24
1.3. Изучение современных методов выявления фальсификаций в
данных учета и отчетности
Чаще всего, инвесторы, потенциальные партнеры и ряд иных внешних
пользователей отчетов, главным образом обращают внимание на три главных
показателя деятельности организации, которые раскрываются в составе
отчетов – размеры выручки, размеры чистой прибыли и совокупных активов
организации. Для соответствия ожиданиям инвесторов, менеджментом чаще
всего искажается информация в отчете о финансовых результатах,
бухгалтерском балансе либо не полностью осуществляется раскрытие их в
составе примечаний к отчетности
1
.
Перейдем к исследованию наиболее распространенного способа по
искажению финансовых отчетов (мошенничеств), на основании
фальсификации информации о размерах выручки и прибыли организации.
В целях проведения анализа бухгалтерских отчетов на предмет
искажения информации необходимо применение таких показателей, как
темпов снижения маржинальной прибыли, увеличения качества активов,
оборачиваемости активов и так далее. В международной практике такой
системой показателей было получено название «Карты нормативных
отклонений финансовых индикаторов», которую разработал профессор
Мессод Бениш (Messod Be№eish, Университет штата Индиана, США). Для
использования карты нормативных отклонений, необходимо наличие
отчетности организации за несколько периодов (минимально за 2 года), в том
числе отчетности сопоставимых по размерам организаций, которые
функционируют в этой же отрасли.
Определение фальсификации финансовых отчетов, таким образом,
становится возможным в качестве умышленного искажения или упущения
величин либо раскрытия данных в составе финансовых отчетов для того, чтобы
1
Гришин А.В., Ветрова О.А. Уголовная политика по противодействию преступности в сфере
экономической деятельности на современном этапе [Электронный ресурс] – URL:
https://elibrary.ru/item.asp?id=37820803
25
обмануть либо ввести в заблуждение внутреннего и внешнего пользователя. Для
того чтобы фальсифицировать финансовую отчетность организациями
применяются приемы, которые наглядно представлены на рисунке 5.
Рисунок 5. – Приемы фальсификации данных бухгалтерской
отчетности
1
В соответствии с исследованием Ассоциации специалистов по
расследованию хищений в 2017-2018 гг. на мошенничество с финансовыми
отчетами приходится 25 процентов основных категорий экономических
преступлений, которые расследуют специалисты. Но, ущерб от данной
разновидности мошенничеств максимальный – по данным за 2017 год
средний размер ущерба от преступлений с манипуляциями с финансовой
отчетностью составил 4,1 миллионов долларов.
Фальсификацию финансовых отчетов стоит называть сложной
проблемой бухгалтерского учета. Проблема фальсификации отчетов
затрагивает даже те организации, которые находятся в странах с рыночной
1
Аверина О.И., Лябушева А.А. Аналитические приемы выявления фальсификации бухгалтерской
(финансовой) отчетности [Электронный ресурс] – URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=23484330
26
экономикой, эта проблема является актуальной и на территории Российской
Федерации. На основании сложившейся практики использования
бухгалтерских стандартов, пространство для махинаций довольно объемное.
Рядом таких крупных консалтинговых компаний («Большая четверка»,
Associatio№ of Certified Fraud Exami№ers (ACFE), ФБК, Стратегия Антаго,
Финакон, Audit№et) проводится проведение периодических обзоров разных
видов финансовых мошенничеств. Как пример будем рассматривать данный
обзор за 2017-2018 гг. на рисунке 6.
Рисунок 6. – Основные категории экономических преступлений
(Россия в сравнении с глобальными тенденциями), %
респондентов, 2017-2018 гг
1
.
