16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»
12
.
С 1.01.2019 бюджетные учреждения в счетах учета должны использовать
детализированные коды КОСГУ
13
. Кроме того, в учете появилась новая статья
доходов - 190 «Операции с нефинансовыми активами и прочие безвозмездные
поступления в бюджет» КОСГУ. По ней учитываются доходы от
оприходования излишков после инвентаризации, а также объекты активов с
забалансовых счетов, кроме того разукомплектованное имущество, и доходы от
безвозмездных поступлений активов.
По новой статье 450 под названием «Уменьшение права пользования»
КОСГУ будут отражены доходы от выбытия права пользования имуществом,
которое имеется в аренде или же в безвозмездном пользовании, а также
неисключительных прав.
С 2019 г. расширены и коды расходов. Статья 210 «Оплата труда,
начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ дополнена подстатьей 214
«Прочие выплаты персоналу в натуральной форме». По ней учитываются те
расходы на выплаты работникам в натуральной форме, которые нельзя отнести
к зарплате. Это такие расходы как: компенсацию расходов на проезд, также
провоз багажа при переездах.
С 2019 г. в статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ включили две новые
подстатьи под названиями: 296 «Иные выплаты физическим лицам текущего
характера» и 297 «Иные выплаты организациям текущего характера». По этим
статьям учитываются возмещения судебных издержек, также морального
ущерба физлицам и организациям. Расходы на компенсацию на пользование
личным автомобилем в служебных целях, на проезд и на проживание в
командировке нужно будет учитывать по подстатьям 222 «Транспортные
12
Приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н (ред. от 28.12.2018) «Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его
применению» // Российская газета, № 39, 24.02.2011.
13
Приказ Минфина России от 01.07.2013 № 65н (ред. от 26.11.2018) «Об утверждении
Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».
услуги» и еще по 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. На подстатье 212
«Прочие выплаты» КОСГУ можно учесть только «суточные».
Нельзя не отметить перечень введённых 1.01.2019 года в действие
стандартов бюджетного учета учреждений государственного сектора:
«Доходы»
14
, «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»
15
, «События
после отчетной даты»
16
, «Отчет о движении денежных средств»
17
. Данные
нормативные акты необходимо применять бухгалтерам при ведении
бухгалтерского учета в государственных или муниципальных учреждениях с 1
января 2019 года, а также при составлении бухгалтерской и финансовой
отчетности государственных учреждений, начиная с января 2019 г.
При этом, формировать учетную политику учреждению необходимо уже
с учетом правил, которые предусмотрены этими стандартами. Субъект учета
формирует свою учетную политику исходя из особенностей структуры своего
учреждения, отраслевой и иной особенности своей деятельности, также
выполняемых в соответствии с законодательством России им полномочий и
других функций, руководствуясь при этом законодательством РФ, СГС
«Учетная политика», а также иными нормативными и правовыми актами,
которые регулируют введение бухгалтерского учета с составлением
бухгалтерской и финансовой отчетности, и учетной политикой органа, который
осуществляет функции и полномочия учредителя.
Пунктом 302.1 Инструкции № 157н в учетной политике законодатель
предусмотрел резервы предстоящих расходов. Хотя, учреждение само решает, -
14
Приказ Минфина России от 27.02.2018 № 32н «Об утверждении федерального стандарта
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы»
(Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 № 51122).
15
Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 274н «Об утверждении федерального стандарта
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика,
оценочные значения и ошибки» (Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 № 51123).
16
Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 275н «Об утверждении федерального стандарта
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной
даты» (Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 № 51124).
17
Приказ Минфина России от 30.12.2017 № 278н «Об утверждении федерального стандарта
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Отчет о движении
денежных средств» (Зарегистрировано в Минюсте России 26.03.2018 № 50501).
создавать резервы или нет, и определяет их виды. Данное решение
зафиксировано в учетной политике согласно п. 302.1 Инструкции №157н.
Планируется, что Минфин РФ приведет методику расчета величины
чистых активов в госсекторе. В настоящее время бюджетные и автономные
учреждения могут рассчитывать величины своих чистых активов, используя
порядок определения их стоимости, как и для коммерческих организаций
18
.
Приказ Минфина РФ № 84н распространяется на общества с ограниченной
ответственностью, акционерные общества, муниципальные унитарные и
государственные предприятия (МУП и ГУП), производственные кооперативы,
жилищные хозяйственные партнерства, накопительные кооперативы,
организаторов азартных игр. Стоимость чистых активов определяется по
данным бухгалтерского учета.
Особенности проведения финансового контроля зависят в том числе от
того, каким правовым статусом наделен проверяемый объект. Финансовый
контроль за деятельностью бюджетных учреждений призван оценивать
обоснованность и эффективность управленческих решений руководителей
бюджетных учреждений и учредителя, а также быть инструментом
предупреждения нарушений и недопущения их повторения.
Одним из ключевых направлений финансового контроля должна являться
оценка выполнения бюджетным учреждением государственного
(муниципального) задания. В этой связи целесообразно рассматривать
финансовый контроль как инструмент обеспечения экономической
безопасности бюджетных и автономных учреждений, так как именно
качественное и своевременное оказание услуг гарантирует получение
финансирования в полном объеме и в установленные сроки.
Федеральное казначейство проводит анализ осуществления главными
администраторами бюджетных средств, внутреннего финансового контроля
согласно части 4 статьи 157 Бюджетного кодекса России. Порядок проведения
18
Приказ Минфина России от 28.08.2014 № 84н (ред. от 21.02.2018) «Об утверждении
Порядка определения стоимости чистых активов» (Зарегистрировано в Минюсте России
14.10.2014 № 34299).
анализа подробно предусмотрен приказом Федерального казначейства от
23.06.2017 №16н «Об утверждении Порядка проведения анализа осуществления
главными администраторами средств федерального бюджета внутреннего
финансового контроля и внутреннего финансового аудита
19
.
В соответствии с данным порядком целью проведения указанного анализа
являются подготовка и направление главным администраторам средств
федерального бюджета рекомендаций по созданию и осуществлению ими
внутрен- него финансового контроля. Основными задачами такого анализа
являются:
1) оценка осуществления главными администраторами средств
федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего
финансового аудита;
2) выявление недостатков в проведении главными администраторами
внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.
Федеральный казначейством в рамках его полномочий дается ежегодная
оценка состояния внутреннего финансового контроля в каждом бюджетном
учреждении федерального уровня с помощью балльной рейтинговой оценки.
Чем выше оценка учреждения, тем выше эффективность действующей системы
внутреннего контроля в данном государственном образовании
20
.
В рамках приказа Минфина РФ № 356 должностное лицо бюджетного
учреждения проводит анализ результатов внутреннего финансового контроля в
целях оценки эффективности осуществления внутреннего контроля.
После рассмотрения итогов проведенного анализа руководитель
принимает соответствующие решения, направленные на обеспечение
применения эффективных контрольных действий в отношении отдельных
19
Приказ Федерального казначейства от 23 июня 2017 г. № 16н «Об утверждении Порядка
проведения анализа осуществления главными администраторами средств федерального
бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита» // СПС
ГАРАНТ URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71660696/#ixzz5VFELmqoo. Дата
обращения: 16.10.2019.
20
Абрамова Е. В., Богатырева О. В. Внутренний финансовый контроль как инструмент
построения эффективной системы управления в бюджетной сфере экономики //
Фундаментальный исследования. 2017. № 9. С. 112.
операций; уточнение прав доступа пользователей к базам данных, вводу и
выводу информации из автоматизированных информационных систем,
обеспечивающих осуществление бюджетных полномочий; применение
материальной и (или) дисциплинарной ответственности к виновным
должностным лицам; ведение эффективной кадровой политики в отношении
структурных подразделений главного администратора (администратора)
бюджетных средств и руководителей подведомственных получателей
бюджетных средств; уточнение прав по формированию финансовых и
первичных учетных документов, а также прав доступа к записям в регистры
бюджетного учета; устранение конфликтов интересов у должностных лиц,
осуществляющих внутренние бюджетные процедуры; совершенствование
способов и сроков совершения операций; проведение мониторинга изменений
бюджетного законодательства и иных нормативных правовых актов,
регулирующих бюджетные правоотношения; повышение квалификации
должностных лиц, выполняющих внутренние бюджетные процедуры;
изменение карт внутреннего финансового контроля для увеличения
способности процедур внутреннего финансового контроля снижать бюджетные
риски
21
.
