22
внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, а
налоговый учет предназначен для целей определения налоговой базы,
размера налога для дальнейшей уплаты его в бюджет. Получается, что
главной причиной разделения учетов является фундаментальное различие
между целями налогообложения и целями формирования финансовой
отчётности для принятия управленческих решений. Помимо этого различия
существует ряд других, которые подтверждают несовместимость учётов.
В первую очередь, в бухгалтерском и налоговом учёте выделяются
разные этапы учётного процесса. Основными этапами бухгалтерского учета
являются сбор, регистрация и обобщение информации. Налоговый учет, как
правило, состоит только из этапа обобщения информации.
Оба типа учетов подчиняются разным законам, нормативным
документам. Бухгалтерский учет ведется на основании Федерального закона
N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года, отраслевых
стандартов («Отраслевой стандарт бухгалтерского учёта операций с ценными
бумагами в некредитных финансовых учреждениях», «Отраслевой стандарт
бухгалтерского учёта вознаграждений работникам в некредитных
финансовых организациях») [6].
Налоговый учет подчиняется положениям Налогового Кодекса РФ,
Федеральных законов, Писем ФНС и Минфина.
Еще одним отличием является то, что в двух типах учета по-разному
определяются доходы и расходы предприятия. В бухгалтерском учёте
принимаются к сведению все движения денежных средств. В налоговом
учете при определении прибыли, с которой будет взиматься налог,
учитываются не все доходы и расходы предприятия, только те, которые
указаны в Налоговом кодексе РФ. Для предприятий и индивидуальных
предпринимателей, применяющих УСН, в главах 25 и 26.2 Налогового
кодекса РФ перечислены поступления, которые можно считать доходами (ст.
246, 250, 346.15) и расходы, которые можно считать расходами (ст. 254,
346.16). Однако это не говорит о том, что ведение налогового учета не
23
значимо для предприятия. Все организации обязаны вести налоговый учет и
контролировать правильность осуществления расчета налога, чтобы
выполнить требования законодательства.
Еще одним отличием является то, что в бухгалтерском учете
применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводка), а в
налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или
уменьшающая налогооблагаемую базу [23, с. 77].
В то же время, несмотря на наличие неустранимых различий,
налоговый и бухгалтерский учёт строятся на единой экономической основе,
а, следовательно, можно выделить несколько сходств между ними. Во-
первых, ведение бухгалтерского и налогового учета обязательно для любой
организации. Это необходимо для принятия дальнейших управленческих
решений. Во-вторых, и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете
денежным выражением является рубль. В-третьих, все хозяйственные
операции подтверждаются оправдательными документами: приёмными
актами, квитанциями, накладными, платёжными требованиями, ведомостями.
В-четвертых, и в налоговом, и в бухгалтерском учете отражаются результаты
прошлых отчетных периодов. В-пятых, общим признаком обоих типов учета
является периодичность. В бухгалтерском учетная политика применятся от
одного отчетного года к другому, в налоговом нормы и правила учета
применяются от одного налогового периода к другому.
Итак, бухгалтерский и налоговый учёт, с одной стороны, понятия
противоречивые, с другой имеют общие признаки. Исходя из этого,
существуют разные варианты построения учётной системы. На настоящее
время выделяют две модели ведения бухгалтерского учёта: англо-
американская и континентально- европейская. Первая модель базируется на
том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли,
рассчитанной в целях налогообложения. В данной модели бухгалтерский и
налоговый учёт ведутся параллельно. Различие в понимании финансовой и
налоговой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией финансовой
24
отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено
высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого
законодательного регулирования правил финансового учета. К данной
модели можно отнести следующие страны: Великобритания, Канада, ЮАР,
США, Голландия, Австралия и другие. Вторая модель предполагает
практически полное совмещение бухгалтерского и налогового учёта с
минимальными корректировками. Эта модель подчиняется правилу: сумма
балансовой прибыли должна равняться налогооблагаемой величине.
