13
налогового учета [20, с.14].
К первому уровню системы законодательно-нормативного
регулирования налогового учета и отчетности относится основной
законодательный акт – Налоговый кодекс Российской Федерации. НК РФ
устанавливает систему налогов и сборов, а также определяет общие
принципы налогообложения и взимания сборов в государстве.
Ко второму уровню системы законодательно-нормативного
регулирования налогового учета и отчетности относятся инструкции,
утверждающие формы расчетов налогов и налоговых деклараций. Данные
инструкции должны соблюдаться на основании главы 3 статьи 23 НК РФ и
главы 13 НК РФ [].
К третьему уровню относятся официальные разъяснения Федеральной
налоговой службы России по применению налогового законодательства.
Основными разъяснениями Федеральной налоговой службы являются
разъяснения:
- о действующих налогах и сборах;
- законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с
ним нормативных правовых актах;
- порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
- правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых
органов и их должностных лиц;
- порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые
органы.
К четвертому уровню законодательно-нормативного регулирования
налогового учета и отчетности относятся документы налогоплательщика,
регламентирующие организационно-методические процедуры ведения
налогового учета. Такие документы организация разрабатывает
самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм.
Из системы законодательно-нормативного регулирования налогового
учета и отчетности становится понятно, что:
14
- во-первых, информация налогового учета и отчётности – это система
обобщения информации, которая должна соответствовать определенным
требованиям и принципам;
- во-вторых, система налогового учета и отчетности строится на основе
данных первичных документов, сгруппированных в особом порядке,
предусмотренном в налоговом законодательстве [15].
И.Б. Романова уточняет, что информация налогового учета и
отчетности должна быть также полной, достоверной и соответствовать
запросам внутренних и внешних пользователей. При этом конечной целью
системы налогового учета она называет контроль за правильностью и
своевременностью исчисления и уплаты налогов в бюджет [31, с.13].
К.В. Рыбкина подчеркивает значимость требований локальной
регламентации системы сбора, группировки и обобщения информации
налогового учета и отчетности на уровне отдельного налогоплательщика
[32].
Не менее важным необходимо отметить, что налоговый учет может
быть основан на данных бухгалтерского учета. Из этой возможности сразу
вытекают следующие важные требования к информации налогового учета:
- учетная политика организации должна соответствовать требованиям,
установленным НК РФ;
- бухгалтерский учет, а, следовательно, и налоговый учет должны быть
достоверными;
- организация должна обязательно определять последовательность при
переходе данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;
- в организации должен быть разработан набор форм регистров
налогового, их взаимозависимость и порядок заполнения, а также
последовательная согласованность с регистрами бухгалтерского учета;
- во внутренних учетных стандартах (инструкциях) должны быть
отражены правила налогового учета имущества и операций [34].
В целом данные налогового учёта должны отражать:
15
- последовательность формирования сумм доходов и расходов;
- последовательность определения доли расходов, учитываемых для
целей налогообложения в текущем отчётном (налоговом) периоде;
- сумму остатка расходов, подлежащих отнесению на расходы в
следующем отчётном (налоговом) периоде;
- последовательность формирования суммы создаваемых резервов;
- сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу [33].
В соответствии со статьей 313 НК РФ данные налогового учета должны
быть подтверждены:
- первичными учетными документами;
- аналитическими регистрами бухгалтерского учета;
- расчетом налоговой базы.
Первичные учетные документы являются источниками формирования
достоверной информации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Аналитические регистры налогового учета могут быть представлены в
виде накопительных ведомостей, справок-расшифровок, специальных
расчетов и иных аналогичных по назначению документов, в которых
группируются данные первичных учетных документов.
В качестве расчета налоговой базы может быть использована форма
декларации по налогу на прибыль. Налоговые декларации заполняются в
соответствии с инструкцией (порядком) по ее заполнению [10].
В НК РФ установлены обязательные реквизиты форм аналитических
регистров налогового учета:
- наименование регистра;
- период (дата составления);
- измерители операций в натуральном и денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись, расшифровка подписи лица, ответственного за составление
указанного регистра [1].
Все требования к аналитическим регистрам содержатся в статье 313 и
16
314 НК РФ. Главная особенность регистров налогового учета в том, что учет
данных первичных документов в регистрах налогового учета осуществляется
на основе их систематической группировки без отражения на счетах
бухгалтерского учета.
Из выше изложенного становится понятно, что наиболее сложным для
экономических субъектов являются регламентные требования,
предъявляемые к информации налогового учета, утвержденные во
внутренних стандартах.
