72
Не распространяется этот вывод и на те случаи, когда налоговым органом
при проведении проверки доказано, что спорные хозяйственной операции в
реальности не осуществлялись. При этом инспекция должна также доказать и
то, что "приобретенные" в ходе спорной сделки товары или услуги в
деятельности налогоплательщика фактически не использовались.
В связи с этим налоговики должны при проведении проверок
"устанавливать операции, которые действительно совершались - определять
реальных производителей и поставщиков ... , устанавливать реальное движение
товара, а также лиц, осуществлявших его транспортировку и т.п., и определять
действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов". Для
расчета суммы расходов налоговики могут использовать, среди прочего,
имеющуюся у них информацию об аналогичных сделках.
Налоговики должны доказать, что документы по сделке недостоверны, а
налогоплательщик имел соответствующий умысел или проявил
неосмотрительность в выборе контрагента, а также - что уровень цен,
примененных в спорной сделке, существенно отклоняется от рыночного. Для
этого инспекциям следует привлекать экспертов и специалистов, обладающих
специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен, а также
принимать во внимание доводы налогоплательщика.
Возражения налоговых органов на представляемый налогоплательщиком
в ходе судебного разбирательства расчет в обоснование рыночности цен,
примененных по оспариваемым сделкам, должны быть аргументированы и
документально подтверждены.
В связи с этим крайне важный вывод судей ВС РФ: даже наличие
противоречий в документах налогоплательщика само по себе не опровергает
реальность операции, если ее совершение подтверждается иными
доказательствами.
Федеральная налоговая служба РФ в письме от 23.03.2017 №ЕД-5-
9/547дсп@ [21] изложила свою позицию в отношении выявления обстоятельств
необоснованной налоговой выгоды. На основании анализа вынесенных в 2016
73
году решений по результатам налоговых проверок, решений по жалобам
налогоплательщиков, результатов судебного обжалования данных решений
имели место случаи, когда в целях подтверждения фактов получения
налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор
доказательственной базы налоговиками осуществлялся формально. Для
доказывания умысла в действиях налогоплательщика необходим комплекс
мероприятий. Необходимо доказать:
- подконтрольность (юридическую, экономическую или иную
зависимость);
- согласованность действий с проблемным контрагентом;
- нереальность хозяйственной операции (отсутствие хозяйственной
операции в принципе).
Если подконтрольность доказать не удается, следует доказывать
недобросовестность самого налогоплательщика при выборе поставщика и
невыполнение обязательств контрагентов исключительно по первому звену.
Недопустимо возлагать негативные последствия на налогоплательщика за
недобросовестность контрагента второго и последующих звеньев движения
денежных средств, если только не доказана взаимозависимость и
подконтрольность с контрагентом первого звена.
Особое внимание при доказывании умысла налогоплательщика следует
уделить изучению обстоятельств заключения договоров с контрагентами,
проявлению осмотрительности. При доказывании должной осмотрительности
налогоплательщик должен представить пояснения по следующим вопросам:
- откуда получена информация о поставщике;
- отличие условий договора от обычных;
- деловая репутация, состоятельность, платежеспособность контрагента;
- ресурсы и персонал контрагента, опыт работы, рекомендации,
местонахождение;
- реклама контрагента;
- деловая переписка;
74
- цены и порядок расчетов по договору;
- выписки из ЕГРЮЛ, лицензии, свидетельства о допуске в СРО и т.п.
Основным «девизом» налоговиков при доказывании обстоятельств
получения необоснованной налоговой выгоды является решение дилеммы:
«Обмануто ли проверяемое лицо контрагентами (добросовестный
налогоплательщик введен в заблуждение, реальность подтверждена), либо
такое лицо само нас обманывает (недобросовестный налогоплательщик
стремиться сэкономить на налогах, реальность не подтверждена)». Только во
втором случае налоговый орган может вынести решение и привлечь
налогоплательщика к ответственности.
Кроме этого, хотелось бы напомнить о распределении бремени
доказывания реальности операции: налоговый орган в суде должен настаивать
на позиции, что ее обязан доказать налогоплательщик, претендующий на
вычеты и расходы, что следует из положений статей 65, 198, 200 АПК РФ [12].
В то же время следует понимать, что представленных инспекцией
доказательств одной налоговой неисполнительности поставщика недостаточно.
Важно установить, что налогоплательщик действительной был о ней
осведомлен или должен был о ней знать.
