27
вого учета бюджетными учреждениями", которая действовала до 01июля
2012 года. После чего она тоже утратила силу.
Таким образом, бюджетные учреждения при исчислении налогов при-
меняют общие положения. Однако статус деятельности бюджетных органи-
заций определяет особенности их налогообложения.
В соответствии со статьей 246 главы 25 Налогового кодекса РФ бюд-
жетные организации являются плательщиками налога на прибыль. На осно-
вании статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по
налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогопла-
тельщиком при осуществлении коммерческой деятельности. Прибылью для
российских организаций является разница между доходами и величиной
произведенных расходов. Таким образом, прибылью для бюджетного учре-
ждения признается прибыль, которую учреждение получило от приносящей
доход деятельности.
При этом согласно статье 272 Налогового кодекса РФ такие учреждения
обязаны отдельно вести учет расходов, связанных с бюджетной и предпри-
нимательской деятельностью. При исчислении налога на прибыль расходы
бюджетных учреждений уменьшают налогооблагаемые доходы только в том
случае, если они относятся к деятельности, направленной на получение при-
были. Согласно статье 251 Налогового кодекса РФ, в случае если средства
безвозмездно поступают бюджетным организациям на их содержание и ве-
дение уставной деятельности, при определении доходов для целей исчисле-
ния налога на прибыль организаций не учитываются. В этом и состоит осо-
бенность ведения налогового учета бюджетных учреждений.
При определении налоговой базы также не учитываются средства, полу-
чаемые медицинскими бюджетными организациями от страховых организа-
ций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за оказание
медицинских услуг застрахованным лицам.
[
19
]
[
19
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) - Статья 251 Доходы,
не учитываемые при определении налоговой базы - п. 1 - пп.14.
28
С 2011 года учреждениями, осуществляющими образовательную и (или)
медицинскую деятельность, может применяться нулевая ставка по налогу на
прибыль, но при соблюдении условий, установленных налоговым законода-
тельством. При этом необходимо, чтобы образовательная и медицинская дея-
тельность соответствовала Перечню, установленному в Постановлении Пра-
вительства РФ от 10.11.2011 N 917 "Об утверждении перечня видов образо-
вательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для
применения налоговой ставки ноль процентов по налогу на прибыль органи-
заций".
Образовательные и медицинские бюджетные учреждения могут приме-
нять нулевую ставку на прибыль в соответствии с Налоговым кодексом РФ
при выполнении следующих условий:
1) указанная деятельность должна осуществляться легально, то есть
должна быть оформлена лицензия;
2) деятельность, попадающая под льготы должна обеспечивать не менее
90% от всех поступающих доходов;
3) для медучреждений важно придерживаться нормы, чтобы у 50%
штатных работников были оформлены действующие сертификаты специали-
стов;
4) в течение года штат предприятия не должен сокращаться ниже 15 со-
трудников;
5) предприятие не может совершать сделки при помощи векселей либо
пользоваться финансовыми инструментами срочных сделок.
При несоблюдении хотя бы одного из перечисленных условий в течение
налогового периода учреждение теряет право на нулевую ставку и должно
исчислять налог на прибыль организаций по ставке 20% с обязательным
начислением и уплатой пени.
[
20
]
[
20
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) - Статья 284.1. Осо-
бенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и
(или) медицинскую деятельность.
29
Исчисление налога на добавленную стоимость бюджетными учреждени-
ями осуществляется в соответствии с нормами главы 21 Налогового кодекса
РФ в общем порядке при ведении предпринимательской деятельности.
В то же время выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учре-
ждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником
финансирования которого является субсидия из соответствующего бюджета
бюджетной системы Российской Федерации, не признается объектом обло-
жения НДС.
[
21
]
В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ организация мо-
жет быть освобождена от обязанностей плательщика НДС. Для этого необ-
ходимо, чтобы доходы за три последовательных месяца не превышали два
миллиона рублей. Учитывая, что доходы от прочих видов деятельности
бюджетных учреждений, облагаемых НДС, как правило, невелики, они име-
ют право воспользоваться данным положением.
Основные платные услуги в сфере образования, здравоохранения, куль-
туры и прочие не облагаются НДС в соответствии с законодательством РФ.
Согласно этому перечню в бюджетных учреждениях здравоохранения не
подлежат налогообложению следующие услуги:
- перечень услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому
страхованию;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и ле-
чению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждае-
мому Правительством РФ;
- услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с меди-
цинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбула-
торных и стационарных условиях;
- услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
[
21
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) - Статья 146. Объект
налогообложения – п.2 – пп. 4.1.
30
- услуги патологоанатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инва-
лидам и наркологическим больным.
[
22
]
При наличии облагаемых операций по НДС бюджетные учреждения
имеют право на налоговый вычет.
Налогообложению НДС в бюджетных организациях подлежат реализа-
ция услуг и продукции собственного производства, покупной продукции, ес-
ли законом не предусмотрено их освобождение и доходы от аренды движи-
мого и недвижимого имущества.
Как упоминалось ранее, в соответствии с Законом N 7-ФЗ, бюджетные
учреждения имеют право распоряжаться недвижимым и особо ценным дви-
жимым имуществом только с согласия учредителя. Поэтому, в том случае,
если бюджетное учреждение выступает в качестве арендодателя, оно само-
стоятельно уплачивает налог в бюджет.
При исчислении НДФЛ и страховых взносов для бюджетных учрежде-
ний отсутствуют какие-либо особенности. Исчисление НДФЛ и страховых
взносов осуществляется в соответствии с нормами главы 23 Налогового ко-
декса. Начиная с 2017 года взносы нужно платить в Федеральную налоговую
службу (ФНС) и Фонд социального страхования (ФСС).
Особенностью по налогу на имущество организаций, земельному налогу
и транспортному налогу является то, что плательщиком этих налогов являет-
ся учредитель учреждения, сумма исчисленных налогов учитывается в про-
чих расходах, их уплата производится за счет субсидии. Таким образом, вы-
ходит, что учреждения фактически освобождены от уплаты налога на иму-
щество, земельного и транспортного налога, так как государство, рассчиты-
вая и выделяя им субсидии (лимиты бюджетных обязательств) на выполне-
ние государственного задания, закладывает в эту сумму расходы на уплату
данных налогов. То есть государство само, посредством государственных
[
22
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) - Статья 149. Опера-
ции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
31
(муниципальных) учреждений, уплачивает налог на имущество, земельный и
транспортный налог.
[
23
]
В целях формирования информации о расчете налогов бюджетные орга-
низации обязаны вести налоговый учет, под которым согласно Налоговому
кодексу РФ понимается система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруп-
пированных в установленном порядке.
[
24
]
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными доку-
ментами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами
налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
В качестве первичных учетных документов в налоговом учете организа-
ция может взять за основу копии первичных документов, используемых в
бухгалтерском учете. Это дает возможность избежать возникновения в неко-
торых случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных
налоговых обязательств и активов.
Аналитические регистры налогового учета (налоговые регистры) – это
сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (нало-
говый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25
Налогового кодекса РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтер-
ского учета.
[
25
]
В аналитических регистрах налогового учета содержатся данные из пер-
вичных документов или регистров бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета представляют собой специ-
альные формы на бумажных носителях или в электронном виде. Эти формы
налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, утверждая их в виде при-
ложения к учетной политике.
[
23
] Липкина Т. Налоговый учет бюджетных и автономных учреждений - Электронная публикация: Отрас-
ли права - 07.06.2015, URL: [http://отрасли-права.рф/article/8575]. (Дата обращения 01.04.2017).
[
24
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) - Статья 313. Налого-
вый учет. Общие положения.
[
25
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) - Статья 314. Анали-
тические регистры налогового учета.
32
Формы аналитических регистров налогового учета для определения
налоговой базы являются документами для налогового учета и в обязатель-
ном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денеж-
ном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление
указанных регистров.
Статья 313 Налогового кодекса РФ объявляет содержание данных нало-
гового учета налоговой тайной и устанавливает обязанность лиц, получив-
шие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, хра-
нить налоговую тайну.
1.3. Учетная политика для целей налогообложения и ее формирование
В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на то, что налогопла-
тельщики обязаны разрабатывать и утверждать учетную политику для целей
налогообложения. Однако требования к налоговой учетной политике разбро-
саны по разным главам данного законодательного акта. Это обусловлено тем,
что целесообразность и необходимость разработки учетной политики для це-
лей налогообложения возникают в связи с возможностью выбора из разных
способов и методов налогового учета.
Для всех экономических субъектов, зарегистрированных в качестве
налогоплательщиков, учетная политика для целей налогообложения является
обязательным элементом документооборота.
Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в
Налоговом кодексе РФ. Под учетной политикой понимается выбранная нало-
гоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ спосо-
33
бов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и
распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения
показателей финансово-хозяйственной деятельности.
[
26
]
Разработка и формирование учетной политики является первоочередной
задачей организации – плательщика налогов. Учетная политика утверждается
руководителем организации и обязательна для применения всеми подразде-
лениями организации.
Налоговое законодательство не предусматривает требования об обяза-
тельном предоставлении налоговой политики для целей налогообложения в
налоговые органы. Однако при проведении налоговой проверки (выездной
или камеральной) налоговая инспекция имеет право потребовать учетную
политику организации для целей налогообложения.
Сроком применения учетной политики является срок существования
организации с момента создания и до момента ликвидации.
