16
Другой подход выдвигает Л.В. Кислицына, которая рассматривает
бюджетирование как самостоятельную функцию управления, которая
неразрывно связана со всеми остальными функциями и преимущественно с
финансовым планированием [27].
Концептуальный подход, предлагаемый В.Е. Хруцким и В.В.
Гамаюновым, занимает особое место в выделении функций бюджетирования.
К ряду главных функций бюджетирования они причисляют:
1) прогнозирование (финансового состояния доходов, затрат,
ресурсов)
2) осуществление сценарного анализа, то есть оценка различных
вариантов финансового положения предприятия в будущем [47].
Такой подход близок к теориям западного менеджмента, так как он
предполагает достаточную свободу в выборе средств реализации указанных
функций на практике.
Таким образом, есть смысл обратиться и к исследованиям зарубежных
ученых. По их мнению, бюджетирование, представляя собой
самостоятельную функцию управления (финансового менеджмента),
предполагает существование внутриструктурного функционального
разделения [54]. Другими словами, предназначение бюджетирования связано
с реализации следующих функций: финансовое планирование;
прогнозирование; стимулирование и мотивация управленческого персонала;
координация и коммуникация; контроль и анализ; оценка деятельности.
Взаимосвязь функций бюджетирования с функциями управленческого
процесса в общем показана на рисунке 2. Из него видно, что в совокупности
функции бюджетирования исчерпывают функции управления на
предприятии.
17
Рисунок 2. Взаимосвязь функций бюджетирования с функциями
управления организацией
В приведенной схеме наглядно представлен принцип непрерывности
бюджетного процесса, находящего свое реальное воплощение в практиках
бюджетирования. Таким образом, обобщая рассмотренные точки зрения
можно обозначить следующие виды функций:
1) аналитическая: коррекция стратегии; переосмысление бизнес-идеи;
постановка дополнительных целей; анализ альтернатив;
2) финансовое планирование: планирование и рассматривание
будущего;
3) финансовый учет: учет и анализ совершенных в прошлом
действий, что помогает с принятием правильных решений в будущем;
4) финансовый контроль: возможность сравнить поставленные цели
и полученные результаты; выявление сильных и слабых стороны;
18
5) мотивационная: осмысленное принятие плана; ясность
постановки целей; поощрение за выполнение и перевыполнение; наказание за
срыв.
6) координационная: между функциональными блоками
оперативного планирования;
7) коммуникационная: согласование планов структурных
подразделений компании; установление компромиссов; закрепление
ответственности исполнителей.
Таким образом, в рамках бюджетирования выполняются основные
этапы процесса управления: планирование или принятие решений, контроль,
анализ.
Бюджетирование в свою очередь строится на основном бюджете,
который является скоординированным по всем подразделениям или
функциям основным планом работы предприятия. С точки зрения
последовательности подготовки документов для составления основного
бюджета выделяют две составных части бюджетирования, где каждая –
представляет собой законченный этап планирования:
1) Разработка операционного бюджета;
2) Разработка финансового бюджета.
На рисунке 3 можно видеть схематично представленные виды
бюджетов организации.
19
Рисунок 3. Схема разработки основного бюджета организации
В перечень операционных бюджетов, обыкновенно, входят следующие:
бюджет продаж; бюджет производства; бюджет прямых затрат на материалы;
бюджет производственных запасов; бюджет производственных накладных
расходов; бюджет прямых затрат на оплату труда; бюджет коммерческих
расходов; бюджет управленческих расходов; прогнозный отчет о прибыли.
К списку финансовых бюджетов относят: бюджет денежных средств;
бюджет доходов и расходов; прогнозный баланс.
В рыночных условиях главным показателем, с которого необходимо
начать любое планирование, является прогноз продаж. Следовательно, и
бюджетирование рекомендуется начинать с разработки бюджета продаж,
который основывается на прогнозах сбыта и отражает общую динамику
оборота организации в предстоящий планируемый период. В общем случае
предприятие уже выпускает несколько видов продукции в текущем периоде.
Отдел маркетинга, подчиняясь стратегическому плану компании, оценивает
хозяйственный портфель и выдвигает прогнозы относительно
жизнеспособности и объемов реализации того или иного вида продукции
[42].
20
Параллельно с бюджетом продаж целесообразно разрабатывать бюджет
коммерческих расходов. Так как, он непосредственно связан с бюджетом
продаж, а также коммерческие расходы планируются теми же
подразделениями.
