87
При соблюдении всех перечисленных мер, ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА Рос-
сии имеет шанс успешно пройти любую налоговую проверку.
3.2 Разработка предложений по оптимизации налоговых расходов
бюджетного учреждения
Одна из главных задач любого государства – это собрать как можно
больше налогов. Задачей же любого хозяйствующего субъекта является за-
платить как можно меньше налогов, то есть свести до минимума налоговую
нагрузку.
Стремясь сократить налоговое бремя, организации должны использовать
только законные методы, при этом необходимо соблюдать баланс между ин-
тересами налогоплательщика и государства.
К законным методам снижения налоговых обязательств относится такое
понятие как налоговое планирование. Налоговое планирование – это воз-
можность обхода налогов с использованием предоставляемых государством
льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.
[
66
]
Для результативной деятельности организации, во избежание налоговых
рисков необходимо регулярно отслеживать и анализировать изменения в за-
конодательстве, а также своевременно вносить корректировки в налоговую
политику.
Объектом исследования настоящей дипломной работы является Феде-
ральное бюджетное учреждение здравоохранения медико-санитарная часть
№ 9 (ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России).
Изучение деятельности ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России показало, что
бюджетные учреждения, как и все некоммерческие организации, имеют ряд
особенностей.
Главная особенность нашего учреждения состоит в том, что его деятель-
ность основана на безвозмездном оказании медицинской помощи гражда-
[
66
] Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. – 2014. – № 10. – С.
131-149.
88
нам. Следовательно, целью деятельности организации не является извлече-
ние прибыли.
Российское Законодательство дает право бюджетным учреждениям
осуществлять платные услуги, но только не в ущерб основной деятельности.
Так как ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России использует это право, оно явля-
ется плательщиком налогов. Однако статус деятельности организации опре-
деляет особенности его налогообложения.
Особенностью налогообложения ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России, как
бюджетного учреждения, является то, что оно имеет множество привилегий в
области налогообложения.
При формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль
поступления в рамках целевого финансирования в виде субсидий не учиты-
ваются в качестве доходов и расходов организации. Также не учитываются
средства, получаемые медицинскими организациями от страховых организа-
ций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за оказание
медицинских услуг застрахованным лицам. Все остальные доходы и расходы
принимаются к расчету налога на прибыль в общеустановленном порядке.
Поэтому ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России обязано вести раздельный учет, как
доходов, так и расходов организации. В этом и состоит главная особенность
ведения налогового учета бюджетных учреждений.
Еще одной особенностью налогообложения ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА
России является то что, будучи медицинской организацией, оно использует
право, предоставленное Налоговым Законодательством РФ, на освобождение
от уплаты налога на прибыль. Предоставленная льгота в значительной мере
снижает налоговую нагрузку учреждения.
Что касается исчисления НДС, то здесь Налоговым Кодексом РФ также
предусмотрен ряд привилегий для бюджетных учреждений. В частности
большинство медицинских работ и услуг не облагается налогом на добавлен-
ную стоимость. Это также является особенностью налогообложения ФБУЗ
МСЧ № 9 ФМБА России.
89
Особенностью по налогу на имущество организации, земельному налогу
и транспортному налогу является то, что учреждение фактически освобожде-
но от уплаты этих налогов, так как государство, рассчитывая и выделяя им
субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, за-
кладывает в эту сумму расходы на уплату данных налогов.
Таким образом, мы видим, что государство, принимая во внимание осо-
бенности правового статуса бюджетных учреждений, смягчает тяжесть их
налогового бремени.
Однако в условиях рыночной экономики ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России
из-за недостатка бюджетного финансирования должно обдуманно подходить
к вопросу планирования своей финансово-хозяйственной деятельности.
Доходы от предпринимательской (внебюджетной) деятельности стали
дополнительным источником финансирования организации. Возможность
оказывать платные услуги помогает организации в какой-то степени воспол-
нить недостаток денежных средств.
При этом очень важным моментом является налоговое планирование.
Только при постоянном отслеживании и анализе изменений в Российском за-
конодательстве, грамотном налоговом планировании можно добиться сниже-
ния налоговой нагрузки.
Надо учитывать и такие моменты, что законодательство не совершенно
и имеет массу пробелов и прорех. В таких случаях необходимо разрешить
ситуацию таким образом, чтобы не вызывая налоговые риски, получить мак-
симальную выгоду.