Главная идея, которая просматривается в судебных актах ВС РФ и в
указанном выше письме ФНС России – реализация концепции поиска
бенефициара (конечного выгодоприобретателя) в подобных «уклонистских»
схемах с использованием фирм-«однодневок», их правильное восприятие и
реализация налоговыми органами, судами и налогоплательщиками.
По нашему мнению, изменение практики поможет пресечь размытие
толкования понятия «реальность хозяйственной операции», в результате
формализации критериев необоснованной налоговой выгоды число
проигранных налоговыми органами споров должно сократиться.
Исследуя дела, прошедшие стадию кассационного обжалования на уровне
Арбитражных судов Восточно-Сибирского Округа (далее – АС ВСО) в 2016-
2017 годах [41], хотелось бы отметить, что времена, когда для победы в суде
75
было достаточно стандартного «набора» доказательств в виде допроса
руководителя, заключения эксперта-подчерковеда, не нахождения по адресу
регистрации и отсутствия у контрагента имущества, персонала и расходования
средств на предпринимательские нужды, безвозвратно ушли в прошлое. Важно
понимать, что каждое дело по данной тематике само по себе по набору
доказательств уникально, что связано с разнообразием заключаемых сделок,
механизмов их исполнения и документирования. В этом и заключается
сложность по формированию некого «шаблона» в виде алгоритма действий, и,
одновременно, имеется возможность маневрирования в конкретной ситуации с
учетом ее особенностей и изучения поведения налогоплательщика.
Обозревая арбитражную практику региона за 2016 – 2017 годы по
обозначенной тематике [41], в особый пласт следует выделить дела по
предприятиям лесоперерабатывающего сектора в силу лесосырьевой
специфики экономики области.
Такие споры будут перспективны для налогового органа в случае
детального изучения последним технологии производства соответствующей
продукции, выявления несоответствий и противоречий на стадиях, к которым
«подключился» проблемный контрагент. Примеры:
- дело А19-115052015 – ООО «Коммерческий центр»/МИФНС № 19 по
Иркутской области;
- дела А19-9831/2015, А19-18819/2015, А19-3723/2016 – ОАО «УИЛДЗ»/
МИФНС № 19 по Иркутской области;
- дело А19-13507/2015 – ООО «Леналес»/ МИФНС № 6 по Иркутской
области;
- дело А19-8787/2015 – ООО «Труд»/ МИФНС № 6 по Иркутской
области;
- дело А19-19390/2015 – ООО «РегионТрейд»/ МИФНС № 20 по
Иркутской области.
76
Указание на общие признаки «неблагонадежности» контрагента в
цепочке поставки/переработки лесопродукции суды считают недостаточными
для выводов о неправомерности вычетов и расходов.
Общие рекомендации по сделкам купли-продажи: принятие мер по
установлению транспортной схемы движения товара, обстоятельств доставки,
принятия товара к учету и дальнейшего его использования. Примеры:
- дело А19-17407\2015 (сухофрукты) – ООО «Мастер Дринкс»/ МИФНС
№ 15 по Иркутской области;
- дело А19-17871/2015 (химическая продукция) – ЗАО «Реактив»/
МИФНС по г.Ангарску Иркутской области;
- дело А19-8055/2015 (приобретение оборудования) – ООО «Строй Мэк»/
МИФНС № 12 по Иркутской области.
В отдельную группу следует выделить споры о налоговой выгоде при
оформлении результатов выполнения работ проблемными подрядными
организациями. Как правило, в таких спорах налоговый орган настаивает на
выполнение работ собственными силами налогоплательщика. Положительного
результата можно достичь в случае сбора доказательств занятости собственного
персонала на конкретном объекте, выплате заработной платы за объемы, якобы
переданные на подряд, использовании приобретенных налогоплательщиком
материалов. При этом особо следует подчеркнуть, что арбитражный процесс
предполагает исследование и сопоставление документальных доказательств, в
связи с чем результаты проведенных допросов свидетелей должны лишь
дополнять добытые налоговым органом доказательства по организации труда
собственного персонала, использованию техники и механизмов, а не
представлять собой основное доказательство по делу.
Положительные примеры этому:
- дело А19-1891/2016 (работы по строительству и реконструкции
автодороги» – ОАО «ДСИО»/МИФНС № 20 по Иркутской области;
- дело А19-5778/2016 (работы по монтажу металлоконструкций) – ЗАО
«Стальконструкция»/ИФНС по г.Ангарску Иркутской области;
77
- дело А19-9645/2015 (работы по ремонту железнодорожных путей) –
ООО «БЗФ»/ ИФНС № 6 по ЦО г.Братска Иркутской области;
- дело А19-15631/2015 (строительный подряд) – ФГУП «СМУ 38»/
МИФНС № 16 по Иркутской области;
- дело А19-14366/2015 (ремонтные работы) – ООО «СПЕЦ»/ИФНС по
Октябрьскому округу Иркутской области.
