16
− допустимость использования (при соблюдении необходимых условий)
субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных
форм для документирования хозяйственных операций и представления
форм бухгалтерской отчётности на бланках, изготовленных
самостоятельно;
− влияние особенностей регионaльного и местного законодательства на
функционировaние малых экономических субъектов.
Трудно переоценить роль информационного обеспечения финансово-
хозяйственной деятельности организации. Важнейшим источником этой
информации служит бухгалтерская отчетность, которая, в свою очередь,
является заключительным этапом учетного процесса, однако именно анализ
отчетности и хозяйственных процессов позволяет оценить реальное
имущественное состояние предприятия, его конкурентоспособности и
дальнейшие перспективы развития. Конкурентоспособность предприятия в
современных условиях во многом зависит от умения управленческого
персонала реально оценивать финансовое состояние как своего предприятия,
так и его существующих или потенциальных контрагентов. Анализ
обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех его стадиях (от
разработки планов и программ хозяйственной деятельности до контроля над
исполнением принятых решений) в любой функциональной сфере
организации.
К числу актуальных вопросов, которые должны быть отражены при
формировании учетной политики, относятся:
− функции и структура бухгалтерии малого предприятия;
− особенности документооборота и обработка учетной информации;
− систематизация бухгалтерского и налогового учета;
− рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения
бухгалтерского учета согласно требованиям своевременности и полноты
учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности;
17
− первичная учетная документация и регистры бухгалтерского и налогового
учета, которые используются для регистрации фактов хозяйственной
деятельности и по которым не предусмотрены типовые формы первичных
учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской
отчетности;
− другие решения, необходимые для ведения учета.
Предприятия малого бизнеса самостоятельно выбирают форму
бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами, исходя
из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности
работников.
Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере
производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные в
журнально - ордерной форме счетоводства. Малые предприятия, занятые
торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать
регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости
применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей,
преобладающих в их деятельности (товарно - материальных запасов,
финансовых активов и т.п.), из единой журнально - ордерной формы
счетоводства.
При этом малое предприятие может приспосабливать применяемые
регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении
следующих условий:
− единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей
ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной
записи;
− взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;
− сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах
бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
− накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе
показателей, необходимых для управления и контроля хозяйственной
18
деятельности малого предприятия, а также для составления бухгалтерской
отчетности.
Предприятия малого бизнеса, совершающие незначительное
количество хозяйственных операций (как правило, не более нескольких
десятков в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ,
связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет
всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов
хозяйственной деятельности по форме № К-1.
Книга является регистром аналитического и синтетического учета. На
ее основании можно определить наличие имущества и денежных средств, а
также их источников у малого предприятия на определенную дату и
составить бухгалтерскую отчетность.
Типовые рекомендации по организации бухучета наряду с Книгой,
для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы
физических лиц с бюджетом, требуют ведения также ведомости учета
заработной платы по форме № В-8.
Книга может вестись в виде ведомости. Открывать ее можно на месяц
(при необходимости используя вкладные листы для учета операций по
счетам), или в форме журнала, в котором учет операций ведется весь
отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и
пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в
ней страниц, что заверяется подписями руководителя малого предприятия и
лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета, а также оттиском
печати малого предприятия.
Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного
периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества,
обязательств и иных средств, по которым они имеются.
По окончании месяца подсчитываются итоговые обороты по дебету и
по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть
равны итогу средств, показанному по графе 4 Книги. После подсчета
19
итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников
(бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду
(счету) на 1-е число следующего месяца.
Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по
одному из используемых бухгалтерских счетов.
Сумма по любой операции записывается одновременно в двух
ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого
счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту
корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого
счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или
характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной
учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения,
шифры и др.
Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с
соответствующими данными первичных документов, на основании которых
были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).
Обобщение месячных итогов финансово - хозяйственной
деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в
ведомости (шахматной) по форме № В-9, на основании которой составляется
оборотная ведомость.
Данная оборотная ведомость является основанием для составления
бухгалтерского баланса малого предприятия.
Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они
заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических
счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости должны
подписываться лицами, производившими записи.
Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к
прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного
месяца дополнительной записью (уменьшение оборотов - красной).
20
На малых предприятиях применяется упрощенный план счетов
бухгалтерского учета, который субъектам малого предпринимательства
предлагают использовать рекомендации.
В отличие от более крупных хозяйствующих субъектов, малые
предприятия чаще всего не используют счета для обобщения информации о
нематериальных активах (счета 04 и 05), оборудовании, требующем монтажа,
отложенных налогах
6
.
Материальные счета на малых предприятия представлены счетом 10, а
затраты на производство аккумулируются на счете 20 бухгалтерского учета.