Внутренние стандарты по налоговому учету формируют политику
оптимизации системы налогообложения посредством:
- регламентации периодичности мониторинга законодательства о
налогах и сборах;
- создания регистров налогового учета, адаптированных к
используемой системе налогообложения;
- разработки правил отражения информации для целей
налогообложения в адаптированных регистрах налогового учета.
Так, например, возможна следующая система адаптированных
налоговых регистров по общему режиму налогообложения (рис. 1.1).
Такая постановка процесса формирования информации для целей
налогообложения характерна для экономических субъектов,
осуществляющих производство, оптовую торговлю, в том числе на экспорт.
В регистре налогового учета «доходы от реализации товаров, работ
услуг» отражается информация о реализованных товарах или услугах на
основании данных первичных документов (актов, накладных), вносимых
последовательно с начала года. В итоговой строке регистра определяется
сумма нарастающим итогом сначала года, которая включается в налоговую
декларацию по налогу на прибыль. При помощи данного регистра мы можем
проследить сумму, указанную в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма, полученная по итоговой строке данного регистра, отражается по
строке 010 «доходы от реализации» в налоговой декларации по налогу на
17
прибыль.
Рис. 1.1. Система адаптированных налоговых регистров по общему
режиму налогообложения [10, с.92]
В налоговом регистре «внереализационные доходы» отражаются в том
числе курсовые разницы при переоценке валютных остатков на отчетную
дату. Также в данном регистре отражаются отклонения курса продажи или
покупки иностранной валюты от официально курса, и разницы стоимости
при возврате товара. Значение итоговой строки данного регистра будет равно
значению строки 020 «внереализационные расходы» налоговой декларации
по налогу на прибыль.
В налоговом регистре «прямые расходы, относящиеся к реализованным
товарам, услугам» отражается информация о прямых расходах, к которым
экономический субъект относит материальные затраты, на изготовление
товара, на реализацию покупного товара, и транспортные услуги.
18
Значение в итоговой строке данного регистра является суммой строк
010 «прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам,
услугам» и 020 «прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих
оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном
(налоговом) периоде, относящиеся к реализованным товарам» приложения
№2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Регистр «внереализационные расходы» отражает информацию о
курсовой разнице при переоценке валютных остатков, а также расходы на
услуги банков. Итоговое значение в данном регистре будет равно значению
по строке 040 «внереализационные расходы» в налоговой декларации по
налогу на прибыль.
В налоговом регистре «косвенные расходы на производство и
реализацию» отражаются такие косвенные расходы, как амортизация
основных средств, не относящихся к основному производству, расходы по
аренде земли, расходы на оплату труда персонала, не задействованного в
основном производстве, суммы страховых взносов, начисленные на сумму
расходов на оплату труда персонала, не задействованного в основном
производстве, а также командировочные расходы. Итоговая сумма в регистре
будет равна сумме по строке 040 «косвенные расходы» приложения №2 к
листу 2 налоговой декларации по налог на прибыль.
Данная система адаптированных налоговых регистров предотвращает
возникновение ошибок в налоговом учете, дает возможность правильно
рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль с учетом специфики
деятельности экономического субъекта, и как, следствие, позволяет избегать
начисления налоговыми органами штрафов и пеней за нарушение правил
учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
Таким образом, налоговый учет основан на системе сбора, обработки и
обобщения информации для дальнейшего достоверного исчисления
налоговых обязательств и контроля уплаты налогов и сборов. Данные,
которые отражаются в налоговом учете, должны отвечать установленным
19
требованиям и принципам, быть сформированы по установленному порядку
и обязательно подтверждены первичными учетными документами и
систематизированы в адаптированных налоговых регистрах.
1.3. Внутренний налоговый контроль как инструмент управления
деятельностью предприятия
В современных условиях хозяйствующие субъекты России
заинтересованы не только в сохранении текущих позиций, но и в
стратегическом росте прибыли и расширении производства. Для достижения
данных целей важную роль играет построение эффективной системы
внутреннего контроля организации, в частности в области налогов и сборов.
Налогообложение является неотъемлемой частью хозяйственной жизни
любого предприятия. Периодическое внесение законодательных поправок в
нормативные акты налогового права, нестабильная экономическая
обстановка в стране и в мире требуют от организаций более тщательного
подхода к разработке системы внутреннего налогового контроля.
Систему внутреннего налогового контроля можно рассматривать как
инструмент по выявлению, предупреждению и устранению налоговых
рисков. Разработка и внедрение эффективных методик внутреннего
налогового контроля позволит хозяйствующему субъекту улучшить
показатели прибыли и рентабельности своей деятельности. Поэтому мы
считаем, что каждая крупная фирма должна проводить работу по
формированию собственной службы внутреннего налогового контроля. К
сожалению, в настоящее время многие теоретические и практические
вопросы внутреннего налогового контроля недостаточно изучены и требуют
дальнейшего рассмотрения. Все это обуславливает актуальность
рассматриваемой темы.
