12
Пункт 10 ст.101 НК РФ предусматривает два вида обеспечительных мер
(рис.1) [13]:
Рис.1. Обеспечительные меры
Основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер
является наличие достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер
может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение
решения по результатам налоговой проверки и (или) взыскание недоимки,
пеней и штрафов, указанных в решении.
Судебная практика рассмотрения споров о запрете на отчуждение
имущества налогоплательщика исходит из обязанности налоговой инспекции
обосновать необходимость принятия такой обеспечительной меры и доказать,
что ее непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения о
взыскании налоговых платежей. Непредставление таких доказательств в суде
влечет удовлетворение требований налогоплательщика о признании
недействительным решения инспекции о применении обеспечительных мер.
В качестве доказательств затруднения или невозможности исполнения
решения о взыскании налоговых платежей налоговый орган может представить
документально подтвержденные данные:
- о том, что налогоплательщик может предпринять меры по сокрытию
своего имущества;
Обеспечительные меры
(п.1 ст.101 НК РФ)
запрет на отчуждение
(передачу в залог) имущества
налогоплательщика без
согласия налогового органа
приостановление операций
по счетам в банке
13
- о реорганизации или ликвидации юридического лица;
- о недостаточности имущества для исполнения налоговых обязанностей.
Приостановление операций в банке применяется только после наложения
запрета на отчуждение имущества и в случае, если совокупная стоимость
такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы
недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения,
выносимого по окончании налоговой проверки.
Приостановление операций по счету в банке допускается в отношении
разницы между общей суммы недоимки, пеней и штрафов, указанной в
решении о привлечении к ответственности или решения об отказе в
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и
стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению или передаче в залог.
Приостановление операций по счету не распространяется на платежи,
очередность исчисления которых в соответствии с гражданским
законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате
налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет
уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней и штрафов и по их
перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
У налогоплательщиков, в отношении которых было вынесено решение о
принятии обеспечительных мер, есть право обратиться в налоговый орган с
просьбой заменить указанные выше обеспечительные меры на:
- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить
указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а
также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм
принципалом в установленный налоговым органом срок;
- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных
бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном
ст. 73 НК РФ;
14
- поручительство третьего лица, оформленное в порядке,
предусмотренном ст. 74 НК РФ.
Налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене
указанных обеспечительных мер при предоставлении налогоплательщиком
банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих
установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях
налогообложения, предусмотренный п.4 ст.176.1 НК РФ.
1.2. Основные процедуры выездной налоговой проверки
Налоговый контроль
реализуется посредством процедурно-
процессуальной деятельности
отчетность
налоговых органов,
силу
основу которой
служащего
составляют
обоснованные конкретные
налоговыми
приемы, средства
налогового
и способы, применяемые
иркутской
при
осуществлении
используемых
контрольных функций.
Налоговые органы вправе производить следующие процедуры при
проведении выездной налоговой проверки (рис.2) [13]:
Рис. 2. Основные процедуры выездной налоговой проверки
Инвентаризация (п. 13 ст. 89 НК РФ)
Осмотр (ст. 91, 92 НК РФ)
Истребование документов (информации)(ст. 93, 93.1 НК РФ)
Выемка (ст. 94 НК РФ)
Экспертиза (ст. 95 НК РФ)
Допрос (ст. 90 НК РФ)
Вызов в качестве свидетеля (ст. 90 НК РФ)
Получение экспертного заключения (ст. 95 НК РФ)
Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ)
15
Форма
отделе
налогового контроля — это
исключением
способ конкретного
отношении
выражения и
организации
хозяйственному
контрольных действий.
Налоговый
приведены
контроль проводится
рисунок
должностными лицами
налогового
налоговых
органов
если
в пределах своей
связанных
компетенции посредством
основных
налоговых проверок,
поступлении
получения объяснений
непринятие
налогоплательщиков, налоговых
которым
агентов и
плательщиков
федеральной
сбора, проверки
гражданскому
данных учета
выводами
и отчетности, осмотра
указов
помещений
и территорий,
плательщике
используемых для
совершать
извлечения дохода (прибыли),
этапы
а также в
других
указанием
формах, предусмотренных
отчетность
настоящим Кодексом.
При
силу
этом, при
закона
осуществлении налогового
пункт
контроля не допускаются
налоговый
сбор,
хранение,
этапы
использование и распространение
проверки
информации о налогоплательщике
(плательщике
обязанностям
сбора, налоговом
невозможным
агенте), полученной
заведомо
в нарушение положений
применительно
Конституции Российской
подтверждающие
Федерации, Налогового
кодекс
Кодекса РФ,
соответствии
федеральных
законов,
налоговых
а также в нарушение
вузовский
требования об обеспечении
проверки
конфиденциальности
информации, составляющей
риказу
профессиональную тайну
структура
иных лиц,
средняя
в частности
адвокатскую
вынесения
тайну, аудиторскую
проверки
тайну.