По аналогичному принципу должна строиться доказательственная база в
случае установления взаимоотношений с проблемным контрагентом по
договорам оказания услуг, с учетом различия понятий «услуга» (не имеет
материально-вещественного выражения) и «работа» (имеет конкретно
выраженный материальный результат). Примеры:
- дело А19-14954/2015 (транспортные услуги спецтехники на объектах
Иркутскэнерго» - ЗАО «Спецэнергоремонт»/ИФНС по Свердловскому округу
Иркутской области;
- дело А19-11619/2015 (геолого-технические и инженерно-технические
услуги) – ООО «ИНК-НефтеГазГеология»/ МИФНС № 20 по Иркутской
области;
- дело А19-18149/2015 (транспортные услуги) – ООО «Компания
«Востсибуголь» (правопреемник ООО «Трайлинг»)/ МИФНС № 9 по
Иркутской области;
- дело А19-19270/2015 (услуги автотранспорта с водителем) – ООО
«РСУ-3»/ ИФНС по г.Ангарску Иркутской области.
В заключении, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что целью мероприятий
налогового контроля в свете вновь формирующейся судебной практики
является установление реальности либо нереальности взаимоотношений со
спорным контрагентом, что и определяет конкретный размер необоснованно
полученный налоговой выгоды и механизм ее получения – наращивание цены
либо отсутствие сделки как таковой.
78
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате исследования установлено, что выездная налоговая проверка
– наиболее эффективная форма налогового контроля, проводимая налоговыми
органами с целью контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов,
осуществляемая на территории самого налогоплательщика на основании
специального решения руководителя налогового органа, длящаяся в течение
двух месяцев с момента вынесения такого решения. Достижение такой цели
становится возможным за счет расширенного перечня полномочий
должностных лиц налогового органа, проводящего проверку. Однако, особое
внимание при проведении выездных налоговых проверок уделяется
соблюдению установленных законом ограничений, призванных защитить
добросовестного налогоплательщика от возможных неправомерных действий
налогового органа. В качестве правовых гарантий для проверяемого лица
установлены двухмесячный срок проведения выездной проверки, трехлетний
срок давности для проверки коммерческой деятельности налогоплательщика,
возможность проведения только одной проверки в течение календарного года,
запрет налогового органа проводить две и более проверки по одним и тем же
налогам за один и тот же период, а также другие гарантии, закрепленные в
Налоговом Кодексе.
Выездные проверки играют ключевую роль в результативности
реализации налогового контроля. Налоговые органы могут более подробно
исследовать особенности ведения налогового учета в организации, проверить
различные физические показатели, используя при этом различные методы.
Многие налоговые нарушения могут быть обнаружены только в ходе
проведения выездной налоговой проверки, что влечет доначисление налогов в
большей мере, чем это представляется возможным при камеральной налоговой
проверки. Доказательством этому служат нарушения, которые были выявлены
у проверяемого налогоплательщика – ООО «Регион Сибирь», на примере
которого мы разобрали порядок проведения налоговой проверки.
79
На основании анализа финансовой отчетности ООО «Регион Сибирь»
было установлено следующее.
Выручка компании в 2015 году увеличилась на 35 388 тыс.руб. или на
53,4% по сравнению с 2014 годом. Себестоимость продаж в 2015 году
увеличилась на 34 443 тыс.руб. или на 54,4% по сравнению с 2014 годом, что
является негативным фактором, поскольку темп роста себестоимости
превышает темп роста выручки. Прибыль от продаж в 2015 году увеличилась
на 945 тыс.руб. или на 30,9%.
Отмечается увеличение численности работников компании в 2015 году на
7 человек, почти в 2 раза. При этом размер среднемесячной заработной платы
снизился на 4,18 тыс.руб. или на 54% (почти в 2 раза). Установлено, что размер
среднемесячной заработной платы в ООО «Регион Сибирь» на 1 035 рублей
меньше, чем минимальный размер оплаты труда, установленный на
законодательном уровне (с 1 января 2015 года – 5 965 руб.).
При анализе данных бухгалтерского баланса ООО «Регион Сибирь»
установлено следующее. Валюта баланса имеет отрицательную динамику.