На территории Российской Федерации все еще отсутствует статистика
о мошенничествах в финансовых отчетах и способах их поиска. Мировая
практика показывает наличие таких путей для выявления фальсификаций:
− проведение внешнего аудиторского контроля. Необходимость
подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности в качестве
единственного источника данных для внешнего пользователя может
обуславливать необходимость в проведении внешнего аудиторского контроля;
− создание системы внутреннего контроля. Сущность данного
1
Скворцова О.В. Анализ отдельных криминологических показателей экономической преступности в РФ
[Электронный ресурс] – URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=37004790
27
самоконтроля состоит в исполнении контрольных мероприятий при помощи
сил бухгалтерского отдела предприятия, который непосредственно связан с
процессом подготовки отчетов. При всем при этом для того чтобы выявлять
ошибки необходимо применение, таких способов, как проведение
инвентаризации, проведение анализа показателей бухгалтерских отчетов,
арифметико-логического контроля;
− наличие осведомителей. Наличие «информаторов» - относится к
наиболее эффективному методу для поиска мошенничеств.
При совершении мошеннического действия, правонарушители, скорее
всего, руководствуются существенными и обоснованными мотивами, так как
последствия могут быть крайне серьезными. Высшее руководство, уличенное
в фальсификации финансовой отчетности, в итоге может прийти к тому, что
есть вероятность потерять доход, выплачиваемый ему акциями; оно может
быть уволено со скандалом; оно может остаться без возможности занимать
руководящие посты в других компаниях вследствие запрета
контролирующих органов (например, в США таким органом выступает
Комиссия по ценным бумагам и биржа США, SEC); ему придется
выплачивать штрафы или отсиживать срок тюремного заключения. Также
достаточно тяжелыми могут быть последствия и для независимых аудиторов,
замешанных в мошенничестве с финансовой отчетностью, связанные с
профессиональной деятельностью (запрет на продолжение заниматься
данным видом деятельности) и репутационными (личными) потерями.
Знание меры ответственности за совершенные действия по фальсификации
отчетности также может являться фактором ее предотвращения.
Анализ теоретико-методических подходов к выявлению
преднамеренного искажения отчетности в международной практике
позволил выделить следующие наиболее популярные методики:
− закон Бенфорда;
− систему показателей Бениша;
− анализ расхождения денежного потока и операционной прибыли.
28
Закон Бенфорда – это математический инструмент, помогающий
выявить ошибки и искажения в числовом массиве данных. Данный закон
утверждает, что в искусственно созданном массиве данных последние
распределяются по закону, отличному от действующего в автономных
системах. Суть закона: рассматривается множество первых цифр элементов
исследуемого числового массива, частота появления каждой цифры
сопоставляется с вероятностью появления цифры в случайном ряду,
построенном согласно закону Бенфорда. По отклонению вышеуказанных
величин можно судить о наличии ошибки или намеренного искажения. К
основным преимуществам метода относится его независимость от порядка
величин исследуемых данных (десятки, сотни, тысячи и т.д.), а также
возможность применения в отрыве от сути исследуемых операций (так как
метод исключительно статистический)
1
.
Вот некоторые примеры данных, соответствующих закону Бенфорда:
номера платежных поручений от различных покупателей (вся совокупность);
суммы, поступающие в счет погашения дебиторской задолженности
покупателей; суммы в авансовых отчетах; остатки товаров на складах; суммы
фактов хозяйственной жизни, отраженных в бухгалтерском учете; стоимость
гарантийного ремонта; суммы выставленных счетов; объемы поставок;
суммы в налоговых декларациях.
Например, если в результате проведения анализа номера приходных
кассовых ордеров и указанные в них суммы не соответствуют закону
Бенфорда (а должны соответствовать), высока вероятность того, что эти
приходные ордера фальсифицированы бухгалтером. Очевидно, он их
создавал и нумеровал самостоятельно, беря цифры из головы.
Применять тесты на основе закона Бенфорда эффективнее на
предприятиях с интенсивной операционной деятельностью (например,
оптовой торговли), так как данная методика работает только при анализе
больших массивов данных. Еще один нестандартный метод – система
1
Еремеева С.С. Влияние корпоративного мошенничества на безопасность развития экономических
субъектов [Электронный ресурс] – URL: https://elibrary.ru/item.asp?id=38073580
29
показателей (темпы снижения маржинальной прибыли, роста качества
активов, оборачиваемости активов и т.д.), получивший в международной
практике название «карта нормативных отклонений финансовых
индикаторов». Данная система показателей была разработана профессором
Мессодом Бенишем.