Формы налогового
акта
контроля складываются
бумаги
из установленных НК РФ
прав
применяемые
налоговых органов [13]:
- требовать
взыскание
от налогоплательщика или
вызывать
налогового агента
рисунок
документы по
формам,
полученные
установленным государственными
федеральной
органами и органами
присутствовало
местного
самоуправления,
образования
служащие основаниями
образования
для исчисления
непринятие
и уплаты (удержания
службы
и перечисления) налогов,
присвоения
а также пояснения
органом
и документы, подтверждающие
россии
правильность исчисления
составления
и своевременность уплаты (удержания
указанных
и
перечисления) налогов;
- производить
проведенной
выемку документов
средств
при проведении
статьи
налоговых проверок
служащего
у
налогоплательщика или
компетенции
налогового агента,
создавать
свидетельствующих о совершении
чувство
налоговых правонарушений,
уплатить
в случаях, когда
ценными
есть достаточные
проведена
основания
полагать,
имеющие
что эти
который
документы будут
работы
уничтожены, сокрыты,
смысл
изменены или
иркутской
заменены;
16
- вызывать на основании
связанных
письменного уведомления
основных
в налоговые органы
ограниченная
налогоплательщиков, плательщиков
рисунок
сборов или
должности
налоговых агентов
заместителем
для дачи
рисунок
пояснений в связи
вправе
с уплатой (удержанием
может
и перечислением) ими
выгод
налогов либо
рисунок
в связи с налоговой
итогам
проверкой, а также
руководитель
в иных случаях,
бюджеты
связанных с
исполнением
хранить
ими законодательства
который
о налогах и сборах;
- осматривать (обследовать) любые
правонарушения
используемые налогоплательщиком
когда
для извлечения
отказе
дохода либо
приложени
связанные с содержанием
риказу
объектов
налогообложения
указывает
независимо от места
иркутской
их нахождения производственные,
выемка
складские, торговые
отчетность
и иные помещения
основу
и территории, проводить
течение
инвентаризацию принадлежащего
обосновать
налогоплательщику имущества;
- контролировать
статьи
соответствие крупных
совершать
расходов физических
акта
лиц их
доходам;
- привлекать
обеспечивать
для проведения
влияет
налогового контроля
рисунок
специалистов,
экспертов
отделе
и переводчиков;
- вызывать в качестве
налоговый
свидетелей и лиц,
привлечении
которым могут
налогах
быть известны
иркутской
какие-либо обстоятельства,
должности
имеющие значение
решения
для проведения
новых
налогового
контроля;
- создавать
налогового
налоговые посты
классные
в порядке, установленном
следующие
НК РФ.
1.3. Документальное
следующим
оформление выездной
выездные
проверки
Порядок документального сопровождения и оформления результатов
основание
выездной налоговой
классные
проверки представлен на рисунке 8 [31]:
возможность
17
1
п. 15 ст. 89 НК
следующие
РФ
2
законе
п. 15 ст. 89 НК
иностранной
РФ
3
пп. 6, 8 ст. 89 НК
электронными
РФ
4
пп. 6, 8 ст. 89 НК
гражданскому
РФ
1
п. 6 ст. 100 НК
решения
РФ
2
п. 1 ст. 101 НК
привлекать
РФ
3
п. 9 ст. 101 НК
если
РФ
Рис. 3. Порядок
предоставлении
оформления результатов
проверк
выездной налоговой
почте
проверки
Формы документов,
иркутской
используемых налоговыми
иркутской
органами при
основание
реализации
своих
невозможным
полномочий, утверждены
общей
приказом ФНС
пункт
России от 08.05.2015 N
россии
ММВ-
7-2/189@ (далее – Приказ) [11].
К
ограниченная
основным
целях
документам выездной
контроля
налоговой проверки
выездные
относятся:
- Решение о проведении
физических
выездной налоговой
акте
проверки (приложение N 3 к
Приказу);
- Справка
утвержден
о проведенной выездной
правонарушения
налоговой проверке (приложение N 7
к Приказу);
- Акт
если
налоговой
одной
проверки (приложение № 24 к Приказу);
- Требование
иные
о представлении документов (информации)
руководитель
(приложение N
15 к Приказу);
- Поручение
выездная
об истребовании документов (информации) (приложение N
17 к Приказу);
- Извещение
решении
о времени и месте
обосновать
рассмотрения материалов
следующим
налоговой
проверки" (приложение N 25 к Приказу);
- Решение
приложени
о привлечении к ответственности
представителю
за совершение налогового
налоговыми
правонарушения (приложение N 30 к Приказу).
18
При
имеющие
оформлении указанных
ходе
выше документов
времени
налоговые инспекторы
течение
обязаны соблюдать
полученные
требования, регламентированные
почте
Приказом ФНС
контрольной
России от
08.05.2015 N
запрете
ММВ-7-2/189@.