Понятие налогового контроля можно рассматривать в двух аспектах.
Во-первых, налоговый контроль является одной из функций
20
государства, реализация которой связана с пополнением государственного
бюджета. Во-вторых, налоговый контроль включается в управленческий
процесс фирмы и позволяет снизить хозяйственные риски.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.2012 г.
включает в себя положения, согласно которым на предприятиях обязательно
должен осуществляться внутренний контроль, причем, не только в рамках
составления финансовой отчетности, но и при реализации фактов
хозяйственной жизни [2]. Система внутреннего контроля предполагает
разработку методик, организационных процедур, позволяющих предприятию
выявлять, исправлять и предотвращать ошибки и искажения информации,
составлять достоверную отчетность.
Внутренний налоговый контроль представляет собой составной
элемент финансового контроля компании, и выступает в качестве особого
вида деятельности службы внутреннего контроля за соблюдением законности
в сфере налогообложения.
Внутренний налоговый контроль направлен на достижение следующих
целей:
- обеспечение правильности расчета налоговой базы, сумм налогов,
сборов и прочих обязательных платежей в государственный бюджет,
соблюдения сроков их уплаты;
- обеспечение соблюдения норм налогового права в процессе
осуществления экономическим субъектом хозяйственной деятельности [12,
с.103].
Основные функции системы внутреннего налогового контроля:
1) информационная ‒ результаты проведения контрольных
мероприятий могут быть в дальнейшем использованы для принятия
управленческих решений;
2) профилактическая ‒ регулярное проведение внутреннего налогового
контроля помогает избежать негативные последствия в области
налогообложения;
21
3) воспитательная ‒ в результате проведения контрольных
мероприятий у сотрудников компании вырабатывается привычка соблюдать
нормы законодательства, в частности в сфере налогов;
4) мобилизующая ‒ обнаруженные в результате контроля недостатки
устраняются за счет изыскания различных резервов [12, с.104].
При отсутствии качественной системы внутреннего налогового
контроля в компании повышается риск возникновения различных ошибок в
области соблюдения законодательства о налогах. Наиболее часто в сфере
исполнения налогового права встречаются следующие ошибки:
- нарушение сроков уплаты налогов;
- неправильное толкование норм законодательства о налогах;
- нарушение сроков предоставление отчетности в налоговые органы;
- арифметические ошибки в расчетах;
- работа по устаревшим нормам налогового законодательства [19, с.86].
При совершении подобных ошибок наступает ответственность в виде
уплаты пеней, штрафов, а также переплаты налоговых платежей в пользу
государства, что способствует росту экономических потерь организации.
Руководство компании самостоятельно принимает решение по поводу
выбора целей, функций и организации системы внутреннего налогового
контроля. При этом учитывается специфика вида деятельности,
организационно-правовая форма, масштаб предприятия и прочие
характеристики.
Наиболее часто применяются следующие подходы к организации
системы налогового контроля:
- формирование собственного подразделения, выполняющего функции
внутреннего налогового контроля;
- косорсинг ‒ при наличии внутренней службы налогового контроля в
организации для реализации определенных задач привлекаются сторонние
эксперты и консультанты;
- аутсорсинг ‒ функции внутреннего налогового контроля в полном
22
объеме осуществляются сторонними специализированными компаниями.
К числу основных проблем, с которыми сталкиваются российские
компании при формировании системы внутреннего налогового контроля
можно отнести следующие:
- отсутствие установленных общих процедур налогового контроля;
- противоречия в налоговом законодательстве;
- несоответствие полномочий и обязанностей исполнительных лиц, на
которых возложены функции по реализации налогового контроля;
- отсутствие методических рекомендаций;
- бюрократизация системы внутреннего контроля на предприятиях
малого бизнеса [23, с.73].
При принятии решения о формировании собственной службы
внутреннего налогового контроля предприятие может использовать
различные модели. Предложенная нами модель формирования службы
внутреннего налогового контроля для экономического субъекта отображена
на рисунке (рис. 1.2).
Решение о формировании службы внутреннего налогового контроля,
как правило, принимает высший руководящий орган экономического
субъекта посредством издания соответствующего приказа. Руководитель
предприятия несет ответственность за исполнение этого приказа. Затем
служба внутреннего налогового контроля интегрируется в организационную
структуру предприятия и связывается с бухгалтерией. На главного
бухгалтера возлагается ответственность за разработку и реализацию
мероприятий, позволяющих оценить уровень правильности и полноты
отражения, начисления и перечисления в бюджет налоговых платежей
экономическим субъектом, а также правомерность применения налоговых
льгот с учетом действующего в фирме налогового режима.