Чтобы использовать карту нормативных отклонений, потребуется
отчетность компании за несколько периодов (как минимум за 2 года), а также
отчетность сопоставимых по размерам компаний, занимающихся
аналогичной экономической деятельности. Все эти данные имеются у
налоговых инспекторов, которые, проводя камеральную проверку
организации, могут в качестве дополнительного индикатора мошенничества
использовать указанный метод М. Бениша.
Следует отметить, что появление в отчетности тех или иных признаков
мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что
компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого
предприятия следует отнестись с повышенным вниманием, особенно такому
контролирующему органу, как налоговая инспекция.
К нестандартным методам профилактики мошенничества в торговых
организациях относится анализ расхождения денежного потока и
операционной прибыли. Этот метод основан на существующей взаимосвязи
между ростом прибыли, и увеличением величины денежного потока от
операционной деятельности. В течение продолжительного периода темп
роста прибыли должен быть соизмерим с темпом роста денежного потока от
операционной деятельности. Явные расхождения в темпах роста должны
быть внимательно изучены для выявления причин отклонений. Возможными
причинами расхождения темпов роста операционной прибыли и денежного
потока от операционной деятельности могут быть: сезонные факторы,
цикличность развития, переход на другую стадию жизненного цикла.
Обобщая вышесказанное, выделим краткие сравнительные характеристики
нетрадиционных методик выявления преднамеренного искажения
финансовой отчетности, представленные в таблице 1.
30
Таблица 1
Характеристика нетрадиционных методик выявления
преднамеренного искажения финансовой отчетности
Характерис
тика
Карта нормативных
отклонений
финансовых
индикаторов, метод
Бениша
Закон
Бенфорда
Анализ
расхождения
денежного потока и
операционной
прибыли
1
2
3
4
Цель
Выявление и предотвращение ошибок и преднамеренных искажений
финансовой отчетности организаций
Основные
пользователи
Налоговые
инспекторы,
инвесторы,
контрагенты
Внешние и
внутренние
контролирующие
органы,
заинтересованные
лица
Внешние и
внутренние
контролирующие
органы,
заинтересованные
лица
Источники
Отчетность
проверяемой компании
вместе с отчетностью
сопоставимых по
размерам компаний
одного вида
экономической
деятельности за 2 года
Любая числовая
последовательность
(от номеров
платежных
поручений до сумм в
налоговых
декларациях)
Отчетность
проверяемой
компании (отчет о
прибылях и убытках и
отчет о движении
денежных средств)
Специфика
Сравниваются
нормативные
отклонения
финансовых
индикаторов
проверяемой
организации и
сопоставимой по
размерам
Статистический
метод, помогающий
выявить ошибки и
искажения в
числовом массиве
данных
Темп роста прибыли
должен быть
соизмерим с темпом
роста денежного
потока от
операционной
деятельности
Преимущества
Помогает выявить
необычные колебания
данных, которые могут
являться следствием
мошенничества или
ошибок в составлении
отчетности
Независимость от
порядка величин
исследуемых данных
(десятки, сотни,
тысячи и т.д.), а
также возможность
применения в отрыве
от сути исследуемых
операций
Выявляет искажения
показателя прибыли,
подверженной
манипуляциям со
стороны руководства
компании в целях
сокрытия каких–либо
проблем
Недостатки
Необходима отчетность
сопоставимых по
размерам компаний
одного вида
экономической
деятельности за 2 года
Методика работает
только при анализе
больших массивов
данных; требует
больших трудовых
затрат
Возможными
причинами
расхождения
темпов роста
операционной
прибыли и денежного
потока от операционной
деятельности могут
быть объективные
причины: сезонные
факторы, цикличность
развития, переход на
другую стадию
жизненного цикла
31
Рассмотренные методики выявления преднамеренного искажения
финансовой отчетности широко используются в международной практике. В
российской научно-практической литературе указанные зарубежные
методики глубоко освещены не были, исследования, связанные с адаптацией
нормативных значений коэффициентов для особенностей российской
экономики, не проводились. Вместе с тем, по мнению С.М. Бычковой и Е.Ю.