Согласно континентально-европейской модели финансовая отчётность в
первую очередь отражает интересы государства, поскольку учетная прибыль
является налоговой базой, а правила ее определения устанавливаются
законом. Данную модель используют следующие страны: Германия,
Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и ряд стран
Южной Америки, таких как Аргентина, Бразилия, Перу, Чили и другие.
Россия первоначально использовала континентально-европейскую
модель, но впоследствии с развитием налогооблагаемой базы ведение
бухгалтерского и налогового учёта стало разделяться. В настоящее время в
России предусмотрены различные способы формирования учётной системы:
ведение налогового учёта с использованием корректировки данных,
формируемых бухгалтерским учётом, параллельное ведение обоих видов
учёта, использование бухгалтерских регистров, если нет расхождений в
порядке ведения бухгалтерского учёта и налогообложения. Та или иная
организация в праве самостоятельно выбрать подходящий вариант
взаимодействия бухгалтерского и налогового учёта в соответствии со
спецификой своей деятельности [26, с. 225].
Итак, ранее уже были перечислены различия и сходства
бухгалтерского и налогового учёта. В большинстве предприятий, особенно в
крупных, два вида учёта ведутся параллельно. Однако возникает вопрос:
Целесообразно ли это разделение? С точки зрения затрат разделение
бухгалтерского и налогового учёта влечет негативные последствия для
25
компаний. Если рассматривать крупные предприятия, то создание налоговых
отделов, формирование их материальной базы, фонда оплаты труда и т. д.
привело к возникновению дополнительных затрат. Малые и средние
предприятия ведут, как правило, бухгалтерский и налоговый учёт совместно,
так как у них нет средств на формирование налоговых отделов и развитие
налогового учёта обособленно от бухгалтерского. В таких предприятиях вся
ответственность по ведению обоих учётов возлагается на бухгалтеров. Из-за
увеличения нагрузки предприятию следует увеличить штат бухгалтерии. На
это также нужны определённые средства. Однако на расширение штата
компания потратит меньше средств нежели будет отдельно вести налоговый
учёт. Главная задача любого предприятия – получение прибыли, и каждая
компания стремится ее максимизировать. Поэтому ведение бухгалтерского и
налогового учётов раздельно не целесообразно для предприятий с точки
зрения затрат.
Таким образом, результат разницы в бухгалтерском и налоговом учете
― это прежде всего определение прибыли согласно требованиям бухучета и
положениям НК РФ. Взаимосвязь различных подходов при расчете
основного налога на прибыль регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль». Документ отражает правила формирования в бухучете
информации по состоянию текущего налога на прибыль.
Отличия между прибылью бухгалтерской и налоговой характеризуются
наличием постоянных и временных разниц. При этом постоянные разницы
возникают вследствие различных методов определения доходов и расходов.
Временные образуются по причине формирования прибыли в разных
периодах в налоговом и бухгалтерском учете.
В настоящее время перед налоговыми органами стоит задача по
разработке методологии максимального сближения между бухгалтерским и
налоговым учетом. Но при этом существуют риски увеличения налоговой
нагрузки на организации [29, с. 84].
26
Далее будет рассмотрен бухгалтерский и налоговый учет расходов,
связанных с производством и реализацией на производственных
предприятиях.
Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ все расходы организаций подразделяются:
- на расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
В свою очередь, расходы организаций, связанные с производством, по
способу включения в себестоимость продукции подразделяются на прямые и
косвенные (ст. 318 НК РФ). Основной критерий прямых расходов –
возможность отнесения их к определенному виду продукции [2].
Косвенные расходы в отличие от прямых не относятся к
определенному виду продукции. У косвенных и прямых расходов, пожалуй,
общим является то, что и те и другие в целом необходимы для процесса
производства, реализации готовой продукции (товаров).
Поскольку прямые расходы относятся к определенному виду
продукции, то и списание их на себестоимость происходит применительно к
количеству проданной продукции, работам, услугам. Если реализована не вся
продукция, значит, часть прямых расходов, относящаяся к непроданной
продукции, не может быть списана, а будет учитываться на счете 43 «Готовая
продукция».
Косвенные расходы, которые невозможно отнести ни к одному из
видов продукции, полностью списываются на себестоимость в том отчетном
периоде, к которому они относятся.
