1
Инвентаризационная опись основных средств
ОС - №18
Сравнительная ведомость результатов инвентаризации основных
средств
ОС - №16
Акт о выявленных дефектах оборудования
ОС - №6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС - №6а
Инвентарная карточка группового учета объектов основных
средств
ОС - №6б
Инвентарная книга учета объектов основных средств
(инвентарный список)
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный
объект. Согласно ПБУ 6/01 инвентарный объект, это отдельный объект, или
совокупный комплекс отдельных предметов, представляющих собой единое
целое предназначенный для выполнения определенной работы. В том случае
если наличия у одного объекта нескольких составных частей сроки полезного
использования для каждого объекта индивидуальные
18
.
Каждому объекту основных средств присваивается свой личный номер,
который сохраняется на весь период эксплуатации основных средств.
Инвентарный номер должен быть нанесен краской либо должен быть
прикреплен специальный жетон.
В бухгалтерском учете существует синтетический и аналитический учет.
Аналитический учет, это учет который осуществляется по отдельным
инвентарным объектам. Регистром такого учета является инвентарная карточка.
18
Губин В.Е. Анализ финансово-хозяйственной деятельности. Учеб. пособие / О.В. Губина, В.Е. Губин. – 2-е изд.,
перераб. и доп. – М.: ИД. «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2017 – С. 106.
24
На каждый инвентарный объект основных средств, бухгалтерское
подразделение заводит инвентарную карточку (либо инвентарную книгу).
Инвентарная карточка основных средств форма № ОС-06, карточка группового
учета основных средств № ОС-06а.
В инвентарной карточке отражается перемещение объекта, а также его
реконструкция, модернизация, ремонт и списание. Так же в карточке имеется
информация об амортизационной группе и сроке полезного использования
объекта учета основных средств.
Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный
капитал оформляется следующими бухгалтерскими проводками: дебет счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» - кредит счета 75 «Расчеты с
учредителями».
Основные средства, приобретенные за плату у других организаций, а так
же созданные самой организации отражаются по следующим счетам: дебет счета
01 «Основное средство» - кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Основные средства, принятые отражаются по дебету счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» - кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,
субсчет 98.2 «Безвозмездное поступление». По поступившим безвозмездно
объектам основных средств начисляется амортизация, по мере начисления
амортизации по ним списывается с субсчета 98.2 «Безвозмездное поступление»
в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По переданным основным средства безвозмездно оформляются
бухгалтерские записи
19
:
дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - кредит счета 98
«Доходы будущих периодов» (первоначальная стоимость);
дебет счета 01 «Основное средство» - кредит счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» (первоначальная стоимость);
19
Петров А.М., Современные концепции бухгалтерского учета и отчетности : учебник / А.М. Петров. - М. :
Вузовский учебник : ИНФРА-М, 2018. – С.54.
25
дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» - кредит счета 02
«Амортизация основных средств» (списание на ежемесячно на сумму
амортизации);
дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» - кредит счета 91 «Прочие
доходы и расходы» (списание на сумму амортизации ежемесячно).
Учет переоценки основных средств осуществляется организацией
самостоятельно с привлечением сторонних специалистов. Переоценка - это
доведение (дооценка, уценка) их балансовой стоимости, до стоимости, которая
соответствует рыночной стоимости на текущую дату.
В таблице 3 представлены учетные записи, осуществляемые при
переоценки основных средств.
Таблица 3
Учет переоценки основных средств
Содержание операции
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Увеличена
первоначальная
стоимость основных
средств
01 «Основные
средства»
83 «Добавочный
капитал»
91.1 «Прочие доходы»
Увеличена начисленная
амортизация основных
средств
83 «Добавочный
капитал»
91.2 «Прочие
расходы»
02 «Амортизация
основных средств»
Уменьшенная
первоначальная
стоимость основных
средств
91.1 «Прочие доходы»
83 «Добавочный
капитал»
01 «Основные средства»
Уменьшенная
начисленная
амортизация основных
средств
02 «Амортизация
основных средств»
91.2 «Прочие расходы»
83 «Добавочный
капитал»
Сопроводительный учетный документ опись-акт инвентарная карточка
(форма № 6 ОС). Далее рассмотрим учет амортизации основных средств. Для
учета амортизации основных средств используется счет 02 «Амортизация
основных средств» (счет является пассивным). Данный счет предназначен для