[
67
]
Для оптимизации налогов и сборов ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России ис-
пользует все допустимые законом средства.
Анализ постановки налогового учета и применяемого режима налогооб-
ложения учреждения показал, что система налогового планирования в ФБУЗ
МСЧ № 9 ФМБА России работает достаточно эффективно. Однако необхо-
[
67
] Старицына К. Налоговая оптимизация: перспективы и возможности // Финансовый директор. – 2013. –
[http:// www.fd.ru], (Дата обращения 05.05.2017).
90
димо внести некоторые поправки и предложения, направленные на улучше-
ние методики налогового учета, оптимизации финансового состояния пред-
приятия, снижения его налоговой нагрузки.
Медицинская организация находится на общей системе налогообложе-
ния. Являясь бюджетным учреждением, ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России не
вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.
[
68
]
Законодательство не предусматривает прямого запрета на применение
такого режима налогообложения как единый налог на вмененный доход
(ЕНВД) для бюджетных учреждений. Однако ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России
не осуществляет виды предпринимательской деятельности, дающие право на
применение ЕНВД.
[
69
]
Применение специальных режимов налогообложения могло бы упро-
стить систему налогообложения предприятия, освободить от некоторых ви-
дов налогов и значительно снизить его налоговую нагрузку. Но, к сожале-
нию, Налоговый кодекс Российской Федерации не дает права выбора бюд-
жетным организациям. Поэтому пути оптимизации налоговых расходов
ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России необходимо искать в усовершенствовании
методики налогового учета.
Анализ показал, что из всех видов налогов, уплачиваемых ФБУЗ МСЧ
№ 9 ФМБА России, наибольший удельный вес в структуре налогов имеет
налог на имущество организации.
Как было сказано ранее, налоговая база определяется исходя из оста-
точной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, и
рассчитывается как его среднегодовая стоимость.
Согласно пункту 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федера-
ции движимое имущество 3-10 амортизационных групп (со сроком полезного
[
68
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) – Глава 26.2 Упро-
щенная система налогообложения.
[
69
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) – Глава 26.3 Система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
91
использования от 3 до 10 лет включительно), принятое на учет с 1 января
2013 года, льготируется.
Таким образом, единственный способ уменьшить налоговую базу по
налогу на имущество учреждения можно путем вычета из среднегодовой
(средней) стоимости налогооблагаемого имущества среднегодовой (средней)
стоимости льготируемого имущества.
Здесь большое значение имеет правильность определения льготируемо-
го имущества.
При проведении внутреннего контроля в ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России
была обнаружена ошибка. В базу льготируемого имущества не попал томо-
граф компьютерный рентгеновский SOMATOM Definition AS, принятый к
учету 01.01.2014 года стоимостью 30 500 000,00 рублей. Среднегодовая оста-
точная стоимость томографа в 2016 году составила 13 434 524 рубля.
Вычислим среднегодовую (среднюю) стоимость имущества организации
с учетом допущенной ошибки:
СГСИ = (127 315 231 + 126 928 711 + 126 581 318 + 125 648 265 +
123 995 882 + 122 336 134 + 120 693 969 + 119 112 496 + 117 750 354 +
116 127 870 + 114 538 857 + 112 929 027 + 111 105 825 - 13 434 524) / 13 =
119 356 108 (рублей).
Также рассчитаем среднегодовую стоимость льготируемого имущества
организации:
СГСЛИ = (3 806 845 + 4 405 996 + 4 376 593 + 4 262 342 + 21 327 284 +
20 878 540 + 20 379 373 + 20 028 656 + 19 808 401 + 19 356 419 + 18 837 423 +
18 392 586 + 18 028 471 + 13 434 524) / 13 = 15 947 958 (рублей).
При расчете налоговой базы учреждения среднегодовая (средняя) стои-
мость налогооблагаемого имущества уменьшим на среднегодовую (сред-
нюю) стоимость льготируемого имущества.
Рассчитаем налоговую базу ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России с учетом
корректировки: 119 356 108 - 15 947 958 = 103 408 150 (рублей).
Тогда сумма налога на имущество организации составит:
92
103 408 150 * 2,2 % = 2 274 979 (рублей).
Налог, который организация уплатила в бюджет, составил 2 320 450
рублей.
Таким образом, в связи с допущенной ошибкой ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА
России потеряла 45 471 рубль. Конечно, для организации это небольшая
сумма. Но учитывая, что ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России испытывает недо-
статок денежных средств и в буквальном смысле слова считает каждую ко-
пейку, это серьезное нарушение.
