14
с нарушением сроков
1
.
Камеральная проверка проводится в отношении всех деклараций
(расчетов), представляемых в инспекцию, включая уточненные. При этом
законодательство не ограничивает период, за который может быть
представлена корректировочная налоговая декларация.
Выходит, что в случае представления уточненной декларации (расчета)
налоговый орган имеет возможность провести КНП за соответствующий
период (независимо от того, насколько он отдален от года проведения
первоначальной проверки) и принять решение по ее результатам (в т.ч. и о
привлечении к налоговой ответственности).
Законодательство не содержит понятия «повторная камеральная
проверка». Проведение камеральной проверки за тот же отчетный (налоговый)
период возможно только при подаче уточненной декларации
2
.
Камеральная проверка включает следующие действия инспектора
3
:
- проверка своевременности представления отчетности (подп. 4 и 5 п. 1
ст. 23, п. 6 ст. 80 НК РФ). Ответственность за несвоевременное представление
декларации (расчета по взносам) предусмотрена ст. 119 НК РФ. Это штраф в
размере 5% от суммы, не уплаченной за каждый полный или неполный месяц,
но не более 30% и не менее 1 000 руб.;
- установление правильности составления отчетности и соответствие ее
показателей документам и сведениям, имеющимся у налоговой инспекции (п.
3 ст. 88 НК РФ). Если ошибок, противоречий или нестыковок с другими
документами, которые имеются у налоговиков, не выявлено, то проверка
заканчивается. Акт проверки в этом случае не составляется (п. 5 ст. 88 НК РФ);
- отбор отчетности для углубленной камеральной проверки. На этом
варианте остановимся подробно.
1
Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2013 по делу N А53-33602/2012, ФАС Московского
округа от 05.04.2010 N КА-А40/2875-10 по делу N А40-89959/09-76-562, ФАС Западно-Сибирского округа от
10.11.2010 по делу N А70-1902/2010, ФАС Уральского округа от 22.06.2010 N Ф09-4601/10-С2 по делу N А60-
62563/2009-С10
2
Определение Конституционного суда РФ от 23.04.2015 N 736-О
3
Егорова Е. Риски при камеральной проверке НДС // Практическая бухгалтерия. - 2014. - N 11. - С. 64 - 67.
15
Для проведения этого мероприятия может быть несколько оснований.
Во-первых, в декларации (расчете) могут быть выявлены ошибки и (или)
противоречия. Об этом сообщается компании с требованием представить в
течение пяти дней необходимые пояснения или внести изменения в отчетность
в этот же срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не
установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Значит, речь идет о пяти
рабочих днях, следующих за днем, когда компании сообщено о выявленных
ошибках (противоречиях) или несоответствиях, т.е. со дня, следующего за
днем получения требования.
Законодательство предусматривает ответственность за непредставление
(несообщение) налоговому органу необходимых сведений (ст. 126 и 129.1 НК
РФ). Пояснения можно отнести к сведениям, поэтому, если в ходе КНП
выявлены ошибки в декларации (расчете), а компания не представила
пояснений, она может быть оштрафована на 5 000 руб., а при рецидиве в
течение календарного года - на 20 000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).
Во-вторых, углубленная проверка проводится, если в декларации по
НДС сумма налога заявлена к возмещению
1
. Перед тем как вернуть налог,
налоговый инспектор истребует документы, подтверждающие право на
вычеты по НДС в соответствии со ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ).
В-третьих, в представленной отчетности могут быть заявлены льготы.
Применение льгот уменьшает сумму налога к уплате, поэтому инспектор
запросит подтверждающие документы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Их перечень
законодательно не установлен. Примерный список можно определить исходя
из норм, предусматривающих соответствующую налоговую льготу.
Например, для организаций, освобожденных от исполнения обязанностей
плательщика НДС в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, это будут документы,
указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ (выписки из книги продаж, бухгалтерского
1
Глушко Д.Е. Налоговые правонарушения и налоговые преступления // Налоги (журнал). - 2017. - N 5. - С. 15
- 18
16
баланса и др.).