По действующему законодательству менять учетную политику можно
только с начала следующего налогового периода (года).
Изменения в налоговую политику вносятся в случае:
- изменения организацией применяемых методов учета;
- изменения законодательства о налогах и сборах – после вступления в
законную силу поправок в налоговом законодательстве.
Если организация решила изменить какой-то метод налогового учета,
она не должна обосновывать это решение. То есть, если организацию пере-
стал устраивать способ учета, применяемый в текущем году, со следующего
года она может применять другой метод. В этом состоит отличие налоговой
учетной политики от бухгалтерской учетной политики.
Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ, учетная политика должна
быть дополнена в случае, если организация начала осуществлять новые виды
[
26
] Налоговый кодекс РФ (часть 1) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (ред. от 28.12.16) – Статья 11. Институты,
понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе.
34
деятельности. Дополнения в учетную политику вносятся по факту начала та-
кой деятельности в течение налогового периода, не обязательно с начала го-
да. Организация может дополнять учетную политику несколько раз в течение
года. В нормативных документах не предусмотрено никаких ограничений по
количеству дополнений.
В учетной политике необходимо указывать только те способы учета,
которые относятся к текущим видам деятельности предприятия. Если в тече-
ние года появится что-то новое, то в нее всегда можно внести необходимое
дополнение.
Иные ситуации, согласно действующему налоговому законодательству,
не являются основаниями для изменения учетной политики.
В налоговом законодательстве нет никаких особых требований к поряд-
ку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения.
Можно разрабатывать учетную политику отдельно для каждого вида налога
или оформить единый документ, в котором закреплены правила для всех
налогов, применяемых организацией.
В то же время для организации налогового учета необходима суще-
ственная корректировка не только учетных схем, но и документооборота.
Поэтому в учетной политике должны быть отражены такие аспекты как:
организационный аспект (документооборот, сроки уплаты налога,
сроки составления и представления налоговой отчетности, обязанности ра-
ботников, ответственных за организацию и ведение налогового учета);
методологический аспект (элементы, непосредственно влияющие на
размер налоговых обязательств).
Структура учетной политики состоит из двух разделов – общего раздела
и специального раздела.
Общий раздел содержит организационную и техническую стороны
учетной политики, включая следующие положения:
35
утвержденные правила ведения налогового учета и список лиц, от-
ветственных за их соблюдение;
порядок документооборота при осуществлении налогового учета;
порядок ведения налогового учета в отдельных структурных подраз-
делениях и представленные данные для обобщения.
Специальный раздел включает порядок формирования налоговой базы и
определяет применяемые методы и метод учета и оценки значимых показате-
лей (метод признания доходов и расходов, метод оценки приобретаемых то-
варов, понижение норм амортизации, формирование резервов и т.д.).
Данные налогового учета – это учитываемые в документах налогопла-
тельщика сведения для подтверждения, которых используются:
первичные учетные документы, включая справку бухгалтера, кото-
рые являются основанием для перенесения из них данных в налоговые реги-
стры. На основании этих же документов ведется бухгалтерский учет;
аналитические регистры налогового учета. Организация либо пользу-
ется каким-нибудь программным обеспечением, либо разрабатывает формы
аналитических регистров самостоятельно и утверждает в учетной политике;
расчет налоговой базы. Разрабатывается предприятием самостоя-
тельно и прилагается к учетной политике.
Учетная политика для целей налогообложения должна содержать сле-
дующие вопросы:
1. Организация ведения налогового учета. Это актуально для крупных
организаций, имеющих обособленные подразделения.
2. Выбор способа налогового учета. Налоговый кодекс РФ содержит
несколько вариантов способов учета. Организация выбирает и закрепляет в
учетной политике способ, который она будет использовать.
3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. В Налого-
вом кодексе РФ некоторые вопросы не урегулированы либо в нем указано,
36
что налогоплательщик должен самостоятельно разработать способы учета
закрепить в приказе об учетной политике.
[
27
]
Итак, а данной главе были рассмотрены правовые и теоретические ас-
пекты налогообложения учреждений бюджетной сферы в Российской Феде-
рации. Определено понятие бюджетного учреждения, его отличие от прочих
организаций других организационно-правовых форм и принципы финанси-
рования бюджетных учреждений. Изучена учетная политика для целей нало-
гообложения и ее формирование.
Рассмотрение принципов исчисления и учета налогов бюджетных орга-
низаций в современных условиях показало, что их система налогообложения
имеет определенную специфику. Особенности налогообложения бюджетных
учреждений, действующее налоговое законодательство РФ оказывают реша-
ющее значение на их экономическое развитие.
[
27
] В. Захарьин, к.э.н. Учетная политика для целей налогообложения – 2016: особенности формирования //
Новая бухгалтерия. – 2016. – № 2, с.15-19.