16
1.2 Понятие, функции и особенности бухгалтерского учета применимо для
организаций малого бизнеса
Наделение организаций статусом субъекта малого предпринимательства
позволяет его владельцам использовать более простые способы организации
бухгалтерского учета и составления отчетности. Вместе с тем, максимальное
упрощение процедур ведения учета не должно повлиять на качество
выполняемой работы, поэтому крайне важно на первоначальном этапе
правильно организовать бухгалтерскую службу.
Так, субъектам малого предпринимательства рекомендованы следующие
организационные формы ведения бухгалтерского учета в зависимости от
объема учетной работы: ввести в штат должность бухгалтера; передать на
договорных началах специализированной организации; вести учет лично
руководителем. Необходимо отметить, что ФЗ №402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» разрешает вести учет руководителю только малых форм собственности
или ИП, тогда как в общем случае руководитель должен возложить обязанность
по ведению учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо
18
.
В настоящее время все больше организаций прибегает к договорному
способу ведения учета, а именно, к аутсорсингу. Главная особенность данного
способа – гарантированное качество предоставляемых услуг при снижении
оперативности и риске конфиденциальности. Делая выбор в пользу аутсорсинга
организация должна сопоставить стоимость его услуг с затратами по
содержанию бухгалтера.
Индивидуальным предпринимателям все тот же ФЗ-402 и вовсе
позволяет не вести бухгалтерский учет, но это не означает, что они отстранены
от налогового учета, который необходим для расчета налоговой базы.
Таким образом, только организации малого бизнеса и индивидуальные
предприниматели выбирают свою форму ведения бухгалтерского учета,
опираясь на объем производства, структуру управления, а также численность
18
О бухгалтерском учете [Электронный ресурс] : Федеральный закон от 06.12.2011 г. №402-ФЗ (с изм. и
доп. от 26.07.2019 №247-ФЗ). – Режим доступа : http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_122855/
17
работников.
Для осуществления кассовых операций организации в
общеустановленном порядке должны определить лимит остатка денежных
средств, то есть ту сумму, которая может находиться в кассе на конец рабочего
дня. Наличные сверх установленного лимита должны находиться в
учреждениях банка. Для субъектов малого предпринимательства же п.2
Указания Банка России от 11.03.2014 №3210-У установлена льгота, согласно
которой остаток денег в кассе у данных организаций может быть любым2. В
этом случае они самостоятельно принимают меры по сохранности и хранению
средств. Но для того, чтобы воспользоваться данным правом, обязательно
необходимо издать приказ руководителя об отсутствии лимита, в противном
случае организации грозит штраф.
Стоит также отметить, что отсутствие лимита – это не обязанность, а
право малого предприятия, поэтому ЦБ РФ разрешает ввести или отказаться от
лимита в любое время года, для чего необходимо издать соответствующий
приказ и оформить соответствующие документы.
Согласно п. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете»
предприятия малого бизнеса наделены еще одним правом – правом ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в упрощенной
форме. Так, протоколом от 25.04.2013 г. №4/13 Президентского совета НП
«Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» утверждены
«Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по ведению
упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской отчетности», которые регламентируют три формы ведения учета
на предприятиях малого бизнеса: полная форма упрощенного учета;
сокращенная форма; простая форма
19
.
Полная форма предполагает использование регистров бухгалтерского
учета, в которых регистрируются все факты хозяйственной деятельности
19
Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по ведению упрощенных способов ведения
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс]: протокол
Президентского совета НП «Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России» от 25.04.2013 года
№4/13. – Режим доступа : https://www.glavbukh.ru/npd/edoc/97_52279
18
организации, а именно: ведомость учета основных средств и амортизации
(ф.№1МП); ведомость учета МПЗ (ф.№2МП); ведомость учета затрат на
производство (ф. №3МП); ведомость учета денежных средств (ф. №4МП);
ведомость учета расходов и прочих операций (ф. №5МП); ведомость учета
продаж (ф. №6МП); ведомость учета расчетов с поставщиками (ф. №7МП);
ведомость учета расчетов с персона-лом по оплате труда (ф. №8МП); сводная
ведомость (ф. №9МП).
Важно отметить, что предприятия могут вносить изменения в
содержание и формы регистров, исходя из условий хозяйствования.
Сокращенная форма ведения бухгалтерского учета предполагает
регистрацию всех хозяйственных операций в Книге учета фактов
хозяйственной жизни (ф.К-1МП), но также рекомендуется использовать
Ведомость по форме №8МП. Таким образом, данная форма ведения учета не
предполагает учетных регистров, но в то же время обязывает использование
двойной записи.