Итыгиловой, модель финансовых индикаторов Бениша не только вполне
применима для отчетности российских компаний, но и способствует
снижению риска потерь имущества на 50%. Нетрадиционные методики
применимы для широкого круга пользователей бухгалтерской финансовой
отчетности (аудиторов, налоговых инспекторов, ревизоров, бухгалтеров,
учредителей и т.п.). А наиболее результативным для выявления и
профилактики мошенничества в организациях торговли является
комплексное применение указанных методов.
В заключение данной главы можно сделать такие выводы. В
соответствии с Федеральным Законом от 06 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»
1
, под финансовой отчетностью необходимо
рассматривать данные о финансовом состоянии экономических субъектов на
отчетный период, финансовых результатах их деятельности при раскрытии
данных о перемещении финансовых ресурсов за отчетные периоды времени,
при систематизации на основании требований, устанавливаемых на
основании данного Федерального Закона. На основании экономического
кризиса мировой экономики, в том числе политических проблем и военных
конфликтов был поднят вопрос, связанный с фальсификацией финансовых
отчетов на новый уровень. В результате ухудшения финансовых показателей
из-за причин, которые мы описывали ранее, организациям приходится
1
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.,
вступ. в силу с 01.01.2020) // Консультант Плюс, 2020
32
преднамеренно искажать данные в финансовых отчетах.
Необходимо выделение того момента, что в процессе проведения
аналитических процессов для поиска фальсификации информации
особенную значимость начинает приобретать проведение финансового
анализа, а также нефинансовые данные: проведение проверки контрагентов,
проведение выборочной проверки первичной документации, инвентаризации
и так далее. К большому сожалению, формирование и предоставление для
пользователей недостоверной информации в составе финансовых отчетов
стало общераспространенным явлением и значительной угрозой для
экономической безопасности. В данном положении происходит повышение
уровня ответственности внутреннего и внешнего аудиторов, которым
необходимо принятие последствий по предоставлению данной информации и
их воздействия на финансовое положение предприятия. В качестве основных
последствий мошенничества с финансовыми отчетами можно выделить:
− снижение уровня качества финансовых отчетов;
− снижается эффективность рынка капиталов;
− возникают экономические потери;
− ослабляется работа организации.
Проведение абсолютного устранения возможностей мошенничества у
предприятий невозможно, потому основной задаче руководителей является –
максимальное снижение рисков мошенничества. В качестве наиболее
эффективного и действенного метода по снижению рисков выступает
процесс, связанный с формированием культуры честности и этического
поведения. Выражение такой культуры должно отражаться, главным образом
в операциях руководителей и демонстрироваться для сотрудников
ежедневно. Помимо этого, руководству необходимо осуществление
разработки надлежащего внутреннего контроля, для того чтобы обладать
уверенностью в уровне надежности финансовых отчетов, эффективности
функционирования организации и соответствия с законодательной базой РФ.
Таким образом, по итогам изучения теоретических аспектов можно
33
сделать следующие выводы:
− в условиях современной экономики очень важно исследовать порядок
ведения бухгалтерского учета различных субъектов хозяйствования. Следует,
отметить, что на предприятиях разных организационно-правовых форм
правила, порядок и принцип организации учетного процесса разные;
− качественная отчетность необходима для принятия правильных
управленческих решений. Она дает представление о реальном положении дел
в компании, её финансовом состоянии и позволяет прогнозировать ее
деятельность. Это важно, как для внутренних пользователей отчётности,
менеджмента, так и для внешних инвесторов и контрагентов. Понятие
качества финансовой отчетности не является однозначным;
− искажение финансовой отчетности связано с наличием в ней ошибок.
Однако в отдельных случаях составители отчетности вносят ошибки в учет
преднамеренно и это уже является мошенничеством;
− предложена авторская модель отнесения известных видов
преднамеренного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности по
категориям, названная, как «способы умышленного искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности».