7
СОДЕРЖАНИЕ
Введение .......................................................................................................... 8
Глава 1. Правоовые и теоретические основы налогообложения
бюджетной сферы в Российской Федерации ................................................. 11
1.1 Понятие "бюджетное учреждение" и принципы его финансиро-
вания .................................................................................................................. 11
1.2 Особенности налогообложения бюджетного учреждения ................. 23
1.3 Учетная политика для целей налогообложения и ее формирова-
ние ................................................................................................................... 32
Глава 2. Анализ налогообложения предприятий бюджетной
сферы на примере учреждения (ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России) ........... 37
2.1 Характеристика финансово-хозяйственной деятельности бюд-
жетного учреждения ............................................................................................. 37
2.2 Налоговый потенциал бюджетного учреждения ................................. 48
2.3 Анализ состава и структуры налоговых платежей .............................. 72
Глава 3. Пути совершенствования налогообложения бюджетно-
го учреждения ...................................................................................................... 82
3.1 Подготовка к налоговым проверкам в бюджетном учреждении ....... 82
3.2 Разработка предложений по оптимизации налоговых расходов
бюджетного учреждения ...................................................................................... 87
Заключение ................................................................................................. 102
Список использованной литературы .................................................... 104
Приложения ............................................................................................... 108
8
ВВЕДЕНИЕ
Ведущее место среди некоммерческих организаций принадлежит бюд-
жетным учреждениям. Они создаются Российской Федерацией, субъектом
Российской Федерации или муниципальным образованием. Цель создания
бюджетных учреждений – выполнение работ, оказание услуг и осуществле-
ния иных функций некоммерческого характера. К бюджетным учреждениям
принадлежат предприятия науки, образования, здравоохранения, культуры,
социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а
также иных сфер деятельности.
Предмет и цель деятельности бюджетного учреждения определяются в
соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми
актами, муниципальными правовыми актами и уставом. Оно осуществляет
свою деятельность на основании Государственного (муниципального) зада-
ния для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его
учредительными документами основными видами деятельности, которое
формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции
и полномочия учредителя.
Финансирование деятельности бюджетной организации осуществляется
в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в
соответствии с выполнением государственного (муниципального) задания.
Бюджетные учреждения, помимо выполнения установленного
государственного (муниципального) задания, имеют право заниматься
платной деятельностью. В первую очередь развитию предпринимательской
деятельности бюджетных учреждений, получению доходов от нее
способствует налоговое законодательство. Законодательными актами
Российской Федерации по налогам и сборам предусмотрен большой перечень
льгот по налогообложению доходов от платной деятельности бюджетных
организаций. В число этих организаций входят учреждения образования,
здравоохранения, культуры и другие предприятия, осуществляющие
деятельность в бюджетной сфере.
9
Налоговый кодекс не исключает бюджетные организации из числа нало-
гоплательщиков, однако в некоторых случаях налогообложение таких орга-
низаций осуществляется с предоставлением льгот.
Актуальность темы обусловлена тем, что в настоящее время из-за
недофинансирования со стороны государства бюджетные учреждения
находятся в крайне тяжелом положении. Порой такие предприятия имеют
задолженность перед банками и поставщиками материальных ресурсов, не
могут своевременно выплачивать заработную плату своим работникам, а
также вести работы по строительству и капитальному ремонту зданий,
пополнению материальной базы. Все эти факторы очень негативно
сказываются на деятельности бюджетных учреждений. Поэтому для их
дальнейшего существования и развития необходимо, чтобы соотношение
бюджетного финансирования и налоговой нагрузки на предприятие было
оптимальным.
Основная цель настоящей дипломной работы состоит в изучении
системы налогообложения бюджетной организации, детальном рассмотрении
ее особенностей и специфики, а также в поиске путей совершенствования
налогообложения бюджетных организаций.
Для достижения цели в работе ставятся следующие задачи:
рассмотреть сущность и правовые основы деятельности бюджетных
учреждений;
ознакомиться с налогами, которые уплачиваются по деятельности,
финансируемой из бюджета и деятельности, приносящей доход бюджетной
организации;
определить налоговые льготы и преференции, предоставляемые
бюджетным организациям;
рассмотреть влияние налоговой системы Российской Федерации на
экономическое развитие бюджетных учреждений;
разработать пути оптимизации системы налогообложения на бюд-
жетном предприятии.
10
Объектом исследования является Федеральное бюджетное учреждение
здравоохранения «Медико-санитарная часть №9» Федерального медико-
биологического агентства (ФБУЗ МСЧ №9 ФМБА России).
Предмет исследования – практика исчисления и уплаты налогов данным
учреждением на основе фактических данных бухгалтерского и налогового
учета за 2015-2016 годы ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России.
Материалами для написания работы послужили Налоговый кодекс
Российской Федерации, федеральные законы и нормативно-правовые акты,
постановления Правительства, приказы и методические указания
Федеральной налоговой службы Российской Федерации, учебная литература
и периодические издания, посвященные проблемам налогообложения.