Простая форма ведения бухгалтерского учета разрешена только
микропредприятиям и предполагает ведение учета без использования двойной
записи, то есть все хозяйственные операции сразу группируются по статьям
Баланса и Отчета о финансовых результатах. При этом часто данная форма
ведения бухгалтерского учета не может обеспечить финансовый контроль и
тождество баланса в результате допущения ошибок, поэтому возникает
необходимость затрат временного ресурса на их нахождение и исправление.
Таким образом, отсутствие двойной записи может приводить к неверным
расчетам, а ввиду отсутствия автоматизированных программ без использования
двойной записи, изменения необходимо вносить вручную, что требует
квалифицированного опыта в осуществлении бухгалтерского учета.
Организации вправе отказаться от ведения упрощенной формы учета и
работать в общеустановленном порядке, так как помимо всего прочего
использование данных форм имеет ряд и других негативных последствий, к
главным из которых относится отсутствие необходимой детализированной
19
информации и, как следствие, снижение ее качества.
И все же, при выборе способа ведения учета организациям всегда
следует помнить два главных принципа: бухгалтерский учет должен вестись в
том объеме, чтобы можно было вывести остатки по счетам и составить
бухгалтерскую отчетность; бухгалтерский учет необходимо вести качественно,
чтобы в случае расширения деятельности в будущем не возникли сложности с
составлением отчетности в общеустановленном порядке и обеспечением
сопоставимости показателей с данными предшествующих периодов.
Таким образом, использование или неиспользование упрощенных
способов ведения бухгалтерского учета – выбор организации, ведь обязанность
по их использованию не установлена, поэтому если организация принимает
решение об использовании упрощенного варианта ведения бухгалтерского
учета, при этом, не нанося ущерб полноте и достоверности, то она обязана
отразить это в своей учетной политике. Хочется отметить и тот факт, что в
настоящее время все больше и больше специалистов отдают предпочтение
традиционной форме, так как двойная запись полностью оправдывает себя в
части контроля за хозяйственной деятельностью организации, к тому же
современные информационные системы довольно-таки серьезно облегчают
работу бухгалтеру в части ведения учета и формирования отчетности.
Теперь рассмотрим, что же означает сам упрощенный вариант ведения
бухгалтерского учета.
Во-первых, субъекты малого предпринимательства для ведения
бухгалтерского учета на основании Типового плана счетов могут разработать
свой сокращенный рабочий план счетов и отражать информацию об объектах
бухгалтерского учета обобщенно, например: производственные запасы
отражать на счете 10 «Материалы», вместо счетов 07 «Оборудование к
установке» и 11 «Животные на выращивании и откорме»; производственные
затраты и затраты на продажу продукции обобщать на счете 20 «Основное
производство», не используя при этом счета 23 «Вспомогательное
производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
20
расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства», 44 «Расходы на продажу»; информацию о товарах и готовой
продукции возможно отражать на едином счете 41 «Товары», не открывая счет
43 «Готовая продукция»; дебиторскую и кредиторскую задолженность – на
счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» вместо таких
расчетных счетов как 62 «Расчеты с покупателя-ми и заказчиками», 71
«Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим
операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 79 «Внутрихозяйственные
расчеты»; учет денежных средств в банках могут вести на счете 51 «Расчетный
счет», не используя 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57
«Переводы в пути»; для учета капитала использовать счет 80 «Уставный
капитал» вместо счетов 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал»;
учета финансовых результатов – на счете 99 «Прибыли и убытки», не используя
такие счета как 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Применение указанной системы счетов позволит субъектам малого
предпринимательства формировать учетную информацию о фактах
хозяйственной деятельности с высокой степенью аналитичности и свести к
минимуму трудоемкость ее регистрации и обработки.
Во-вторых, субъекты малого предпринимательства имеют ряд
отклонений от норм общеустановленного порядка ведения бухгалтерского
учета.
Так, малые предприятия наделены правом применения кассового метода
учета доходов и расходов, который заключается в том, что доходы и расходы
отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором имела место их оплата,
причем неважно, перешло ли к покупателю право собственности на товар или
нет. Необходимо отметить, что применение данного метода удобно не всем
«малышам», так в выигрышной ситуации оказались те организации, которые
применяют упрощенную систему налогообложения и единый
сельскохозяйственный налог, так как в налоговом учете они отражают доходы
и расходы таким же способом. Если же организация находится на
21
традиционной системе налогообложения, то кассовый метод интересен только
тем организациям, которые учитывают доходы и расходы для исчисления
налога на прибыль тем же способом, но на практике это крайняя редкость.