В-четвертых, углубленная проверка проводится, если подана
декларация по налогу, связанному с использованием природных ресурсов.
Компании будет необходимо представить документы, являющиеся
основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
"Природными" являются налог на добычу полезных ископаемых, водный
налог, сбор за пользование объектами животного мира и за пользование
объектами водных биологических ресурсов.
Как правило, углубленной камеральной проверке подвергаются также
уточненные декларации (расчеты), в которых суммы к уплате меняются по
отношению к первоначальным. Кроме того, углубленная проверка возможна,
если вместе с отчетом представлены какие-либо документы, подтверждающие
расчет суммы к уплате, если в отношении компании инспекция получила
запросы из других налоговых органов и т.д.
Должностное лицо, проводящее налоговую проверку, вправе
истребовать у проверяемой компании документы, необходимые для проверки
(п. 1 ст. 93 НК РФ). Организация обязана их представить в течение 10 рабочих
дней, следующих за днем получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93
НК РФ). Данный срок можно увеличить, если налоговый орган сочтет, что в
этом есть необходимость. Для продления срока необходимо на следующий
день после получения требования направить в инспекцию письменное
уведомление о невозможности представления документов в течение 10
рабочих дней с указанием причин задержки и сроков, в течение которых
документы могут быть представлены.
Получив уведомление, в течение двух рабочих дней руководитель
(заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки
представления документов или отказать в продлении, о чем выносится
отдельное решение. Налоговые инспекции самостоятельно определяют,
насколько может быть увеличен срок, необходимый для представления
17
истребуемых документов
1
. Но если представители налоговых органов
отказываются продлевать срок, то такое решение они должны мотивировать.
Отказ представить необходимые документы или их непредставление в
установленные сроки является налоговым правонарушением, которое влечет
ответственность по ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). За каждый
непредставленный вовремя документ компании грозит штраф в размере 200
руб. Кроме того, Представители налоговых органов получают право провести
выемку необходимых документов.
Направление в адрес компании требования о представлении документов,
необходимых для проведения проверки, после истечения ее срока незаконно.
Его можно не исполнять
2
.
Истребуемые документы могут быть представлены в инспекцию лично
или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в
электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или через
личный кабинет налогоплательщика.
Представление документов на бумажном носителе производится в виде
копий, заверенных проверяемым лицом (п. 2 ст. 93 НК РФ).
В соответствии с п. 23 и 25 ГОСТ Р 7.0.8-2013 "Национальный стандарт
Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному
и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и
определения" (утв. Приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст) копией
считается экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию
подлинника документа. Заверенной является копия документа, на которой
проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость.
Порядок заверения копий в делопроизводстве установлен действовать
ГОСТ Р 7.0.97-2016 «Система стандартов по информации, библиотечному и
издательскому делу. Организационно-распорядительная документация.
1
Письмо Минфина России от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336 «Об истребовании документов у
налогоплательщика налоговым органом, проводящим налоговую проверку»
2
п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при
применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»,
постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/14322-10 по делу N А40-160453/09-4-1253
18
Требования к оформлению документов» (утв. Приказом Росстандарта от
08.12.2016 N 2004-ст). На его требования нужно опираться при заверении
копий документов
1
.
При заверении соответствия копии документа подлиннику ниже
реквизита "Подпись" проставляют слово "Верно", должность лица,
заверившего копию, его собственноручную подпись, расшифровку подписи
(инициалы, фамилию), дату заверения.
Любые документы (отчетность, запросы, обращения) в налоговые
органы можно представлять по почте, передать в канцелярию инспекции или
непосредственно инспектору. При этом Представители налоговых органов не
вправе требовать нотариального заверения копий (п. 2 ст. 93 НК РФ), если
иное не предусмотрено законодательством. Вместо этого они могут при
необходимости ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).
Налоговые органы зачастую указывают в требовании документы по
родовой принадлежности, например: контракты и акты приемки выполненных
работ, документы, подтверждающие применяемые льготы, и др. В некоторых
случаях это вызвано объективными причинами, когда точные реквизиты
документов неизвестны.