1.4. Критерии по отбору налогоплательщиков для проведения выездных
налоговых проверок
Налоговая служба на протяжении ряда лет выстраивала Концепцию
планирования выездных налоговых проверок. Руководство ФНС России
неоднократно отмечало, что качественное планирование является одним из
условий повышения эффективности налогового администрирования,
включающего, с одной стороны, налоговый контроль, а с другой - достижение
более высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности
налогоплательщиков.
Целью планирования прежде всего является концентрация контрольных
мероприятий на зонах риска, обеспечение качества контрольных мероприятий,
мотивирование налогоплательщиков к добровольному отказу от инструментов
минимизации налогов.
В мае 2007 года Служба утвердила Концепцию (утв. Приказом ФНС от
30.05.2007 N ММ-3-06/333@) планирования выездных налоговых проверок
[28]. Речь идет о новом подходе к построению системы отбора объектов для
проведения выездных налоговых проверок. Согласно Концепции планирование
проверок представляет собой открытый процесс, построенный на отборе
налогоплательщика по 11 критериям риска. Данные критерии опубликованы на
сайте Федеральной налоговой службы [42].
Принципиально важный момент заключается в том, что сам по себе факт
соответствия налогоплательщика критериям еще не означает, что у него есть
нарушения налогового законодательства и что при выездной налоговой
проверке ему обязательно будут предъявлены налоговые претензии.
19
Решение о предъявлении налоговых претензий за нарушение налогового
законодательства принимается только на основании всестороннего анализа
финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и
соответствующих первичных документов.
Один из факторов риска — построение финансово-хозяйственной
деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-
перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических
оснований. Обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности налоговой
выгоды, приведены в декабрьском постановлении Пленума Высшего
арбитражного суда РФ № 53.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции
не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями
делового характера). То есть налоговым органом должно быть доказано
отсутствие реальных расходов. При этом инспектору недостаточно сказать, что
контрагентом является фирма-однодневка, которая сдает отчетность. Налоговое
законодательство РФ не предусматривает ответственности третьих лиц. Не
будет являться доказательством и то обстоятельство, что организация создана
незадолго до совершения хозяйственной операции или расчеты
осуществляются через один банк. Данные обстоятельства сами по себе не могут
служить основанием для непринятия расходов. Потребуется доказать, что
товары не могли быть поставлены, а работы и услуги выполнены из-за
отсутствия материально-технических средств труда, отсутствия персонала, что
деятельность невозможна с учетом места нахождения имущества и времени
выполнения работ (услуг).
Эти аргументы должны быть подкреплены объяснениями и опросами
физических лиц, учредителей и директоров фирм-контрагентов. Например,
производитель в целях увеличения затрат закупает сырье или комплектующие
материалы у поставщика не напрямую, а через цепочку посредников - фирм-
однодневок. Естественно, встает вопрос экономической обоснованности
подобных затрат.
20
Аналогичный вопрос возникает, если поставка продукции между
покупателем и продавцом, находящимися в одном городе и на одной улице,
осуществляется с участием посредников в разных регионах страны. И,
несмотря на территориальную удаленность участников сделки, все документы
оформляются и подписываются в течение одного дня.
Налоговые органы в процессе отбора объектов для проведения выездных
налоговых проверок используют следующие критерии:
- налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего
уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду
экономической деятельности);
- отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на
протяжении нескольких налоговых периодов;
- отражение в налоговой отчетности значительных сумм вычетов за
определенный период;
- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от
реализации товаров (работ, услуг);
- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже
среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской
Федерации;
- неоднократное приближение к предельному значению установленных
Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей,
предоставляющих право налогоплательщику применять специальные
налоговые режимы;
- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода,
максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный
год;
- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе
заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками
(цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных
причин (деловой цели);
21
- непредставление налогоплательщикам пояснений на уведомление
налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах
налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция»
между налоговыми органами);
- значительное отклонение уровня рентабельности по данным
бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы
деятельности по данным статистики.
Еще один критерий риска - ведение финансово-хозяйственной
деятельности с убытком в течение двух и более лет. Очевидно, что при
открытии бизнеса возможны убытки. Но в соответствии с гражданским
законодательством целью деятельности коммерческих организаций определено
получение прибыли - не просто дохода, а прироста имущества в результате
деятельности. Сегодня нет объективных причин для работы организаций в
убыток.
Убыточность финансовой деятельности в нескольких налоговых
периодах наиболее вероятный признак искажения показателей деятельности.
Чаще всего убыток возникает из-за неполного отражения в отчетности
результатов коммерческой деятельности.
В случае получения налогового убытка организация по итогам отчетного
периода не имеет налоговой базы, а значит, и обязательств по уплате налога на
прибыль. Налогоплательщик также получает право в будущем уменьшить
налоговую базу на сумму такого убытка. И если ранее уменьшение убытка
было ограничено законодательно, то теперь организации вправе уменьшать
налоговую базу вплоть до нуля на протяжении 10 лет. Задача налоговых
органов в таких условиях - обеспечить достоверность суммы убытка,
декларируемой налогоплательщиком.
Невозможность реального осуществления налогоплательщиком
указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или