Плательщикам единого налога на вмененный доход использование данного
метода также неудобно, так как у него есть определенные особенности,
которые необходимо учитывать, и, во-вторых, в случае перехода на общий
режим необходимо будет в дальнейшем «перестраиваться» для исчисления
налога на прибыль.
В-третьих, малые предприятия освобождены от применения некоторых
ПБУ, что в значительной мере упрощает порядок ведения учета. Перечень
указанных ПБУ приведен в таблице 1.
Таблица 1
ПБУ не обязательные к применению субъектами малого
предпринимательства
Наименование ПБУ
От чего освобождается субъект малого
предпринимательства при ведении
бухгалтерского учета
ПБУ 8/2010 «Оценочные
обязательства, условные
обязательства и условные
активы»
Могут не отражать в бухгалтерском учете
оценочные обязательства, условные
обязательства и условные активы, а также не
создавать резервы предстоящих расходов
ПБУ 2/2008 «Учет договоров
строительного подряда»
Имеют право признавать доходы и расходы по
договору строительного подряда в
соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль организаций»
Наделены правом не отражать в
бухгалтерском учете и отчетности суммы,
способные оказать влияние на величину
налога на прибыль в после-дующих периодах
ПБУ 16/02 «Информация по
прекращаемой деятельности»
Могут не формировать и не раскрывать
информацию о прекращаемой деятельности
ПБУ 11/2008 «Информация о
связанных сторонах»
Могут не формировать и не раскрывать
информацию о связанных сторонах
ПБУ 23/2011 «Отчет о движении
денежных средств»
Могут не формировать отчет о движении
денежных средств
ПБУ 12/2010 «Информация по
сегментам»
Могут не формировать и не раскрывать в
отчетности информацию по сегментам
В-четвертых, помимо того, что малые организации могут не применять
полностью то или иное ПБУ, для них еще существует ряд послаблений в части
применения отдельных норм других положений. Так, п.19 ПБУ 19/02 «Учет
финансовых вложений» дает право субъектам малого предпринимательства не
22
отражать в бухгалтерском учете обесценение финансовых вложений, если
расчет величины такого обесценения затруднителен, и тем самым не создавать
резерв под обесценение финансовых вложений, то есть в отчетности данный
объект будет отражаться по первоначальной стоимости.
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности» разрешает использовать упрощенный способ исправления
существенных ошибок отчетного года, выявленных после утверждения
бухгалтерской отчетности, который заключается в том, что малые организации,
в случае выявления таких ошибок, могут исправить их днем выявления, а
образовавшуюся прибыль или убыток отразить в составе прочих доходов или
расходов. Также в состав прочих расходов законодательство (п. 7 ПБУ 15/2008
«Учет расходов по займам и кредитам») разрешает включать все проценты по
кредитам и займам.
Хотелось бы отметить, что в большинстве случаев перечисленные выше
ПБУ субъектами малого бизнеса не используются ввиду специфики своей
деятельности, однако, если же они захотят воспользоваться предоставленным
правом освобождения от любых норм ПБУ, то должны отразить это в своей
учетной политике.
Далее хотелось бы поподробнее остановиться на порядке составления
бухгалтерской (финансовой) отчетности так, как и здесь для малых форм
собственности предусмотрены существенные послабления.
Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности определен ФЗ №402-ФЗ
от 06.12.2011 г., согласно которому организации, применяющие упрощенный
вариант ведения бухгалтерского учета, вправе составлять отчетность в
сокращенном виде. Данный вариант составления отчетности заключается в
сокращении числа обязательных к представлению форм. Для субъектов малого
бизнеса обязательными являются бухгалтерский баланс и отчет о финансовых
результатах, а если организация занимается некоммерческой деятельностью, то
необходимо будет еще подготовить отчет о целевом использовании денежных
средств. Дополнительные формы – отчет об изменениях капитала, отчет о
23
движении денежных средств и пояснения составляются только в случае
отражения существенной информации, необходимой для оценки финансового
состояния организации и результатов ее деятельности.
Упрощенные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности
утверждены приказом №66н от 02.07.2010
20
.
Составление сокращенной отчетности имеет ряд особенностей,
предусмотренных только для субъектов малого предпринимательства: статьи
отражаются укрупнено, их меньшее количество, и они не предполагают
детализации, например, бухгалтерский баланс предполагает наличие
следующих строк: материальные внеоборотные активы; нематериальные,
финансовые и другие внеоборотные активы; запасы; денежные средства и
денежные эквиваленты; финансовые и другие оборотные активы; капитал и
резервы; долгосрочные заемные средства; другие долгосрочные обязательства;
краткосрочные заемные средства; кредиторская задолженность; другие
краткосрочные обязательства.
Отчет о финансовых результатах включает следующие укрупненные
показатели: выручка; расходы по обычной деятельности; проценты к уплате;
прочие доходы; налоги на прибыль; чистая прибыль (убыток). при
формировании баланса не применяют ретроспективный пересчет; в отчете о
финансовых результатах отсутствуют строки, посвященные налоговым
обязательствам (активам).
Предприниматели – физические лица наделены правом не предоставлять
бухгалтерскую отчетность. Единственная форма, где отражается отчетность ИП
по бухгалтерскому учету, это книга учета доходов и расходов, но она не
является отчетом как таковым с подачей ее в конкретные сроки.
ФЗ от 28.11.2018 №444-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный
закон «О бухгалтерском учете» внесены серьезные изменения в части
предоставления годовой бухгалтерской отчетности1. Так, с 2020 г. отменено
20
О формах бухгалтерской отчетности организаций [Электронный ресурс] : приказ Министерства
финансов России от 02.07.2010 г. №66н (с изм. и доп. от 19.04.2019). – Режим доступа :
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_103394/
24
представление отчетности в территориальные органы Росстата, то есть будет
действовать принцип «одного окна», который предполагает сдачу отчетности
вместе с другими необходимыми документами, в том числе и аудиторское
заключение, только в налоговый орган по месту нахождения организации. В
результате данных изменений, налоговые органы обязаны будут вести единый
государственный информационный ресурс по бухгалтерской отчетности, и, как
следствие, предоставлять необходимую информацию заинтересованным лицам.
Еще одним нововведением для субъектов малого предпринимательства
является то, что с 2020 г. отчетность должна будет предоставляться в налоговые
органы только в электронном виде по ТКС. Необходимо отметить, что
организации, не подпадающие под критерии малых, отчитываются в
электронном виде, уже с 2019 г.
Таким образом, составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном
виде – право любой малой организации. Вместе с тем, можно формировать ее и
в традиционной форме, главное, чтобы выбранный способ был закреплен в
учетной политике, а отраженная информация была полной, достоверной и
полезной для пользователей.
Сближение двух видов учета на предприятиях малого бизнеса
становится важной задачей в настоящее время. Смысл этого сближения состоит
главным образом в упрощении условий для ведения бизнеса и улучшения
инвестиционного климата. С увеличением роли Международных стандартов
финансовой отчетности в России различия между бухгалтерским и налоговым
учетом будут только нарастать.
Выбор подходящей методики организация должна закрепить в своей
учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В таблице 2
отражены методы учета основных средств на предприятиях малого бизнеса.
Идентичности учета основных средств для целей бухгалтерского и
налогового учета на предприятии, применяющем ОСНО, можно добиться
используя линейный метод начисления амортизации, отразив одинаковую
первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете и указав
25
одинаковый срок полезного использования. Также для целей сближения нужно
отказаться от амортизационной премии, отказаться от переоценки основных
средств в бухгалтерском учете, т.к. переоценка не меняет их стоимость в
налоговом учете. Отказ от переоценки можно отразить в учетной политике.
Также в первоначальную стоимость основного средства нужно включить все
расходы по приобретению за минусом НДС и акцизов.
Таблица 2
Методы учета основных средств на предприятиях малого бизнеса
Метод учета
В бухгалтерском
учете
В налоговом
учете при
применении ОСН
В налоговом
учете при
применении УСН
Учет затрат при
приобретении
основных средств
Включаются в
первоначальную
стоимость и
подлежат в
дальнейшем
амортизации
Могут включаться
в первоначальную
стоимость
Могут быть
отражены как
прочие расходы
Могут быть
отражены как
прочие расходы
при условии
оплаты
Стоимостной
критерий
отнесения
ценностей к
группе основных
средств
От 40 тыс. руб.
От 100 тыс. руб.
От 100 тыс. руб.
Амортизационная
премия
На практике не
применяется из-за
сложностей в
расчетах и
временной
выгоды, а не
льготы
Включается в
состав расходов
отчетного периода
(до 10% стоимости
основного
средства в первый
год эксплуатации
и 30% стоимости
для 3-7
амортизационных
групп)
Понятия
«Амортизация»
нет, стоимость
основного
средства
списывается в
течение отчетного
года равными
долями при
условии оплаты
При учете прямых затрат необходимо добиться одинаковых методов
формирования цены приобретения и выбытия. Включение в перечень прямых
затрат в бухгалтерском и налоговом учете происходит с использованием счетов
20 и 23, если материально-производственные затраты оцениваются по
фактической производственной себестоимости по прямым статьям затрат.
Оценка по плановой себестоимости противоречит Налоговому кодексу.
Оставшаяся в складских запасах и незавершенном производстве часть расходов