Чтобы избежать подобных досадных промахов, необходимо регулярно
проводить проверку бухгалтерской и налоговой документации. А еще лучше
установить программу, которая бы автоматически распределяла данные в за-
данную базу. На данный момент в ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России такой про-
граммы нет.
При проведении анализа налога на добавленную стоимость мы опреде-
лили, что он не имеет большого удельного веса в структуре налоговых пла-
тежей ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России.
Однако расчет налоговой нагрузки по НДС показал, что ФБУЗ МСЧ № 9
ФМБА России необходимо проанализировать возможности оптимизации
данного налога.
Учетной политикой для целей налогового учета ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА
России не предусмотрен раздельный учет по НДС. Организация не использу-
ет право на налоговый вычет и относит НДС, предъявляемые продавцами то-
варов (работ, услуг) на расходы (включает в стоимость нефинансовых акти-
вов). Для оптимизации налога на добавленную стоимость ФБУЗ МСЧ № 9
ФМБА России необходимо пересмотреть выбранную методику и внести из-
менения в учетную политику для целей налогообложения.
Как уже говорилось ранее, воспользоваться налоговым вычетом можно
при выполнении ряда условий, перечисленных в статье 171 Налогового ко-
декса Российской Федерации:
93
Приобретенные налогоплательщиком объекты, ресурсы, права, по
которым рассчитывается «входной» НДС, должны использоваться в опера-
циях, облагаемых данным налогом.
Приобретенные материальные ценности, права поставлены на учет.
У налогоплательщика есть правильно оформленный счет-фактура на
данные операции.
Медучреждение в рамках приносящей доход деятельности осуществляет
одновременно как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции. В таких
случаях товары (работы, услуги), которые приобретает учреждение, могут
использоваться в операциях обоих видов. При этом НДС, предъявляемые по-
ставщиками товаров (работ, услуг) либо принимаются к вычету, либо отно-
сятся на расходы в определенной пропорции.
[
70
]
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров
(работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению
(освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ,
услуг), отгруженных за налоговый период. Налоговым периодом для НДС
считается квартал.
[
71
]
На основании показателей ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России за 2016 год
проведем расчет распределения «входного» НДС между облагаемыми и
необлагаемыми операциями. Результаты расчета представлены в Таблице 7.
Таблица 7
Бухгалтерская справка-расчет распределения «входного»
НДС по общехозяйственным расходам
Показатели
Сумма (руб.)
1 квартал
2 квартал
3 квартал
4 квартал
Совокупная выручка
за квартал, без НДС
всего, в т.ч.:
6 296 912
(100%)
8 263 890
(100%)
4 103 346
(100%)
7 006 192
(100%)
- выручка от облага-
емых НДС операций,
без НДС
430 502
(6,8%)
310 320
(3,8%)
270 169
(6,6%)
374 116
(5,0%)
[
70
] Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) – Статья 170. Поря-
док отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).
[
71
] Система ГАРАНТ – Распределение в госучреждении «входного НДС между облагаемыми и необлага-
емыми операциями.
94
- выручка от необла-
гаемых НДС опера-
ций, без НДС
5 866 410
(93,2%)
7 953 570
(96,2%)
3 833 177
(93,4%)
6 656 075
(95,0%)
Сумма входного НДС
по общехозяйствен-
ным расходам, всего,
в т.ч.:
358 513
391 625
308 402
353 618
- сумма входного
НДС, приходящаяся
на облагаемые опе-
рации
358 513 *
6,8% = 24
379
391 625 *
3,8% =
14 882
308 402 *
6,6% =
20 355
353 618 *
5,0% =
17 681
- сумма входного
НДС, приходящаяся
на необлагаемые
операции
358 513 *
93,2% =
334 134
391 625 *
96,2% =
376 743
308 402 *
93,4% =
288 047
353 618 *
95,0% =
335 937
Сумма «входного»
НДС, принимаемая к
вычету
24 379
14 882
20 355
17 681
Сумма «входного»
НДС, включаемая в
стоимость товаров
(работ, услуг)
334 134
376 743
288 047
335 937
Следовательно, сумма «входного» НДС, принимаемая к вычету за 2016
год составит: 24 379 + 14 882 + 20 355 + 17 681 = 77 297 (рублей).