Для изучения темы и написания дипломной работы были также исполь-
зованы учебники, учебные пособия и статьи авторов в направлении налого-
обложения таких известных авторов, как Акулинин Д.Ю., Брызгалин А.В.,
Лыкова Л.Н., Опальский А.Ю., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г, Пушкарева В.М.,
Юткина Т.Ф.
В качестве правовой базы задействованы такие справочно-правовые си-
стемы как «Система ГАРАНТ» и «Консультант Плюс».
Практической базой исследования является уставная, аналитическая и
налоговая документация Федерального бюджетного учреждения
здравоохранения «Медико-санитарная часть №9» Федерального медико-
биологического агентства (ФБУЗ МСЧ №9 ФМБА России).
11
ГЛАВА 1. ПРАВОВЫЕ И ТЕОРИТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛО-
ЖЕНИЯ БЮДЖЕТНОЙ СФЕРЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
1.1 Понятие «бюджетное учреждение» и принципы его финансирования
Создание юридических лиц происходит в форме коммерческих и не-
коммерческих организаций. В отличие от коммерческих организаций, целью
деятельности, которой является извлечение прибыли, некоммерческие орга-
низации, наоборот, не имеют в качестве цели деятельности получение при-
были и полученную прибыль не делят между участниками. Согласно Граж-
данскому кодексу Российской Федерации учреждение – это унитарное не-
коммерческое предприятие, которое создается собственником в целях осу-
ществления управленческих, социально-культурных или прочих функций не-
коммерческого характера. Гражданин или юридическое лицо может создать
организацию, которая является частным учреждением. Если же учреждение
создано Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муни-
ципальным образованием, оно называется государственным или муници-
пальным учреждением. Имущество такой организации является собственно-
стью ее учредителя. Учреждение приобретает право оперативного управле-
ния на имущество, закрепленного за ним собственником либо приобретенно-
го учреждением другим образом. По своим обязательствам учреждение несет
ответственность за денежные средства, которые находятся в его распоряже-
нии, а в случаях, установленных законом, также за иное имущество. Руково-
дитель учреждения также назначается его учредителем. В некоторых случа-
ях, предусмотренных законом, руководитель государственного или муници-
пального учреждения избирается его коллегиальным органом и утверждается
его учредителем.
[
1
]
Деятельность некоммерческих учреждений находится в особом право-
вом поле, которая, прежде всего, регулируется Федеральным Законом от 12
[
1
] Гражданский кодекс РФ (часть.1) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 28.03.2017) – Статья 123.21. Основ-
ные положения об учреждениях.
12
января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», а также другими
специальными федеральными законами.
Государственные и муниципальные учреждения подразделяются на ав-
тономные, бюджетные или казенные учреждения. Рассмотрим один из видов
таких учреждений – бюджетное учреждение. В пункте 1 Федерального Зако-
на от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» дано опре-
деление бюджетного учреждения:
«Бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, со-
зданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или му-
ниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях
обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской
Федерации полномочий соответственно органов государственной власти
(государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах
науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занято-
сти населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах».
[
2
]
Осуществление деятельности бюджетного учреждения происходит в со-
ответствии с предметом и целями, которые определены федеральными зако-
нами, другими нормативными правовыми актами, муниципальными право-
выми актами и уставом (пункт 2 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Государственный орган, выполняющий функции учредителя бюджетно-
го учреждения формирует и утверждает для него Государственные (муници-
пальные) задание, причем отказаться от выполнения таких заданий бюджет-
ное учреждение не вправе (пункт 3 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Положение о формировании государственного задания в отношении фе-
деральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении
выполнения государственного задания утверждено Постановлением Прави-
тельства Российской Федерации от 26 июня 2015 года N 640.
[
2
] Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ (последняя редакция) -
Статья 9.2 Бюджетное учреждение (введена Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ).
13
Для обеспечения выполнения государственного (муниципального) зада-
ния из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федера-
ции учреждению предоставляются субсидии. При этом учитываются расходы
на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, кото-
рые закреплены за учреждением или приобретены им за счет средств, выде-
ленных учредителем на эти цели. Также во внимание принимаются расходы
на уплату налогов на имущество, в том числе земельные участки (пункт 6
статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Из этого следует, что в соответствии с положениями Закона N 7-ФЗ
установлена форма финансового обеспечения деятельности бюджетных
учреждений путем предоставления субсидий, отличающаяся от способа фи-
нансового обеспечения деятельности получателей бюджетных средств.
Бюджетные средства может получать:
орган государственной власти, орган управления государственным вне-
бюджетным фондом,
орган местного самоуправления,
орган местной администрации,
казенное учреждение, которое находится в ведении главного распоряди-
теля бюджетных средств, имеющего право на принятие и (или) исполне-
ние бюджетных обязательств от имени публично-правового образования
за счет средств бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом
РФ.
[
3
]
Так как бюджетное учреждение не относится к числу получателя бюд-
жетных средств, к нему не могут относиться нормы, установленные Бюджет-
ным кодексом РФ для получателей бюджетных средств.
[
4
]
В случае сдачи с согласия собственника бюджетным учреждением в
аренду недвижимого и особо ценного движимого имущества, учредитель не
финансирует содержание этого имущества.