Но есть и другие ситуации, когда просто из нежелания составлять
обширный перечень контролеры ограничиваются общими фразами.
Оспаривая привлечение к ответственности, организация может
воспользоваться подобной небрежностью налоговиков
2
.
Существуют и судебные решения, в которых акцентировано внимание
на необходимости индивидуализировать запрашиваемые документы.
Еще в 2008 г. Президиум ВАС РФ указал, что требование должно
содержать достаточно определенные данные о документах, которые
истребуются инспекцией, а сами бумаги должны относиться к предмету
1
Письмо Минфина России от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142 «О заверении копий документов, представляемых
в налоговые органы»
2
Сваин Б.Л. Камеральная проверка по НДС - по новым правилам // Нормативные акты для бухгалтера. -
2017. - N 4. - С. 5.
19
налоговой проверки (постановление от 08.04.2008 N 15333/07). Если компания
не исполнит требование потому, что документы не относятся к предмету
проверки, или из-за неопределенности требования, то привлечь ее к
ответственности нельзя. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях
Арбитражного суда Поволжского округа от 18.02.2015 N Ф06-20077/2013 по
делу N А65-10883/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2013 по
делу N А81-2102/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 02.11.2012 по делу N
А17-7972/2011. А в постановлении от 20.08.2013 по делу N А41-46795/12 ФАС
Московского округа указал, что отсутствие индивидуальных признаков
документов в требовании об их представлении противоречит закону.
Если в представленной отчетности нет ошибок или противоречий, то
инспектор просто подписывает декларацию (расчет) и указывает дату
проверки на титульном листе. На этом камеральная налоговая проверка
заканчивается.
Если в отчетности выявлены ошибки и противоречия, вариантов
дальнейших действий может быть два:
- представление уточненных налоговых деклараций с учетом
требований налогового органа. Перед подачей уточненной отчетности
необходимо доплатить налог, а также рассчитать и перечислить в бюджет пени
за просрочку уплаты. Налоговая инспекция не будет оформлять акт проверки
по первоначальной декларации. В п. 9.1 ст. 88 НК РФ указано, что подача
уточненной отчетности в ходе камеральной проверки влечет ее прекращение,
т.е. прекращение всех действий в отношении ранее поданной налоговой
декларации (расчета), в т.ч. не будет составлен и акт. По уточненной
декларации начинается новая камеральная проверка. Но документы
(сведения), полученные налоговиками в рамках прекращенной КНП, могут
быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в
дальнейшем;
- представление пояснений. Компания вправе представить пояснения и
оправдательные документы, а Представители налоговых органов обязаны их
20
рассмотреть (п. 5 ст. 88 НК РФ). По итогам рассмотрения организации могут
доначислить налог, насчитать пени и привлечь к налоговой ответственности.
При этом налоговая инспекция вправе сама собрать доказательства налогового
правонарушения. И если их будет достаточно, Представители налоговых
органов оформят акт камеральной проверки.
Если по завершении КНП установлен факт правонарушения, а
пояснения компании и дополнительные документы не убедили проверяющих
в обратном, составляется акт налоговой проверки. Налоговикам отводится на
это 10 рабочих дней с момента окончания проверки. Требования к содержанию
акта установлены в ст. 100 НК РФ.
Форма акта налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от
08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (приложение N 23)
1
. Акт по этой форме
составляется как при выездных, так и при камеральных проверках.
В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт проверки в течение пяти рабочих
дней с момента подписания должен быть вручен представителю компании под
расписку или иным способом, свидетельствующим о дате вручения.
Например, направлен заказным письмом.
Вместе с актом компании должны направляться доказательства
выявленных нарушений, полученные от третьих лиц (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Если указанные сведения составляют банковскую, налоговую или иную
охраняемую законом тайну, то они оформляются в виде выписок, заверенных
налоговой инспекцией.