На всех предприятиях независимо от их организационно-правовых
форм и видов деятельности должен быть организован бухгалтерский и
налоговый учет расходов от реализации.
Конечные пользователи информации бухгалтерского учета - это органы
власти, банки, страховые компании, кредиторы. Цель бухгалтерского учета –
предоставление достоверной информации указанному выше списку
пользователей, поэтому бухгалтерский учет предполагает учет всех доходов
27
и расходов. Ведение бухгалтерского учета регламентируется ПБУ -
Положениями по бухгалтерскому учету [28, с. 311].
Конечный пользователь информации налогового учета – Федеральная
налоговая служба. Цель налогового учета — определение налогооблагаемой
базы по налогу на прибыль. Налоговый учет не всегда совпадает с
бухгалтерским, потому что не все доходы и расходы по данным
бухгалтерского учета можно принять для налогового учета. Ведение
налогового учета регламентируется Федеральными законами, в том числе
Налоговым Кодексом, а также ведомственными документами ФНС и
Минфина России.
В Налоговом кодексе РФ установлено, какие приходы можно отнести к
доходам (ст. 246, 250, 346.15 глав 25, 26.2) и какие расходы принимаются для
целей налогообложения прибыли (ст. 254, 346.16 глав 25, 26.2) [2].
В п. 1 ст. 318 НК РФ указан перечень прямых расходов [2]:
материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п.
1 ст. 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные
суммы;
суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров.
Данный перечень прямых расходов предприятиям разрешено
корректировать при условии его отражения в учетной политике с учетом всех
корректировок (ст. 313 НК РФ). Все остальные расходы, связанные с
производством и реализацией продукции, относятся к косвенным. Следует
отметить, что бухгалтерский и налоговый учет указанных расходов должен
вестись применительно к конкретным видам деятельности предприятия.
Далее рассмотрим организацию учета таких расходов на предприятии,
занимающемся производством продукции (выполнением работ, оказанием
услуг). Налоговым кодексом и ПБУ 10/99 «Об утверждении Положения по
28
бухгалтерскому учету «Расходы организации» определяется перечень затрат,
относящихся к себестоимости. Законом №58-ФЗ внесены изменения в главу
25 и статьи 318 и 319 НК РФ, согласно которым состав прямых и косвенных
расходов для целей бухгалтерского учета не отличается от аналогичного
состава для целей налогового учета. Отличаться может лишь порядок
списания косвенных расходов [2].
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 для целей бухгалтерского учета затраты,
связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг,
относятся к расходам по обычным видам деятельности. Предприятия в своей
учетной политике устанавливают порядок ведения учета расходов, их
распределения и списания. Затраты систематизируются по различным
критериям: по экономическому содержанию, по времени возникновения, по
составу, по способу включения в себестоимость, по месту возникновения [9].
Предприятие должно вести аналитический и синтетический учет
каждого вида затрат на бухгалтерских счетах (субсчетах): 02 «Амортизация
основных средств», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 43
«Готовая продукция», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда».
В настоящее время стоимость остатков незавершенного производства
рассчитывается предприятием самостоятельно и в бухгалтерском и в
налоговом учете. Раньше эта стоимость рассчитывалась согласно ст. 319 НК
РФ. Предприятие в целях снижения трудоемкости ведения учета может
одинаково оценивать остатки незавершенного производства для обоих видов
учета, а также придерживаться единого перечня прямых расходов.
Выбранным методам предприятие обязано следовать как минимум два года
(ст. 319 НК РФ) [2].
Для формирования калькуляции все расходы разделяют на прямые и
косвенные.
29
К прямым расходам для целей бухгалтерского и налогового учета
относятся следующие: сырье и материалы, покупные изделия и
полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних
организаций, топливо и электроэнергия на производственные цели, зарплата
производственных рабочих, производственный брак. Все они учитываются
на счете 20. Общепроизводственные расходы для целей бухгалтерского учета
являются основными косвенными, для целей налогового учета – прямыми.
Общехозяйственные расходы для целей бухгалтерского учета являются
накладными косвенными, для целей налогового учета – косвенными [27, с.