Рассчитаем налоговую нагрузку по НДС для ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА
России с учетом внесенных изменений по формуле:
ННндс = Нндс / НБрф, где
ННндс – налоговая нагрузка по НДС;
Нндс – НДС, начисленный к уплате по декларации;
НБрф – налоговая база, определенная по данным раздела 3 декларации по
НДС (рынок РФ).
Результаты расчета сведем в Таблицу 8.
Таблица 8
Расчет налоговой нагрузки для ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России
по НДС с учетом внесенных изменений
Показатель
Первоначальный
результат
Результат с учетом
изменений
НДС, руб.
249 409,00
172 112,00
Налоговая база,
руб.
1 385 107,00
1 385 107,00
Расчет налоговой
нагрузки по НДС
249 409,00/ 1 385 107,00
* 100%
172 112,00/ 1 385 107,00
* 100%
95
Налоговая
нагрузка по НДС,
%
18,00
12,00
Данные Таблицы 8 показывают, что налоговая нагрузка по НДС органи-
зации уменьшилась на 6% в связи с внесенными изменениями. Следователь-
но, ФБУЗ МСЧ № 9 необходимо изменить подход к исчислению налога на
добавленную стоимость и внести изменения учетную налоговую политику в
целях налогообложения.
Ранее рассматривалось, что согласно пункту 1 статьи 145 Налогового
кодекса РФ организации имеют право на освобождение от обязанностей пла-
тельщика НДС, если сумма выручки учреждения от реализации товаров (ра-
бот, услуг) без учета налога за три последовательных календарных месяца не
превышает в совокупности два миллиона рублей.
При этом указанная статья Кодекса не предусматривает исключение из
суммы выручки операций, не подлежащих обложению НДС.
Поэтому, так как сумма выручки в совокупности ФБУЗ МСЧ № 9
ФМБА России за три календарных месяца превышает два миллиона рублей,
организация является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Но в процессе написания дипломной работы был обнаружен документ, в
котором дается разъяснение по данному вопросу.
В письме ФНС от 12.05.2014 года № ФНС № ГД-4-3/8911@ говорится,
что согласно Постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Фе-
дерации (далее ВАС РФ) институт освобождения от обязанностей налогопла-
тельщика в первую очередь направлен на снижение налогового бремени ор-
ганизаций, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ,
услуг), облагаемых НДС. То есть согласно позиции ВАС РФ размер выручки
от реализации товаров (работ, услуг) должен рассчитываться только приме-
нительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
[
72
]
[
72
] Письмо ФНС № ГД-4-3/8911@ от 12.05.2014. – О порядке определения выручки для целей применения
статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
96
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что ФБУЗ МСЧ № 9
ФМБА России, доходы которого от операций, облагаемых НДС, невелики,
имеет право на применение ставки 0% на налог на добавленную стоимость.
Текст письма ФНС от 12.05.2014 года № ФНС № ГД-4-3/8911@ пред-
ставлен в Приложении 8.
ФБУЗ МСЧ № 9 ФМБА России довело данную информацию до местно-
го налогового органа и ему удалось доказать свое право на предоставление
данной льготы. Вследствие чего, начиная с мая 2017 года, учреждение будет
освобождено от уплаты НДС (Приложение 9).
На основании приведенных данных рассчитаем совокупную налоговую
нагрузку медучреждения по формуле:
СНН = N / D * 100%, где
СНН – совокупная налоговая нагрузка (в %);
N – сумма налогов, начисленных за период расчета;
D – Доходы (доходы от реализации и прочие доходы) по данным бухгалтер-
ского учета без НДС.
При этом учтем изменения в сумме налога на имущество, полученные в
результате выявления допущенной ошибки, изменения в сумме НДС, связан-
ные с применением другой методики расчета, а также с применением ставки
0% по НДС.
Результаты расчета сведем в Таблицу 9.
Таблица 9
Расчет совокупной налоговой нагрузки для ФБУЗ МСЧ № 9
ФМБА России в соответствии с внесенными изменениями
Показатель
Первоначаль-
ный результат
Результат с
учетом
изменений (с
уплатой НДС)
Результат с
учетом
изменений
(без уплаты
НДС)
Сумма налогов,
начисленных за
период расчета
8 488 537,00
8 365 769,00
8 193 657,00
Доходы от
реализации
25 694 340,00
25 694 340,00
25 694 340,00
Прочие доходы
7 964 832,00
7 964 832,00
7 964 832,00