Учет денежных средств согласно плану счетов малых предприятий
осуществляется с применением традиционных счетов. А вот счета учета
доходов и расходов будущих периодов, а также резервов предстоящих
расходов отсутствуют. Это связано с тем, что малые предприятия могут
вести бухгалтерский учет кассовым методом. То есть производственные
затраты могут отражаться только в части оплаченных товаров (работ и
услуг), а учет приобретенных или реализованных товаров (работ, услуг) до
момента оплаты ведется обособленно.
В настоящее время произошли существенные изменения в
законодательной базе, регулирующей особенности ведения бухгалтерского
учета и составления отчетности на предприятия малого бизнеса. До 2013 года
данные субъекты хозяйствования были освобождены от обязательности
ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности.
Однако в связи со вступлением в силу Федерального закона № 402 –
ФЗ «О бухгалтерском учете» предприятия малого бизнеса обязаны
формировать бухгалтерскую отчетность и соответственно вести
бухгалтерский учет. И вместе с тем 28 октября 2012 года в силу вступил
приказ Минфина России от 17 августа 2012 г. № 113н., в котором отражена
6
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Ю.А. Бабаев, Л.Г. Макарова,
К.С. Маляренко [и др.]. - М.: ИЦ РИОР, 2013. С.167.
21
возможность представлять данными субъекта упрощенные формы
отчетности.
Баланс и отчет о финансовых результатах действительно имеет
упрощенную форму. В балансе оставили всего пять строк в активе и шесть —
в пассиве. Если обычный баланс состоит из нескольких разделов — к
примеру, активы делятся на внеоборотные и оборотные, — то в упрощенной
форме ничего такого нет.
В упрощенном отчете о финансовых результатах всего семь строк. И
среди них нет, например, таких, как «Валовая прибыль (убыток)», «Доходы
от участия в других организациях», «Прибыль (убыток) до
налогообложения».
В новых формах уже учтено правило — бухгалтерскую отчетность
нужно сдавать только по итогам года. Все показатели в обоих отчетах
предстоит указывать только за год.
У малых предприятий есть выбор: использовать упрощенные бланки
или же заполнять традиционный баланс и отчет о финансовых результатах.
Таким образом, субъект малого предпринимательства приводит в
бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах,
доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их
существенности, если без знания о них заинтересованными пользователями
невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых
результатов его деятельности.
Годовая бухгалтерская отчетность организации может состоять из
бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к
ним. Отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств
составляются по необходимости, то есть в том случае, когда они могут
содержать информацию, без знания которой невозможна оценка финансового
положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Помимо бухгалтерской отчетности, которая в основном обеспечивает
потребности пользователей в информации имущественного содержания,
22
предприятия малого бизнеса обязаны направлять в обязательном порядке в
органы государственной статистики специальные формы статистической
отчетности с учетом организационно-правовой формы и отраслевой
специфики деятельности.
Не каждая фирма может позволить себе ведение бухгалтерского учета
по национальным стандартам, приближенным к МСФО. Малые и
микропредприятия при составлении учетной политики могут
воспользоваться своим законным правом и предусмотреть упрощенный
порядок учета.
В настоящее время появились новые возможности для упрощения
бухгалтерского учета. Минфин России Приказом от 16.05.2016 № 64н
дополнил ряд ПБУ новыми правилами. Они адресованы компаниям, которые
вправе применять упрощенные правила бухгалтерского учета. В Приказе №
64 они условно именуются малыми предприятиями
7
.
Последние изменения упрощенного учета малого бизнеса коснулись
материально-производственных запасов (МПЗ), основных средств,
нематериальных активов и расходов на НИОКР, учетной политики и
бухгалтерской отчетности.
Малые предприятия получили возможность принимать к учету
материально-производственные запасы по цене поставщика. Прочие затраты,
относящиеся к приобретению МПЗ, теперь разрешено включать в состав
расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в
котором они были понесены.
В случае закупки, к примеру, товаров на общую сумму 100 000 рублей
при стоимости доставки 7 000 рублей, в бухгалтерском учете будут сделаны
следующие записи:
1. Дт 41 Кт 60 100 000 – оприходование товаров;
7
Приказ Минфина России от 16.05.2016 N 64н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по
бухгалтерскому учету" (Зарегистрировано в Минюсте России 06.06.2016 N 42429).
23
2. Дт 44 Кт 76 7 000 – отнесение на расходы затрат на доставку товара.
Принятый упрощенный порядок оценки МПЗ должен распространяться
на все их виды. Применение для одних видов (например, материалов)
упрощенного порядка, а для других (например, товаров) общеустановленного
приведет к неравномерному начислению расходов.
Второе нововведение заключается в том, что микропредприятиям
разрешено списывать на финансовые результаты принятые к учету МПЗ, не
дожидаясь их фактического использования в деятельности.
Например, при закупке партии сырья у поставщика на сумму 50 000
рублей и затратах на консультационные услуги 2 000 рублей, в упрощенном
учете эти операции будут выглядеть следующем образом:
1. Дт 20 Кт 60 50 000 – оприходование сырья;
2. Дт 20 Кт 76 2 000 - списание на расходы затрат на услуги консультанта;
3. Дт 90.2 Кт 20 52 000 - списание на себестоимость продаж затрат на сырье
(в конце календарного месяца).
Применение данного способа приведет к тому, что в бухгалтерском
учете и отчетности микропредприятия не будут формироваться остатки МПЗ
– сырья, материалов, покупных товаров и незавершенного производства.
Кроме того, готовая продукция, как вид МПЗ, возникать не будет.
При реализации продукции будут сделаны следующие записи:
1. Дт 99 Кт 90.2 52 000 - отнесение на финансовый результат расходов
месяца;
2. Дт 60 Кт 90.2 20 000 - признание выручки.
В целом, упрощенный порядок списания сырья и материалов
привлекателен для производственных микропредприятий на упрощенной
системе налогообложения. Внедрение упрощенного порядка для
осуществления торговых операций нецелесообразно по той причине, что в
налоговом учете стоимость товаров относится на расходы по мере
реализации указанных товаров.
24
Особенность данного способа заключается в том, что установить
применение упрощенного порядка списания МПЗ возможно лишь для одного
вида – сырья или материалов. При этом товары необходимо списывать по
общеустановленным правилам – по мере реализации.
Третье нововведение, являющееся удобным для бухгалтерии,
заключается в том, что Минфином России было разрешено списывать на
расходы затраты на приобретение МПЗ, предназначенных для
управленческих нужд, в полной сумме по мере их приобретения.
На практике это означает, что бухгалтерам больше не придется вести
обременительный контроль за расходованием канцтоваров. И последнее
упрощение учета МПЗ на малых предприятиях – отмена обязанности
ежегодной переоценки запасов по текущей рыночной стоимости в случае ее
снижения. Иными словами, теперь нет необходимости в создании резервов
под снижение стоимости материальных ценностей.
Упрощения в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коснулись порядка
формирования первоначальной стоимости основных средств (ОС) и их
амортизации.
Во-первых, в случае приобретения малым предприятием объекта ОС за
плату, его первоначальную стоимость следует формировать только исходя из
цены поставщика (продавца) и затрат на монтаж.
Во-вторых, если объект ОС сооружен или изготовлен, то его
первоначальная стоимость определяется в сумме, уплачиваемой по
договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью
приобретения, сооружения и изготовления основных средств. Все иные
затраты необходимо включать в состав расходов по обычным видам
деятельности. Их капитализация с последующим списанием через
амортизацию ОС необязательна.
К примеру, если производственная фирма заключила договор
строительного подряда на возведение нового цеха в сумме 1 500 000 руб., а
25
также приобрела автоматизированную линию для штамповки пластмассовых
изделий стоимостью 500 000 руб. Кроме того, понесены затраты:
− на приобретение давальческих стройматериалов, преданных подрядчику,
– 100 000 руб.;
− на оплату труда и социальное страхование работников, направленных на
стройплощадку, – 90 000 руб.;
− а доставку линии – 10 000 руб.;
− на монтаж линии – 50 000 руб.
Руководствуясь новыми правилами, бухгалтер произвел учетные
записи:
1. Дт 08.4 субсчет «Цех» Кт 60 1 600 000 – отражение затрат по договорам
строительного подряда и поставки стройматериалов;
2. Дт 20 Кт 70, 69 100 000 – списание затрат на оплату труда и социальное
страхование персонала, участвующего в строительстве;
3. Дт 08.4 субсчет «Автоматизированная линия» Кт 60 550 000 – отражение
затрат на приобретение и монтаж оборудования;
4. Дт 20 Кт 76 10 000 – списание затрат на доставку оборудования. Также
были упрощены правила начисления амортизации.
Во-первых, у малых предприятий появилась возможность
самостоятельно определять периодичность начисления амортизации
(например, ежеквартальная). Кроме того, малое предприятие вправе
начислять годовую амортизацию единовременно в полной сумме 31 декабря.
Однако при выбытии в течение года ОС, такое упрощение является
нежелательным. Во-вторых, амортизацию производственного и
хозяйственного инвентаря разрешено начислять единовременно в размере
первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к
бухгалтерскому учету
8
.
8
Каширина М.В., Клочихин Г.А. Особенности налогообложения при применении специальных налоговых
режимов // Экономика и управление: проблемы, решения. – 2018. Т. 1. – № 10. – С. 85-99.