Активы компании в 2015 году снизились на 5 966 тыс.руб. по сравнению с 2014
годом. Снижение произошло, в основном, за счет погашения дебиторской
задолженности. Внеоборотные активы увеличились более, чем в два раза или на
1 923 тыс.руб. Это объясняется приобретением компанией в 2015 году
основных средств. Основными источниками формирования активов ООО
«Регион Сибирь» в 2015 году являлись краткосрочные обязательства, доля
которых в валюте баланса составила 67% (в 2014 году – 84%) и собственные
средства, доля которых в валюте баланса составила 33 % (в 2014 году – 16%).
Отмечается снижение кредиторской задолженности в 2015 году на 6 388
тыс.руб. или на 50% по сравнению с 2014 годом. Денежные средства компании
в 2015 году увеличились в 5 раз или на 887 тыс.руб.
Анализируя структуру пассивов, сделан вывод о том, что ООО «Регион
Сибирь» свою финансовую деятельность строит исходя из заемного капитала
(кредиторской задолженности). Заемный капитал компании превышает
80
собственный капитал за весь анализируемый период. В 2015 году заемный
капитал превышает собственный в 2 раза, в 2014 году в 5 раз. Ситуацию, в
которой находится компания можно признать рискованной, которая может
привести к банкротству. Рассчитав коэффициенты ликвидности, сделан вывод о
том, что компания является неплатежеспособной.
В результате проведения налоговой проверки, при анализе регистров
бухгалтерского учета выявлены расхождения между бухгалтерскими и
налоговыми расходами. Налоговых расходов, заявленных в декларации по
налогу на прибыль больше, чем бухгалтерских. Установлены грубые ошибки
формирования налоговой отчетности, в частности:
1) неправомерное включение в расходы в целях налогообложения
прибыли сумм НДС, предъявленных поставщиками ООО «Регион Сибирь»;
завышение расходов на 6 213 тыс.руб.;
2) неправомерное включение в расходы в целях налогообложения
прибыли сумм предварительной оплаты за материально-производственные
запасы, работы, услуги; завышение расходов на 6 804 тыс.руб.;
3) неправомерное включение в расходы в целях налогообложения
прибыли сумм налога на прибыль; завышение расходов на 1 815 тыс.руб.;
4) неправомерное включение в расходы в целях налогообложения
прибыли сумм налога на доходы физических лиц; завышение расходов на 140
тыс.руб.;
5) Неправомерное включение в расходы в целях налогообложения
прибыли расходов по доставки лесопродукции, не подтвержденные
материалами встречных проверок контрагентов ООО «Регион Сибирь»;
завышение расходов на 2 223 тыс.руб.
Сумма доначислений налога на прибыль составила 3 439 тыс.руб.
Основной задачей совершенствования форм и методов налогового
контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно
достичь без улучшения работы с кадрами.
81
В результате проведенного анализа отчетов о результатах контрольной
работы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 18
установлено, что начисления по выездным проверкам в общих начислениях по
инспекции составляют около 90%. По результатам 2016 года дополнительно
начислено 125 895 тыс.руб. В настоящее время отдел выездных проверок
МИФНС № 18 испытывает кадровый дефицит, основной причиной которого
является низкая заработная плата. Предлагаем пересмотреть действующую
систему стимулирования сотрудников отдела выездных проверок учитывая тот
факт, что это ключевые специалисты, на которых замыкается процесс
исполнения налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него
законодательством о налогах и сборах. Заработная плата сотрудников отдела
выездных проверок должна быть достойной, тогда будет закрыт вопрос
текучести кадров, а ненормированный рабочий день, повышенные умственные
нагрузки, напряженный режим работы будет компенсирован справедливой
системой мотивации. Кроме этого, качество проведения налоговых проверок,
бесспорно, возрастет.
Изучив арбитражную практику Восточно-Сибирского округа за 2016-
2017 годы, хотелось бы подчеркнуть, что целью мероприятий налогового
контроля является установление реальности либо нереальности
взаимоотношений со спорным контрагентом, что и определяет конкретный
размер необоснованно полученный налоговой выгоды и механизм ее получения
– наращивание цены либо отсутствие сделки как таковой.
Общие рекомендации по сделкам купли-продажи: принятие мер по
установлению транспортной схемы движения товара, обстоятельств доставки,
принятия товара к учету и дальнейшего его использования.
Общие рекомендации по предприятиям лесоперерабатывающего сектора
в силу лесосырьевой специфики экономики области: такие споры будут
перспективны для налогового органа в случае детального изучения последним
технологии производства соответствующей продукции, выявления
несоответствий и противоречий на стадиях, к которым «подключился»