Бюджет производства составляется на основе частных бюджетов в
зависимости от цели функционирования предприятия по статьям затрат:
бюджеты, оплаты труда, сырья и материалов и т.д. Далее приведенные
бюджеты формируют бюджет себестоимости производства продукции.
Рассмотренные бюджеты составляются в каждом из центров затрат.
Разработав описанные выше предварительные бюджеты, необходимо
приступать к формированию основного финансового бюджета, начиная с
формирования прогнозного отчета о финансовых результатах. Прогнозный
отчет о финансовых результатах – это форма финансовой отчетности,
составленная до начала планового периода, которая отражает результаты
планируемой деятельности. Этот документ составляется для определения
выплаты налога на прибыль в оттоке денежных средств в бюджете денежных
средств.
Для составления прогнозного отчета о финансовых результатах берутся
данные, содержащиеся в бюджетах продаж, себестоимость реализованной
продукции, а также текущие расходы предприятия. Необходимо также
учитывать информацию о прочих прибылях, расходах и величине налога на
прибыль [43].
Следующий важный и сложный шаг в процессе бюджетирования –это
формирование бюджета движения денежных средств (БДДС). БДДС – это
плановый документ, который отражает будущие платежи и поступления
денежных средств. При этом приход классифицируется по источнику
поступления средств, а расход – по направлениям их использования.
Планируемое сальдо денежных средств на конец периода соотносится с
минимальной суммой денежных средств, которую необходимо постоянно
поддерживать (её размеры определяются менеджерами предприятия).
21
Полученная разность выступает как неизрасходованный излишек, либо
недостаток денежных средств.
Составление прогнозного баланса является заключительным этапом
процесса бюджетирования. Прогнозный баланс – это форма финансовой
отчетности, которая содержит информацию о будущем состоянии
предприятия на конец прогнозируемого периода.
Данный документ помогает выявить отдельные финансовые проблемы,
решение которых не было в планах у руководства. Благодаря прогнозному
балансу появляется возможность рассчитать различные финансовые
показатели.
В конечном счете, он выступает в качестве контроля остальных
бюджетов на предстоящий период – если они методически правильно
составлены, баланс должен «сойтись», т.е. сумма активов должна равняться
сумме обязательств и собственного капитала предприятия [44].
Таким образом, главный элемент бюджетного управления – система
бюджетов, которая состоит из финансового бюджета (бюджет движения
денежных средств, бюджет доходов и расходов, прогнозный баланс) и
операционного бюджета (бюджет продаж, бюджет управленческих расходов,
бюджет прямых материальных затрат и др.), на базе чего происходит
формирование главного бюджета компании, необходимого для управления
операционной эффективностью и стоимостью активов предприятия.
Исходя из этого, одной из главных функций бюджетирования является
анализ и прогнозирование финансового состояния, ресурсов, доходов и
затрат. Немаловажными являются и остальные функции: финансового
планирования, стимулирования и мотивации; координации и коммуникации;
контроля и оценки деятельности.
1.3 Система бюджетирования на предприятии: методики, этапы
внедрения и осуществления бюджетирования
Изучая систему бюджетирования на предприятии необходимо
рассмотреть её существующие методики. Наибольшее развитие идеи
22
бюджетирования получили в конце ХХ века, что обуславливалось двумя
факторами: в первую очередь, новейшие теоретические исследования,
которые обогатили теорию и практику учета для целей управления, другой
же фактор – существующие экономические условия, обострившие
внутреннюю и внешнюю конкуренцию, а также связанный с ней рост затрат
на реализацию продукции.
На современных отечественных предприятиях в управленческом учете
существует три основных подхода к бюджетированию: бюджетирование на
основе финансовой структуризации, процессно-ориентированный подход,
управление «вне бюджетирования».
Наиболее распространен подход на основе финансовой
структуризации, позволяющий определить доходы и расходы всех
структурных подразделений предприятия. Финансовая ответственность и
полномочия закрепляются за руководителями финансовых центров
ответственности. Вопреки широкому использованию данной методики для
целей бюджетирования, существуют определенные трудности (большей
частью, организационного характера). Основной проблемой является четкое
распределение функциональных обязанностей между подразделениями с
жесткой фиксацией границ финансовой ответственности, а также их прав и
обязанностей. Как правило, финансовое структурирование компании
проводится на основе ее организационной структуры и позволяет, по
меньшей мере, навести порядок в этой организационной структуре и
повысить её управляемость [33].
В основе процессно-ориентированный подхода лежит построении
бизнес-процессов, что требует обозначения границ бизнес-процессов с
назначением ответственного лица за их результаты и наделения
полномочиями и ответственностью за ресурсы, потребляемые бизнес-
процессами. В компаниях реже используют данную методику в силу высоких
требований к структурированию деятельности. Тем не менее, обе методики
23
имеют сходную логику построения бюджетирования, основанную на базе
структурирования деятельности предприятия [14].
Концепция «вне бюджетирования» зародилась в 1998 году в качестве
результата научно-практических исследований международной рабочей
группы по прогрессивным технологиям, которые проводились с целью
разработки новой модели менеджмента для перехода от промышленной эры
к информационной.
Основная задача данного подхода – более эффективное управление
предприятием, однако, обходясь без бюджетов. На их место были
поставлены следующие инструменты: измерение показателей
производительности и услуг с ориентацией на процессы, сбалансированная
система показателей, бенчмаркинг и непрерывное планирование. Фокус
данной концепции направлен на изменившийся образ мышления
руководителей. Данную предпринимательскую культуру отличают
адаптированные процессы менеджмента и субсидиарность решений [23].
При рассмотрении подходов к построению бюджетирования нельзя не
отметить существование таких двух направлений: бюджетирование «сверху
вниз» и бюджетирование «снизу в верх». Принцип формирования целей и
установок для бюджетирования лежит в основе применения данных
подходов. При использовании методики «сверху вниз» цели и задачи для
компании устанавливаются на высшем уровне управления. На уровне
подразделений конкретизируются целевые установки деятельности
предприятия. Исходя из поставленных целей происходит расчет бюджетов
подразделений. При бюджетировании «снизу – вверх» бюджеты
рассчитывают через установку планов на следующий период путем
приращения показателей прошлого отчетного периода. Бюджетная
информация собирается исполнителями нижних уровней, которая затем
передается на верхний уровень управления. По мнению специалистов в
области бюджетирования, вид бюджетирования «снизу вверх» широко
распространен в России ввиду неопределённости перспектив развития рынка
24
в целом, нежелания руководства заниматься планированием [36]. На
практике, как правило, применяются смешанные варианты, содержащие в
себе черты обоих методик.
В общем случае при постановке системы бюджетирования на
предприятии можно выделить пять этапов (рисунок 4).
Рисунок 4. Этапы постановки системы бюджетирования
Цель первого этапа (формирование финансовой структуры)
заключается в разработке модели структуры, которая позволит установить
ответственность за исполнение бюджетов, а также контролировать источники
возникновения доходов и расходов.
В процессе второго этапа устанавливается общая схема формирования
сводного (главного) бюджета предприятия.
На третьем этапе происходит формирование учетно-финансовой
политики предприятия, то есть правил ведения и консолидации
бухгалтерского, оперативного и производственного учета в соответствии с
ограничениями, принятыми при составлении и контроле выполнения
бюджетов.
На четвертом этапе разрабатывается регламент планирования,
определяющий и закрепляющий процедуры планирования, мониторинга и
анализа причин невыполнения бюджетов, а также текущего корректирования
бюджетов.
25
На пятом этапе производится работа по составлению операционного и
финансового бюджетов на планируемый период, проведение сценарного
анализа, последующая корректировка системы бюджетирования.
Разработка бюджета предприятия всегда ведется на определенный
временной интервал, называемый бюджетным периодом. Правильный выбор
его продолжительности выступает в качестве важного фактора
эффективности бюджетного планирования.
В большинстве случаев, бюджетный период составляет один
календарный год, так как за данный промежуток времени выравниваются
сезонные колебания конъюнктуры. Некоторые показатели бюджетов могут
быть установлены на более долгий период (три-пять лет) индикативно, то
есть, не представляя собой целевые показатели и нормативы, обязательные к
исполнению [7].
Стадия составления сводного бюджета не бюджетном процессе. В
целом он представляет финансового управления, состоящий из трех
разработка и проект сводного бюджета; утверждение проекта бюджета и его
последующее включение в структуру научно обоснованного бизнес-плана
предприятия; анализ исполнения бюджета по итогам текущего года.
Следует рассмотреть содержание данных этапов подробнее. (Рисунок
5).
Бюджетный цикл охватывает отрезок времени от начала первого и до
завершения третьего этапа. При этом бюджетный процесс должен быть
непрерывным, то есть при завершении анализа исполнения бюджета
текущего года должна происходить разработка бюджета следующего. Можно
сказать, что анализ исполнения бюджета является одновременно и
отправной, и завершающей стадией бюджетного цикла [20].