52
отношениях собственник - экономический субъект.
При распределении прибыли собственники должны четко понимать воз-
можную величину потребляемой (изъятой) прибыли, значение которой реко-
мендуется определять исходя из величины чистой прибыли.
Маржинальная прибыль включает постоянные расходы и прибыль от
продаж. Плановое значение прибыли от продаж сформировано исходя из ко-
эффициента рентабельности маржинальной прибыли в размере 33%, а следо-
вательно, исходя из величины операционной прибыли. Поэтому величина рас-
ходов ООО «Технопроект» определяется как разница между маржинальной
прибылью и прибылью от продаж.
Одним из предложений по оптимизации накладных расходов может
быть распределение плановой величины расходов не по статьям расходов, а по
центрам ответственности. Тогда на центр ответственности - центр затрат - бу-
дет приходиться определенная величина накладных расходов. При этом руко-
водитель Центра затрат должен оценить все предстоящие расходы с точки зре-
ния их экономической обоснованности.
Преимуществом такого подхода является то, что руководитель центра
затрат самостоятельно распределяет запланированные средства по статьям
расходов, при этом у него появляется возможность определить наиболее при-
оритетные статьи расходов. Данный подход способствует оптимизации и чет-
кой обоснованности затрат. Центр затрат не может расходовать больше запла-
нированных объемов средств, а его руководитель несет ответственность за ра-
циональное использование имеющихся ресурсов.
После распределения центром затрат плановых объемов средств по ста-
тьям расходов может быть подготовлен совокупный бюджет доходов и расхо-
дов по всем центрам ответственности.
Таким образом, суть метода инверсионного бюджетирования заключа-
ется в том, что процесс планирования начинается с определения конечного ре-
зультата - планового значения операционной прибыли.
53
Важно и то, что метод инверсионного бюджетирования позволяет при-
менять в практике деятельности предприятий гибкие бюджеты. В гибком бюд-
жете при изменении фактического уровня деловой активности (прежде всего,
фактической выручки) должны быть внесены изменения в другие плановые
величины. Так, например, при невыполнении плана продаж и, как следствие,
недостижении плановой величины маржинальной прибыли корректируется
(пересчитывается) бюджет доходов и расходов в части расходов. Данный под-
ход легко реализуем при заложенном изначально коэффициенте рентабельно-
сти маржинальной прибыли.
Применение предлагаемого метода инверсионного бюджетирования
позволит экономическому субъекту маневрировать бюджетом доходов и рас-
ходов, приспосабливаясь к изменениям ситуации на рынке, принимать опера-
тивные управленческие решения, постоянно контролировать величину
накладных расходов, что будет способствовать достижению максимальной
прибыли. Данный метод бюджетирования позволит избежать «бюджетного за-
зора», который проявляется как ненулевая разница между минимально необ-
ходимым и реально достижимым уровнем затрат (их бюджетной, а позднее -
фактической величиной).
Предполагаем, что применение предлагаемого метода бюджетирования
позволит вывести планирование в экономических субъектах на новый уро-
вень, максимально быстро адаптироваться к изменениям внешней среды.
3.2. Организация бюджетного контроля в системе бюджетирования
на микроуровне
Любая система является жизнеспособной, если имеет в своем составе
элементы обратной связи, которые предусматривают текущую корректировку
поведения системы по мере поступления сигналов о ее состоянии. Бюджети-
рование рассматривается автором как система, тем самым она должна преду-
сматривать соответствующую обратную связь. Роль обратной связи в этом
54
случае играет контроль выполнения бюджета. Система контроля выполнения
бюджета в организации является своеобразным мониторингом ее финансового
состояния.
Исходя из вышесказанного, в систему бюджетирования целесообразно
включить подсистему бюджетного контроля, части которого по выделенным
автором этапам приведены в таблице 19.
Таблица 19
Этапы и составные части подсистемы бюджетирования
«бюджетный контроль»
Этап
Составная часть
№
Наименование
№
Наименование
1
Постоянный контроль за
исполнением бюджетов
1.1
Текущий контроль за бюджет-
ными исполнителями
1.2
Проверка отчетов об исполне-
нии бюджетов
1.3
Подписание отчетов об испол-
нении бюджетов
2
Контроль и регулирова-
ние текущей финансово-
хозяйственной деятель-
ности через бюджетные
показатели
2.1
Постоянный контроль деятель-
ности организации
2.2
Корректировка показателей
(целей) деятельности органи-
зации
2.3
Оценка бюджетных показате-
лей
В процессе контроля формируется информация, которая помогает выяв-
лять отклонения от намеченных показателей, а в процессе управления осу-
ществляются действия по устранению возникших отклонений и достижению
установленных целей. Следовательно, это единый процесс, потому что выяв-
лять отклонения, не предпринимая никаких управленческих действий, нера-
ционально. Реализация системой управления функции контроля тесно связана
с системой бюджетирования. Управленческие решения принимают на основе
информации, которую предоставляет система бюджетирования.
