54
запросы контролирующих организаций. Несомненно, увеличивается состав
рисков по НДС, потому что налоговые инспекторы получают оперативный
доступ к информации по сделкам налогоплательщика со всеми контрагентами.
Основу нового механизма администрирования НДС составляют
следующие элементы:
программный продукт АСК НДС-2;
единое электронное хранилище данных;
межрегиональные инспекции по камеральному контролю,
подчиняющиеся непосредственно ФНС России, в функции которых входит
выявление противоречий в декларациях по НДС.
Информацию представляют сами налогоплательщики в виде данных
книги покупок и книги продаж и журнала учета счетов-фактур в составе
налоговой декларации, после чего налоговые инспекторы будут выявлять
проблемные вычеты в том случае, если налогоплательщик не подаст
декларацию по НДС, или не отразит в ней выданный счет-фактуру, или не
заплатит налог в бюджет.
Благодаря новой концепции налогового администрирования НДС
меняется механизм проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
С целью эффективности администрирования налога ФНС издала
рекомендации по проведению камеральных проверок деклараций по НДС, в
которых отражены не подлежащие обложению НДС операции (далее -
рекомендации). Таковые основаны на риск-ориентированном подходе,
предполагающем контроль лишь некоторых (не всех) льготных операций.
Но, чтобы объем истребуемых документов был сокращен (что,
безусловно, является положительным моментом для имеющих преимущество
по НДС плательщиков), нужно четко следовать рекомендациям.
В соответствии с рекомендациями льготники представляют пояснения в
виде реестра документов, подтверждающих обоснованность применения
льготы (Приложение 1 к Письму ФНС России N ЕД-4-15/1281@).
Порядок истребования таких документов одинаков для всех категорий
55
налогоплательщиков вне зависимости от их принадлежности к группе
налогового риска. Напомним, уровень налогового риска присваивается
информационной системой АСК «НДС-2» с учетом результатов предыдущих
проверок (Письмо ФНС России от 03.06.2016 N ЕД-4-15/9936@). Различают
три группы:
- налогоплательщики с низким налоговым риском - они ведут реальную
финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме
исполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом, обладают
соответствующими ресурсами (активами), их деятельность может быть
проверена плановым выездным налоговым контролем;
- налогоплательщики с высоким налоговым риском - они обладают
признаками организации, используемой для получения необоснованной
налоговой выгоды, в том числе третьими лицами, не имеют достаточных
ресурсов (активов) для ведения соответствующей деятельности, не исполняют
свои налоговые обязательства (исполняют в минимальном размере);
- налогоплательщики со средним налоговым риском - оставшиеся (не
включенные в группы с высоким или низким налоговым риском)
налогоплательщики.
Если налогоплательщик не представит реестр или представил его не по
рекомендованной форме, контролеры вправе запросить все документы по
льготным операциям. (Довольно любопытно: с одной стороны, главное
налоговое ведомство страны указывает, что реестр документов,
подтверждающих правомерность использования льгот, носит
рекомендательный характер, с другой, подчеркивает, что представление
реестра не по рекомендованной форме может повлечь выставление сплошного
требования о представлении документов.) Например, в случае невозможности
идентифицировать подтверждающие документы, невозможности их
соотнести с использованными льготами, неуказания в реестре суммы
операции.
Представители налоговых органов обрабатывают реестр и
56
рассчитывают объем документов, которые необходимо истребовать в
дальнейшем. Объем подлежащих истребованию документов определяется для
каждого кода льготной операции в соответствии с алгоритмом, изложенным в
Приложении 2 к Письму ФНС России N ЕД-4-15/1281@.
Если льготник представит реестр по рекомендованной форме и в
документах не будет противоречий, максимальное количество запрошенных
документов в разрезе кодов операций составит 40% их общего объема (но не
более 500 документов). Если количество документов по определенному коду
операции составит менее 30, контролеры истребуют их в полном объеме.
Рассмотрим подробнее алгоритм истребования документов в
зависимости от принадлежности организации к той, или иной группе
налогового риска (таблица 3).
Таблица 3
Алгоритм истребования документов в зависимости от
принадлежности организации к группе налогового риска
Уровень
налогового
риска
Условия определения объема документов, подлежащих
истребованию в разрезе кодов операций
Высокий
Организации представляют документы в любом случае
Средний
Организации представляют максимальное количество
документов, если:
- заявлена льгота по коду операции впервые;
- по результатам предыдущей КНП контролеры выявили
нарушения в части конкретной льготы.