Одним из основных целей внутреннего финансового аудита является
оценка эффективности и надёжности внутреннего финансового контроля,
подготовка рекомендаций по его совершенствованию. Процедура проведения и
организации внутреннего финансового аудита в наше время подробно
регламентирована постановлением Правительства РФ и приказом Минфина РФ.
Именно в процессе проведения аудита могут быть выявлены нарушения и
недочёты, которые явились следствием слабо устроенной системы внутреннего
контроля
22
.
21
Орешкина С. А. Внутренний контроль в бюджетном учреждении // Молодой ученый. 2016.
№ 6. С. 524.
22
Бескоровайная С. А. Особенности бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. – М.:
Издательство МГУП, 2016. – С. 20.
Субъекты, производящие оценку внутреннего финансового контроля
можно систематизировать на следующей схеме (Рисунок 1).
На основании вышеизложенного, несмотря на наличие внутренней и
внешней оценки внутреннего финансового контроля, основным
предназначением любой оценки является анализ системы, результатов
внутреннего финансового контроля, выявление слабых сторон организации
контроля и предложение рекомендаций по повышению эффективности
функционирования внутреннего финансового контроля учреждения.
Рисунок 1. Субъекты оценки внутреннего финансового контроля
Дальнейшее повышение эффективности внутреннего финансового
контроля невозможно представить без периодической оценки, анализа его
проведения, а также внедрение новых, современных способов его организации
на всех возможных уровнях системы.
1.2. Понятие и особенности бухгалтерского учета автономных учреждений
Автономное учреждение – это государственная организация,
учрежденная Российской Федерацией, ее субъектом либо муниципальным
образованием.
Организация построения бухгалтерского учета в автономных
учреждениях предполагает принятие во внимание множество различных
факторов. К ним можно отнести следующие: систему управления,
специализацию по объектам и видам деятельности, потенциал увеличения
услуг, возможности применения автоматизированных информационных
систем, взаимодействие бухгалтерской и экономических служб.
Под организацией бухгалтерского учета принято понимать систему
взаимосвязанных условий и элементов с целью построения учетного процесса с
целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной
деятельности организации и контроль рационального использования средств
организации
23
.
В настоящее время бухгалтерский учет является одной из основных
функций управления, которая призвана обеспечить экономическую
безопасность автономного учреждения. Первостепенными задачами
бухгалтерского учета автономного учреждения являются следующие:
возможность исключения прямых хищений без установленных
законом последствий;
создание условий для осуществления контроля за целевым и
эффективным использованием всех ресурсов;
обеспечение внутренних пользователей информацией, служащей
основанием для принятия управленческих решений;
предоставление внешним пользователям всей необходимой
информации;
формирование достоверной отчетности о деятельности учрежждения.
23
Качкова О. Е. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях / О. Е. Качкова,
Т. И. Кришталева, М. Ф. Овсийчук. – Москва: КноРус, 2018. – С. 37.
Рисунок 2. Задачи бухгалтерского учета автономного учреждения
План счетов бюджетного учреждения утвержден приказом Минфина
России от 16.12.2010 г. № 174н (ред. от 31.03.2018 г.) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его
применению».
Счета бюджетных учреждений содержат 10 цифр, коммерческих – две.
Например, счет «Основные средства» в бюджетном учете – 0010100000, в учете
коммерческой организации – 01.
План счетов бюджетного учреждения содержит пять разделов:
I. Нефинансовые активы (основные средств, нематериальные активы,
непроизведенные активы, амортизация, материальные запасы и др.).
II. Финансовые активы (денежные средства, финансовые вложения,
расчеты по кредитам и займам, расчеты с подотчетными лицами и др.).