С учетом мнений отдельных ученых автором дана характеристика ос-
новных видов текущего бюджетного контроля и выделены его задачи, которые
систематизированы в таблице 20.
55
Таблица 20
Характеристика основных видов текущего бюджетного
контроля
Вид
бюджетного
контроля
Задача
Характеристика
Предвари-
тельный
Установление
причин, препят-
ствующих вы-
полнению раз-
рабатываемых
бюджетов
Осуществляется до начала выполнения дей-
ствий по достижению намеченных целей ор-
ганизации и в процессе формирования бюд-
жетов.
В его ходе оценивают прогнозируемый объем
продаж, производства продукции (выполне-
ния работ, оказания услуг), наличие и доста-
точность материальных, трудовых, финансо-
вых ресурсов, предполагаемые инвестиции и
т.п.
Оперативный
Сравнение фак-
тических и бюд-
жетных показа-
телей и выявле-
ние их отклоне-
ний, корректи-
ровка бюджет-
ных показате-
лей
Осуществляется в процессе исполнения бюд-
жетов.
Может быть документарным (на основе пер-
вичных отчетов) и бездокументарным
(наблюдение за исполнением бюджетов путем
частичного опроса участников, анкетирова-
ния и т.п.)
Заключитель-
ный
Получение ин-
формации для
корректировки
бюджетов буду-
щих бюджетных
периодов,
оценка деятель-
ности руководи-
телей и мене-
джеров центров
ответственности
Осуществляется по окончании бюджетного
периода.
Позволяет получить более детальные расчеты
фактических бюджетных показателей.
Позволяет учесть экономические ошибки про-
шлых бюджетных периодов
Исходя из представленных выше характеристик видов контроля и задач,
к информационному обеспечению можно определить основополагающие
условия, на которых основывается текущий бюджетный контроль:
1) условие сравнимости - означает необходимость идентификации фак-
тов хозяйственной жизни, что ведет к наличию единых бюджетных форм с
определенными статьями, соответствию регистров бухгалтерского учета и
бюджетных форм, согласованию информации в разных видах учета;
2) условие объективности - определяет системность и правдивость ин-
формационного обеспечения, на основе которого осуществляется бюджетный
56
контроль, в особенности исполнения бюджетов. При этом необходима гармо-
низация бюджетных форм с бюджетной отчетностью;
3) условие множественности - обусловливает осуществление контроля
за исполнением бюджета многократно и параллельно в течение бюджетного
периода на основе информации, которая соответствует отчетным бюджетным
интервалам. При этом заключительный бюджетный контроль при завершении
бюджетного отчетного периода большей частью основывается на данных бух-
галтерского учета;
4) условие ответственности - означает персональную ответственность
руководителей центров финансовой ответственности при разработке, утвер-
ждении и исполнении бюджета в рамках соответствующих компетенций, а
также исполнителей за достоверность информации, которая используется в си-
стеме бюджетирования.
Оценка работы каждого центра ответственности и его руководителя осу-
ществляется по результатам сравнения фактических и бюджетных данных за
период. Для осуществления контроля в организациях определяют показатели
по каждому центру финансовой ответственности, которые сведены в таблицу
21.
Таблица 21
Направления контроля по центрам финансовой ответствен-
ности организации
Вид ЦФО
Ключевые направления
Текущий
бюджетный контроль
Стратегический
бюджетный контроль
1
2
3
Центр за-
трат
Объем произведенной готовой
продукции (выполненных ра-
бот, оказанных услуг).
Качество произведенной гото-
вой продукции (выполненных
работ, оказанных услуг).
Использование системы «стан-
дарт-кост».
Мониторинг целесообразности
расходов.
Бюджетные и фактические
расходы (отклонения).
Анализ эффективности расхо-
дов
Количество привлеченных отече-
ственных поставщиков сырья.
Количество видов полуфабрика-
тов, которые могут храниться в
специальной упаковке в течение
180 дней.
Процент использования экологи-
чески чистого свежего сырья
собственного забоя.
Процент квалифицированных со-
трудников. Доля брака.
Количество возвратов готовой
продукции в связи с нарушением
качества
57
Приложение таблицы 21
1
2
3
Центр до-
ходов
Объем и структура проданной
готовой продукции (выполнен-
ных работ, оказанных услуг) в
натуральном и стоимостном
исчислении.
Дебиторская задолженность
покупателей. Доля рынка.
Размер и структура накладных
и коммерческих расходов.
Рентабельность продаж
Количество оптовых покупате-
лей. Управленческие расходы в
общей сумме издержек (% от об-
щих издержек).
Процент оптовых покупателей,
сотрудничающих с организаций
более 5 лет.
Процент недовольных покупате-
лей.
Процент увеличения цены реа-
лизации готовой продукции.
Процент квалифицированных со-
трудников
Центр
прибыли
Доходы, расходы, финансовый
результат. Рентабельность по
видам готовой продукции (вы-
полненных работ, оказанных
услуг).
Показатели финансовой устой-
чивости (платежеспособности,
ликвидности)
Прибыль.
Процент выполнения договорных
отношений с покупателями.
Процент проведенных проверок
из запланированных.
Процент квалифицированных со-
трудников
Центр ин-
вестиций
Рентабельность инвестицион-
ного проекта.
Экономическая добавленная
стоимость.
Доходы, расходы, финансовый
результат (прибыль).
Направления использования
прибыли
Процент квалифицированных со-
трудников.
Стратегические направления ис-
пользования прибыли
При классификации центров ответственности по функциям, выполняе-
мым ими в организациях для осуществления контроля, предлагается исполь-
зовать следующие показатели:
- заготовительные (включая транспортные) и складские расходы, логи-
стические расходы в подразделении снабжения;
- расходы на производство, количество и качество произведенной гото-
вой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в подразделении про-
изводства;
- объем и структура продаж готовой продукции (выполненных работ,
оказанных услуг), коммерческие расходы, маркетинговые услуги в подразде-
лении сбыта;
58
- расходы на оказание услуг, количество и качество предоставленных
услуг в подразделении оказания услуг основному производству;
- расходы на оказание услуг в подразделении обслуживания производ-
ства;
- расходы администрации, а также расходы, доходы и финансовые ре-
зультаты по организации в целом, направления инвестиций в службах управ-
ления деятельностью организации.
В настоящее время, по мнению ученых, управленческие инновационные
проекты многих организаций составляются без учета стратегического влия-
ния, а ежемесячный и ежеквартальный анализ деятельности организации сво-
дится к объяснению отклонений между текущими и бюджетными показате-
лями хозяйственной деятельности, которые в качестве промежуточных ре-
зультатов достижения стратегических целей не рассматриваются. Решающее
значение для успешного функционирования организации, ориентированной
на стратегию долгосрочной финансовой устойчивости, имеет интеграция кон-
трольных систем стратегического и текущего управленческого учета, в резуль-
тате которой создается новая модифицированная система управленческого
учета - информационная основа современной модели управленческого кон-
троля.
С этих позиций, по мнению автора, в системе бюджетирования должна
быть проведена интеграция стратегического бюджетного контроля с текущим.
Система бюджетирования должна строиться с учетом стратегических целей
организации. Поэтому в ней должна собираться информация для оценки дея-
тельности в отчетном периоде, которая позволит сверять данные и при необ-
ходимости оперативно уточнять стратегические цели.
Чтобы контролировать приближение к ним по итогам месяца, квартала,
нужно увязать бюджетные статьи с факторами, влияющими на достижение
цели. Для этого необходимо использовать сбалансированную систему показа-
телей и, в частности, ее компонент - ключевые показатели эффективности (Key
Performance Indicators, KPI).
59
При достижении определенных показателей центром финансовой ответ-
ственности в системе бюджетирования необходимо использовать бюджетную
мотивацию. Бюджетная мотивация - это объяснение, приведение положитель-
ной информации о системе бюджетирования и побуждение персонала к ее
внедрению и применению и достижению поставленных стратегических целей
организации.
Наряду с материальными методами мотивации необходимо использо-
вать и нематериальные. Материальная мотивация включает в себя как посто-
янную, так и переменную части заработной платы, а также может иметь вид
бонусов, премий. Переменная часть зарплаты персонала может включать:
- надбавку за индивидуальные результаты работы по достижению пока-
зателей;
- групповую надбавку для центра финансовой ответственности;
- надбавку за результаты работы всего предприятия.
Таким образом, система переменных выплат может быть различной в за-
висимости от существующей и утвержденной руководством мотивационной
схемы для разных ЦФО и финансовых возможностей организации. Критерии
оценки результатов работы центров могут различаться в зависимости от реша-
емых задач системы бюджетирования в организации.
Таким образом, в современных условиях одной из стратегических си-
стем бюджетного контроля, которую должен освоить менеджмент отечествен-
ных организаций, является система сбалансированных показателей.
Система сбалансированных показателей информационно обеспечивает
предварительный стратегический контроль при установлении показателей,
адекватно отражающих стратегию организации, и заключительный стратеги-
ческий контроль, осуществляемый по истечении определенного периода (как
правило, года) сравнением намеченных фактических показателей и оценкой
выявленных отклонений.
Система бюджетирования в этом случае будет обеспечивать прозрач-
60
ную, оперативную взаимосвязь результатов не только с факторами, повлияв-
шими на их получение, но и с целями организации. Топ-менеджмент на основе
анализа результатов бюджетного процесса будет иметь возможность прини-
мать решения, ориентированные на реализацию стратегии.
В организациях, использующих систему бюджетирования и систему
сбалансированных показателей, объединяется контроль за бюджетами и опе-
рациями по реализации стратегии, формируя основу информационной си-
стемы управленческого контроля.
Виды участия службы внутреннего контроля (отдела бюджетного кон-
троля) в системе бюджетирования:
- консультирование по вопросам бюджетного планирования, проверка
бюджетов и их корректировка по мере необходимости;
- аудит бюджетной отчетности;
- аудит эффективности системы бюджетирования.
Цель бюджетного аудита - выражение мнения о реальности, объектив-
ности и достоверности бюджетной отчетности как составной части управлен-
ческой отчетности аудируемой организации. Объект бюджетного аудита -
бюджетная отчетность, которая, в свою очередь, включает бюджеты и отчеты
об их исполнении. По результатам проверки выдается аудиторское заключе-
ние по бюджетной отчетности аудируемого хозяйствующего субъекта.
Цель аудита эффективности системы бюджетирования - определить, яв-
ляется ли система бюджетирования экономичной, результативной. Объект
аудита эффективности системы бюджетирования зависит от поставленных за-
дач. По результатам проверки выдается отчет о проверке эффективности си-
стемы бюджетирования аудируемого экономического субъекта.
Внедрение и использование предлагаемых видов аудита позволит, на
наш взгляд, повысить эффективность системы бюджетирования, качество
управленческих решений, принимаемых менеджментом организации, и тем
самым обеспечить выполнение возложенных на них функций и задач.
61
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Потребность в рациональном использовании имеющихся у предприятия
ресурсов особенно остро проявляется в изменяющихся условиях хозяйствова-
ния. Наиболее адекватным инструментом, отвечающим этой потребности, яв-
ляется бюджетирование, так как оно улучшает аналитическую функцию биз-
неса, позволяет формировать программы развития предприятия, осуществлять
непрерывный мониторинг его состояния, принимать оперативные решения по
возникающим проблемам.
В 1 главе рассмотрены актуальные аспекты бюджетирования как эле-
мента финансового контроллинга. Бюджетирование представляет собой си-
стему текущего управления финансово-хозяйственной деятельностью пред-
приятия, направленную на достижение формализованных целей, основанную
на технологии планирования, учета и контроля ресурсов в разрезе структур-
ных подразделений предприятия.
Объектами бюджетирования являются финансовые операции, связан-
ные с притоком и оттоком денежных средств. Финансовые операции рассмат-
риваются по всему хозяйствующему субъекту с учетом их функционального
назначения.
Бюджетирование отличается от других видов планирования тем, что
охватывает всю деятельность предприятия (производственную и организаци-
онную) и составляется на постоянной основе, а не в связи с реализацией кон-
кретного проекта. Бюджетирование ориентировано на планирование деловой
активности как единой системы функционирования предприятия. Грамотная
реализация процесса бюджетирования со встроенным механизмом совершен-
ствования позволит существенно расширить перечень задач, для решения ко-
торых может быть использована система бюджетирования на современном
предприятии.