[
3
] Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 28.12.2016) – Статья 6 Понятия и требования,
применяемые в настоящем Кодексе.
[
4
] Письмо Минфина России от 28 сентября 2012 г. N 02-13-11/3990.
14
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации осталь-
ное имущество бюджетного учреждения закрепляется за ним на праве опера-
тивного управления. Собственник имущества бюджетного учреждения – это
непосредственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации,
муниципальное образование.
Земельный участок, который необходим бюджетному учреждению для
выполнения его уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного
(бессрочного) пользования (пункт 9 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Бюджетное учреждение также без согласия собственника не может рас-
поряжаться особо ценным движимым имуществом и недвижимым имуще-
ством. Учреждение может самостоятельно распоряжаться имуществом, кото-
рое находится у него на праве оперативного управления, если иное не преду-
смотрено Законом (пункт 10 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Услуги бюджетных организаций являются социально значимыми и
должны выполняться по фиксированным расценкам или безвозмездно. В то
же время некоммерческие организации могут осуществлять приносящую до-
ход деятельность, если это предусмотрено их уставами, но лишь в том слу-
чае, если это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если
это соответствует таким целям.
[
5
]
Раньше бюджетные организации не могли самостоятельно распоряжать-
ся доходами, полученными от коммерческой (внебюджетной) деятельности.
С 1 января 2011 года бюджетные учреждения также как и коммерческие ор-
ганизации, осуществляя предпринимательскую (внебюджетную) деятель-
ность, могут самостоятельно распоряжаться средствами, полученными от
этой деятельности.
[
6
]
В условиях рыночной экономики бюджетные организации, для воспол-
нения недостатка бюджетных средств на финансирование расходов, вынуж-
[
5
] Гражданский кодекс РФ (п. 4 в ред. Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ) – Статья 50 Коммер-
ческие и некоммерческие организации.
[
6
] Федеральный закон от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципаль-
ных) учреждений» (с изменениями и дополнениями).
15
дены искать иные источники поступления денежных средств. Доходы от
предпринимательской (внебюджетной) деятельности и явились таким допол-
нительным источником финансирования. В настоящее время, в большинстве
бюджетных учреждений более половины всех ресурсов составляют доходы
от предпринимательской деятельности.
Вследствие чего, бюджетные учреждения наравне с коммерческими ор-
ганизациями обязаны в общем порядке уплачивать законно установленные
налоги и сборы.
В современном обществе налоги играют огромную роль. За счет налогов
пополняется государственный бюджет, который является финансовой осно-
вой осуществления социальных, правоохранительных, оборонных, регули-
рующих и других функций государства. Поэтому уплата налога является со-
циальной обязанностью, вытекающей из права частной собственности. Эко-
номическое развитие государства приводит к росту социальных потребно-
стей в обществе. Удовлетворение этих потребностей влечет за собой посто-
янное увеличение государственных расходов. Таким образом, государству
требуется увеличение объема финансовых ресурсов. В то же время рост рас-
ходов вынуждает государство искать новые пути повышения поступлений
налогов в бюджетную систему.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации: «Под
налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж,
взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадле-
жащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативно-
го управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятель-
ности государства и (или) муниципальных образований».
[
7
]
Возникновение и функционирование налогов связано с процессом рас-
пределения и перераспределения валового внутреннего продукта. Налоги яв-
[
7
] Налоговый кодекс РФ (часть 1) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.16) – Статья 8. Понятие налога,
сбора, страховых взносов – п.1.
16
ляются частью национального дохода, которую государство изымает для вы-
полнения своих функций.
Экономическая база налогов – это определенные носители стоимости:
рента, капитал, доходы от продаж и заработная плата. Они и определяют раз-
нообразие налоговых форм:
- налоги на доходы от продаж (налог с оборота, налог на добавленную
стоимость, налог с продаж);
- налоги с имущества (налог на наследства и дарения, налог на недви-
жимость);
- налоги на потребление (подоходный налог с граждан, акцизы);
- налоги на капитал (налог с корпораций, налог на доходы от ценных
бумаг, промысловый налог).
Эти налоги являются фундаментом любой налоговой системы.
Для построения налоговой системы государства, нацеленной на пре-
дельно допустимую величину налогового изъятия, необходимо знать осново-
полагающие принципы налогообложения. Эти принципы определенны еще в
XVII веке Ф. Кенэ, затем систематизированы А. Смитом и Н. Тургеневым, а
спустя почти столетие пересмотрены и дополнены А. Вагнером. Сегодня эти
принципы носят название «золотых правил» налогообложения.
«Золотые правила» налогообложения состоят из следующих принципов:
1) принцип справедливости – это равная обязанность граждан платить
налоги соразмерно своим доходам;
2) принцип определенности означает, что сумма, способ и время плате-
жа должны быть заранее известны налогоплательщику;
3) принцип удобности, в соответствии с которым налог должен взимать-
ся в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для платель-
щика;
4) принцип экономии означает, что издержки по взиманию налога долж-
ны быть меньше, чем сами налоговые поступления.