163].
Порядок отнесения на себестоимость прямых и косвенных расходов
зависит от производственной структуры предприятия. В случае простой
производственной структуры (небольшой номенклатуры видов продукции)
доля косвенных расходов (ОПР и ОХР) невелика. При расширении
номенклатуры производства увеличивается доля косвенных расходов в
себестоимости. Распределение косвенных расходов регламентируется
нормативными документами, в том числе внутренними документами самого
предприятия.
Далее остановимся на структуре ОПР и ОХР.
Общепроизводственные расходы (ОПР) – это управленческие расходы
основных, обслуживающих и вспомогательных производств.
В структуру ОПР входят следующие расходы [32, с. 518]:
амортизация, ремонт и техническое обслуживание машин и
оборудования, нематериальных активов производственного назначения;
содержание и обслуживание цеховых помещений;
заработная обслуживающего производственный процесс персонала
и обязательные взносы;
коммунальные платежи (газ, вода, электроэнергия);
прочие расходы, связанные с производственным процессом
(хозяйственный инвентарь, МБП, услуги сторонних организаций,
30
командировочные расходы, расходы на выполнение требований
безопасности, аренда помещений, содержание вспомогательных отделов и
служб).
ОПР отражаются по дебету счета 25, который обычно закрывается на
конец месяца. На крупных производствах величина ОПР планируется, а сами
ОПР списываются на себестоимость по нормам. Общехозяйственные
расходы (ОХР) – это управленческие расходы, не связанные с
производственным процессом. Однако их приходится нести предприятиям
для своего нормального функционирования.
В структуру ОХР входят следующие расходы [34, с. 293]:
амортизация, ремонт и обслуживание зданий непроизводственного
назначения;
заработная плата управленческого персонала и обязательные
взносы;
аренда помещений, коммунальные платежи, охрана, услуги связи,
канцелярские расходы; расходы на обучение персонала и выполнение
требований безопасности.
ОХР отражаются по дебету счета 26, который закрывается на конец
месяца. Некоторые виды ОХР (например, расходы на обучение персонала) не
являются постоянными и списываются на себестоимость согласно учетной
политике.
Рассмотрим корреспонденцию счетов по отражению прямых и
косвенных расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогового
учета с использованием счета 20 и его субсчета 20-01 «Основное
производство»:
1. Списание материалов Д 20-01 К 10
2. Начисление зарплаты производственным рабочим, включая
обязательные страховые взносы Д 20-01 К 70;69
3. Начисление амортизации по основным средствам, участвующих в
производственном процессе:
31
Д 25-01 К 02 – учитываемой при налогообложении;
Д 25-02 К 02 – не учитываемой при налогообложении;
4. Начисление заработной платы обслуживающему производственный
процесс персоналу, включая обязательные страховые взносы Д 25-01 К 70,69
5. Начисление заработной платы управленческому персоналу, включая
страховые обязательные взносы Д 26-01 К 70,69
6. Начисление амортизации по основным средствам
общехозяйственного назначения:
Д 26-01 К 02 – учитываемой при налогообложении;
Д 26-02 К 02 – не учитываемой при налогообложении;
7. Списание ОПР:
Д 20-01 К 25-01- учитываемые при налогообложении;
Д 20-01 К 25-02- не учитываемые при налогообложении;
8. Списание ОХР:
Д 20-01 К 26-01- учитываемые при налогообложении;
Д 20-02 К 26-02- не учитываемые при налогообложении;
9. Списание прямых расходов для целей налогового учета:
Д 90-02 К 20-01;
10. Списание косвенных расходов для целей налогового учета:
Д 90-08 К 20-01;
11. Списание расходов основного производства, фактической
себестоимости готовой продукции:
Д 43 К 20-01.
При ведении налогового учета расходов, связанных с производством и
реализацией продукции, бухгалтеру следует четко представлять, какие
расходы нормируются для целей налогообложения прибыли. Налоговым
кодексом РФ установлены нормы для некоторых видов расходов, в том числе
для следующих:
представительские расходы;
расходы на рекламу;