Если компания не согласна с выводами, отраженными в акте
камеральной проверки, то она может в течение месяца со дня получения этого
документа представить в налоговую инспекцию письменные возражения по
1
Приказ ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных
Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих
полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка
продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по
выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки,
требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым
кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений,
дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса
Российской Федерации)»
21
акту в целом или по его отдельным частям (п. 6 ст. 100 НК РФ). К возражениям
организация имеет право приложить документы (заверенные копии),
свидетельствующие об их обоснованности. Чтобы грамотно составить
возражения, компания может ознакомиться с материалами проверки. А
Представители налоговых органов, в свою очередь, обязаны обеспечить ей
такую возможность на своей территории в течение двух дней с даты подачи
соответствующего заявления. Организация вправе изготовить выписки и снять
копии с материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Привлечение к налоговой ответственности будет незаконным, если не
истек срок для представления возражений. В письме Минфина России от
15.07.2010 N 03-02-07/1-331 сказано, что до окончания этого срока
руководитель инспекции (его заместитель) не может принять решение о
привлечении к налоговой ответственности
1
.
Затем материалы камеральной налоговой проверки рассматривает
руководитель налоговой инспекции либо его заместитель. Руководитель
(заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте
рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого
она проводилась.
По итогам рассмотрения материалов проверки налоговая инспекция
выносит одно из трех решений (п. 1 ст. 101 НК РФ):
- о привлечении компании к ответственности;
- об отказе в привлечении к ответственности;
- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол (п.
4 ст. 101 НК РФ).
Решения должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст.
101 НК РФ. Так, в решении о привлечении к ответственности должны быть
изложены обстоятельства правонарушения, приведены подтверждающие
документы и другие сведения. Кроме того, в решении указываются доводы,
1
Космынина Е.А. Налоговые проверки. М.: Налоговый вестник. - 2014. - 288 с.
22
приводимые организацией в свою защиту, и результаты их проверки (п. 8 ст.
101 НК РФ).
Решение в пятидневный срок вручается представителю организации под
расписку либо передается другим способом, свидетельствующим о дате ее
получения.
До принятия окончательного решения по проверке Представители
налоговых органов вправе провести дополнительные мероприятия налогового
контроля. Это могут быть истребование документов, допрос свидетелей или
проведение экспертизы. Такие мероприятия проводятся, если необходимо
получить дополнительные доказательства для подтверждения нарушений
законодательства.
Решение о проведении дополнительных мероприятий в срок, не
превышающий один месяц, принимает руководитель (заместитель
руководителя) налогового органа (п. 6 ст. 101 НК РФ).
В соответствии с п. 6.1 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого
проводилась налоговая проверка, в течение 10 дней со дня истечения срока
проведения дополнительных мероприятий вправе представить письменные
возражения по их результатам (в целом или в части).
1.3. Нормативное регулирование проведения камеральной
налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость
Порядок проведения камеральной налоговой проверки по НДС в общем
порядке регламентирован статьей 88 НК РФ. Особенности проведения
камеральной проверки декларации по НДС содержатся в Рекомендациях по
проведению камеральных налоговых проверок, представленных в Письме
ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (далее - Рекомендации)
1
.
Декларация по НДС в установленный п. 5 ст. 174 НК РФ срок (до 25-го
1
Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 (ред. от 04.07.2017) «О рекомендациях по проведению
камеральных налоговых проверок»
23
числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) представляется
(в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО) в налоговый орган; там
же (в помещении ИФНС – п. 1 ст. 88 НК РФ) и проводится ее камеральная
проверка.
В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ КНП отведен срок – три месяца со
дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
В п. 216 Регламента ФНС
1
отмечено: датой представления налоговой
декларации заявителем в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО
считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки (рисунок 1).
Рисунок 1. Порядок предоставления налоговой
декларации по НДС
Здесь же (п. 216) сказано, что налоговая декларация в электронной
1
Административный регламент ФНС по предоставлению государственной услуги по бесплатному
информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых
агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с
ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях
налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их
должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов), утв. Приказом Минфина России от
02.07.2012 N 99н.
Заявитель – Налогоплательщик
Оператор ЭДО
ИФНС
Проверка соответствия
утвержденным формам и
порядку их заполнения,
утвержденным форматам
Уведомление об
отказе в приеме
Квитанция о
приеме
нет
да