III. Обязательства (расчеты с кредиторами по долговым обязательствам,
расчеты по платежам в бюджеты и др.).
IV. Финансовый результат (доходы и расходы текущего финансового
года, доходы и расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов).
V. Санкционирование расходов (обязательства, сметные назначения,
право на принятие обязательств, утвержденный объем финансового
обеспечения, получено финансового обеспечения).
Далее следуют забалансовые счета.
Автономным учреждениям от учредителя поступают субсидии на
задания, уставные цели, гранты и капитальные вложения. Каждый элемент
предусмотрен в плане финансового хозяйственной деятельности учреждений.
Перед автономными учреждениями бюджетной сферы стоит задача
целевого и эффективного использования выделенных из бюджета средств.
Статьей 38 Бюджетного кодекса РФ определен порядок использования
денежных средств с учетом принципа адресного и целевого их расходования.
Любые действия, приводящие к нарушению этих принципов, являются
нарушением бюджетного законодательства
24
.
Кроме того, необходимо устранить возможные разглашения информации,
формируемые в бухгалтерском учете. Начинать необходимо с составления
распорядительных документов, которые определяют содержание и перечень
коммерческой тайны, организацию доступа к документам и учетным
компьютерным программам. Все эти задачи ставят вопрос обеспечения
экономической безопасности бюджетного учреждения в один из
первостепенных
25
.
В настоящее время источниками угрозы экономической безопасности
автономным учреждений могут быть:
1. Порядок внутреннего регулирования бухгалтерского учета в
учреждении (Положение о бухгалтерии, учетная политика учреждения).
2. Организация учетной системы (сбор первичных учетных документов,
создание учетных бухгалтерских регистров, защита и хранение бухгалтерских
данных, формирование достоверной бухгалтерской отчетности).
3. Несоблюдение требований российского законодательства.
4. Аппарат бюджетного учреждения (руководящий состав учреждения,
персонал бухгалтерии, прочие отделы и службы).
24
Воробьева И. П. Государственные (муниципальные) учреждения, особенности учета
бюджетной деятельности // Проблемы учета и финансов. – 2015. – № 1. – С. 64.
25
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях: учебник/ Н. П.
Кондраков, И. Н. Кондраков. – М.: ТК Велби, Проспект, 2016 – С. 122.
Организация бухгалтерского учета в автономном учреждении связана с
возможными рисками, которыми можно управлять. Для этого необходимо
готовить и выполнять мероприятия, направленные на снижение угроз неверных
решений и действий. Результативное построение системы бухгалтерского учета
в учреждении дает возможность уменьшения угрозы экономической
безопасности. Специфика построения бухгалтерского учета в каждом
автономном учреждении определяется его учетной политикой
26
.
Требования по ее составлению отражаются в федеральном законе №402-
ФЗ «О бухгалтерском учете» и приказе Минфина России от 1 декабря 2010 г. №
157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов
государственной власти (государственных органов), органов местного
самоуправления, органов управления государственными внебюджетными
фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных)
учреждений и Инструкции по его применению».
В целях организации эффективной системы бухгалтерского учета в
учетную политику автономного учреждения включаются следующие разделы:
Раздел 1. Общие вопросы организации бухгалтерского учета, где должны
быть отражены: перечень документов, регламентирующих систему
бухгалтерского учета; порядок организации бухгалтерского учета; порядок
обработки учетной информации с указанием применяемых компьютерных
программ; перечень документов, которыми регламентируется деятельность
бухгалтерской службы; порядок требований главного бухгалтера, обязательные
для всех работников учреждения по документальному оформлению
хозяйственных операций и представлению в бухгалтерские службы учреждения
необходимых документов и сведений; перечень кодов видов финансового
обеспечения (деятельности).
В качестве приложений могут быть:
лимит кассы;
рабочий план счетов и перечень используемых забалансовых счетов;
26
Морозова А. Е. Особенности бухгалтерского учета бюджетных учреждений //
Международный студенческий научный вестник. – 2016. - № 3. – С. 1.