Факт того, что нарушений по части применения льготы в ходе
предыдущей проверки не выявлено, ведет к сокращению
истребуемых документов до 10% общего объема.
При представлении типовых договоров (и отсутствии нарушений
в предыдущих КНП) контролеры истребуют не более 5% объема
документов.
Если компания заявляет одну и ту же льготу в течение четырех
налоговых периодов подряд и нарушений при этом не выявлено,
документы по такому коду могут не истребоваться (не более трех
налоговых периодов подряд). Пояснения (реестр) истребуются
каждый налоговый период
Низкий
Организации должны представлять максимальное количество
документов, только если контролеры обнаружили нарушения по
итогам предыдущей КНП.
Если льгота применена впервые, инспекция запросит не более
10% общего объема документов. Если же при этом
представляются формы типового договора (договоров), объем
57
истребуемых документов составит не более 5%.
Если компания заявляет одну и ту же льготу в течение трех
налоговых периодов подряд, предшествующих проверяемому,
без нарушений, документы по такому коду могут не
истребоваться (не более трех налоговых периодов подряд).
Пояснения (реестр) истребуются каждый налоговый период
В Письме ФНС России N ЕД-4-15/1281@ не разъяснено, что именно
подпадает под выявленное нарушение по коду операции. Получается, что
фактически любое нарушение (в том числе не связанное с занижением
налоговой базы), зафиксированное в акте предыдущей камеральной проверки,
может стать причиной для увеличения объема истребуемых документов.
Достаточно, например, не представить один документ, чтобы в акте проверки
появились нарушения о непредставлении и отсутствии документа (п. 1 ст. 120,
п. 1 ст. 126 НК РФ), которые явятся основанием для истребования большего
объема документов.
Примеры заполнения расчета объема документов, подлежащих
истребованию в целях проверки обоснованности применения льгот в разрезе
кода операций, приведены в Приложении 3 к Письму ФНС России N ЕД-4-
15/1281@.
Соответствующие расчеты производит сам инспектор, но ни расчета, ни
информации о том, к какой категории риска относится налогоплательщик, он
не представит. Контролер лишь выставит требование о представлении
документов в соответствии со ст. 93 НК РФ, причем по тем операциям,
которые его интересуют (для каждого кода операции). Под пристальным
вниманием, понятно, окажутся сделки на весомые суммы.
Объем истребуемых документов Налоговым кодексом (п. 6 ст. 88, ст. 93)
не ограничен. Нет таких ограничений и в требовании о представлении
документов. Поэтому обжалование факта истребования лишних (по мнению
налогоплательщика) документов по льготным операциям вряд ли имеет
перспективы.
Ограничить право контролеров на истребование бумаг, ссылаясь на
58
Письмо ФНС России N ЕД-4-15/1281@, также не удастся.
Кроме того, программное обеспечение помогает выявлять
необоснованную выгоду. Данный вопрос особо будет актуален плательщикам
НДС, так как именно в отношении его администрирования уже около двух лет
опробуется программное обеспечение, реализующее функции и задачи
системы управления рисками при оценке плательщиков НДС. Это
программные продукты "СУР АСК НДС" и "СУР АСК НДС-2".
Система управления рисками - программное обеспечение, которое в
автоматическом режиме распределяет налогоплательщиков - юридических
лиц, представивших декларации по НДС, на основании имеющихся у
налогового органа сведений о деятельности налогоплательщиков на три
группы налогового риска, которые представим на схеме (рисунок 5).
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Виды налоговых рисков плательщиков НДС │
└─────────────────┬──────────────────────────────────────┬─────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────┬───────────────────┴─────────────────┐
│ Высокий риск │ Низкий риск │
└─────────────────┬──────────────────┴───────────────────┬─────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────┬───────────────────┴─────────────────┐
│Налогоплательщик, обладающий │Налогоплательщик ведет реальную │
│признаками фирмы, используемой для │финансово-хозяйственную деятельность,│
│получения необоснованной выгоды, в │своевременно и в полном объеме │
│том числе третьими лицами. Он не │исполняет свои налоговые │
│обладает достаточными ресурсами │обязательства перед бюджетом. Он │
│(активами) для деятельности, не │обладает необходимыми ресурсами │
│исполняет свои налоговые │(активами), а его деятельность может │
│обязательства (исполняет в │быть проверена плановым выездным │
│минимальном размере) │налоговым контролем │
└─────────────────┬──────────────────┴───────────────────┬─────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────────────────────────┴─────────────────┐
│ Средний риск │
└────────────────────────────┬────────────────┬────────────────────────────┘
┌────────────────────────────┴────────────────┴────────────────────────────┐
│ Налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким │
│ налоговым риском │
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 5. Виды налоговых рисков плательщиков НДС
Результаты оценки налоговых рисков плательщиков НДС используются:
- при камеральной проверке деклараций по НДС к возмещению,
требующей проведения своевременного полного комплекса мероприятий
налогового контроля с целью не допустить возмещение НДС
недобросовестным налогоплательщикам;
59
- при обнаружении расхождений, выявленных в декларациях по НДС к
уплате, с целью взыскания доначисленных сумм налога;
- при определении роли налогоплательщика в ходе построения цепочек
незаконной налоговой оптимизации.
Уже сейчас программное обеспечение, анализируя сданную отчетность,
обнаруживает "неблагополучных" контрагентов. Причем важно, что
программа предоставляет налоговикам конкретные сведения по
сомнительным операциям. При предъявлении претензий налогоплательщикам
такая информация намного более весома и объективна, чем субъективные
суждения о надлежащей или ненадлежащей их осмотрительности.
К сказанному добавим, что уровень риска налогоплательщика
используется при определении объема истребуемых у него документов. В
Письме ФНС РФ от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@ представлены таблицы, в
которых указано, какие документы и по каким операциям следует запросить у
налогоплательщика в зависимости от уровня его налогового риска,
присвоенного программным обеспечением. Фактически это не что иное как
применение риск-ориентированного подхода при проведении камеральных
налоговых проверок деклараций по НДС. Все перечисленное должно
повысить эффективность администрирования НДС при одновременном
сокращении объема истребуемых у налогоплательщиков документов.
В заключение отметим, что в рассмотренном Письме N ЕД-5-9/547@
ФНС поручает обеспечить неукоснительное исполнение положений данного
письма и контроль за надлежащим исполнением его положений начальникам
межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам,
руководителям управлений ФНС по регионам, межрегиональным инспекциям
по федеральным округам. Согласитесь, обязательный характер имеют только
нормативные акты, в то время как письмо к ним не относится, если
рассматривать его с позиции налогоплательщиков. Однако Представители
налоговых органов находятся в административном подчинении и поэтому
любое указание сверху для них так же обязательно к исполнению, как и
60
распоряжение руководителя, касающееся работников организации. На самом
деле письмо налоговиков не выходит за рамки действующего
законодательства, а лишь напоминает налоговикам, как лучше доказать
получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик не
предпринимал попыток ее получить, то он может не беспокоиться.
3.3. Предложения по совершенствованию организации камеральной
налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость
С 2017 года органы государственного контроля (надзора) применяют в
своей деятельности риск-ориентированный подход.
Его идеология заключается в том, что выбор интенсивности (формы,
продолжительности, периодичности) проведения контрольных мероприятий
определяется отнесением деятельности организации, предпринимателя или
используемых ими производственных объектов к определенной категории
риска либо определенному классу (категории) опасности.
Основополагающими документами в этой области являются
Федеральный закон от 13.07.2015 N 246-ФЗ и Постановление Правительства
РФ от 17.08.2016 N 806.
Применение риск-ориентированного подхода имеет целью:
- оптимальное использование ресурсов при осуществлении
государственного контроля (надзора);
- снижение издержек организаций и предпринимателей;
- повышение результативности деятельности органов государственного
контроля (надзора).
Риск-ориентированный подход будет внедряться в практику проверок
поэтапно. Сейчас ФНС России определила принципы его применения при
проведении камеральных проверок деклараций по НДС.
Определим, что такое риск-ориентированные подход. Действующая
система оценки, которая принимается во внимание при назначении и
61
проведении проверок, недостаточно эффективна и имеет ряд недостатков.
Согласно нынешней системе оценки не предусмотрено критериев
административной нагрузки с учетом объемов работы, социальной
значимости, показателей финансово-экономической деятельности той или
иной компании.
Также не предусматривается градация проведения плановых проверок
налогоплательщиков с различной степенью риска.
Отсутствует и эффективный опыт управления рисками, что сказывается
на фирмах и их обременении проверками, проведение которых в
действительности объективно не требуется.
Кроме того, существующая система не учитывает экономических
процессов, происходящих в настоящее время в государстве. Нынешняя
система направлена исключительно на выполнение плановых показателей
работы и зачастую не учитывает интересов коммерсантов.
Использование же риск-ориентированного подхода предполагает
ликвидацию указанных недостатков путем:
- классификации подконтрольных объектов по степени риска
осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности, ее влияния на
определенную отрасль экономики и уровень налоговых поступлений в
бюджет. Важным последствием внедрения данного подхода станет полное
прекращение плановых проверок для объектов с низкой степенью риска;
- переориентации контрольной деятельности на объекты повышенного
риска;
- использования системы управления рисками для выбора приоритетных
объектов для проверок;
- снижения административной нагрузки на предпринимателей;
- внедрения современных информационных систем, максимального
раскрытия данных и работы с бизнесом, его консультативной поддержки и
стимулирования добровольной уплаты налогов;
62
- формирования реестра обязательных требований и классификатора
нарушений;
- реализации принципа "сначала предупреждение, потом штраф" для
нарушений, выявленных впервые.
В последние годы представители контролирующих органов в судах
показывают неэффективную работу, которая выражена в количестве
вынесенных отрицательных решений, признающих незаконными акты
ревизоров, составленные по результатам проведения контрольных
мероприятий.
Зачастую представители инспекций не готовятся к собеседованиям и
проведению предварительных судебных заседаний, не представляют
заблаговременно в суд отзыв и доказательства своей позиции. В связи с этим
ФНС усилила свою работу на этапе подготовки к судам.
Одним из основных инструментов службы стала единая
методологическая позиция, на которую возлагают большие надежды в деле
повышения результативности налогового контроля. Именно поэтому в
ведомстве снова упоминают о выработке единой позиции при подготовке
постановлений о привлечении к ответственности за совершение налоговых
правонарушений.
В рамках риск-ориентированного подхода будет учитываться,
использует ли налогоплательщик в своей производственной деятельности
типовые договоры, которые нет необходимости представлять, а нужно будет
только указывать на факт использования. Послабление получат те
налогоплательщики, которые не нарушают налоговое законодательство.
Обращать пристальное внимание будут на не облагаемые НДС операции,
осуществляемые регулярно и длящиеся продолжительное время. Инспекции
перейдут от сплошного контроля к выборочному, так как вместо полного
объема подтверждающих документов налогоплательщики должны на
начальном этапе представлять только перечень льготируемых операций.
В методических рекомендациях для территориальных инспекций о
63
применении риск-ориентированного подхода речь идет только о тех
декларациях по НДС, в которых отражены операции:
- не подлежащие налогообложению в соответствии с пунктами 2 и 3
статьи 149 Налогового кодекса РФ;
- в которых заявлены льготы по налогу, определяемые с учетом пункта
1 статьи 56 Налогового кодекса РФ и пункта 14 Постановления Пленума ВАС
РФ от 30.05.2014 N 33.
Тем самым подразумевается, что применение освобождения от НДС
сопряжено с высокой степенью риска недоплаты налога в бюджет. Уровень
налогового риска присваивается с учетом результатов предыдущих
камеральных проверок.
По каждому коду операций, по которому налогоплательщик применил
налоговые льготы, инспекция на основании статьи 93 Налогового кодекса РФ
будет требовать пояснения. Но в целях сокращения объема представляемых
документов разработан специальный реестр. Его форма приведена в
Приложении N 1 к Письму.
На основании информации, содержащейся в представленном реестре,
инспекция истребует документы, подтверждающие обоснованность
применения налоговых льгот. Объем таких документов определяется для
каждого кода операции в соответствии с установленным алгоритмом
(приведен в Приложении N 2 к Письму). А истребовать будут не менее 50
процентов установленных документов - по самым крупным суммам
льготируемых операций.
Если налогоплательщик не представил реестр или не использовал его
рекомендуемую форму, то при истребовании документов риск-
ориентированный подход не применяется. Налогоплательщик должен будет
представлять документы по всем операциям в полном объеме. Тот же порядок
применяется, если у инспекции есть информация о возможном неправомерном
применении льготы по отдельным операциям.
Еще одной проблемой при проведении камеральных налоговых