16
раскрывается очень кратко, что отличает их от МСФО, а также не отражается
смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие.
Более подробная классификация статей доходов приводится в ПБУ 9/99
«Доходы организации».
Для регламентирования отражения в финансовой отчетности дохода
организации до 01.01.2017 года применялся МСФО 18 (IAS 18) « Выручка»
(введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина
России от 25.11.2011г. № 160н). МСФО (IAS) 18 «Выручка» организации могут
использовать только в отношении договоров, которые были заключены до
01.01.2017г.
В соответствии с Приказом Министерства финансов № 9н от 21.01.2015
на территории России с 01.01.2017г. введен в действие новый стандарт МСФО
(IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
10
.
МСФО 15 был принят из-за того, что МСФО 18 устарел и не
удовлетворяет требованиям составителей и пользователей финансовой
отчетности. МСФО 18 не охватывает все ситуаций, которые возникают на
практике и уже не в состоянии дать однозначные ответы на возникшие в ходе
финансово-хозяйственной деятельности организаций вопросов. Потенциальные
инвесторы в ходе анализа финансового состояния всегда оценивают величину
выручки, признанную как в отчетном периоде, так и в динамике по сравнению с
выручками других сопоставимых организаций.
11
Информация в отчете в соответствии с МСФО может раскрываться с
применением одного из двух методов:
1) по «характеру затрат», т.е. ресурсный метод;
2) по «функциям затрат», т.е. функциональный метод.
12
Следует отметить, что независимо от использованного метода, в форме
10
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
(введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России № 98н от 27.06.2016) (ред. от 14.09.2016)
11
Буневская С.Б. Финансовая отчетность: учебное пособие. – М.: Город XXI век, 2018. – С. 71.
12
Богомолова М.Б., Ерохина Е.В. Сравнительный анализ подходов к формированию бухгалтерской отчетности
составленной по МСФО и РСБУ (бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах) // Образование и
наука без границ: социально-гуманитарные науки. – 2016. – № 4. – С. 204.
17
отчетности будет отражен идентичный финансовый результат, но будут по-
разному раскрываться данные о структуре его формирования.
Прежде всего компаниям, которые формируют свою отчетность
согласно требованиям МСФО, следует знать, что отдельного стандарта,
регламентирующего порядок учета прочего совокупного дохода и его
отражения в отчетности, на текущий момент не существует.
Конкретные требования, касающиеся учета и отражения в отчетности
элементов прочего совокупного дохода, прописаны в отдельных стандартах.
В общем виде обязательное для компании правило-требование МСФО
звучит следующим образом: некоторые доходы и расходы компании не могут
быть учтены в составе прибыли организации от текущей деятельности, а
должны формировать собой прочий совокупный доход.
13
Поэтому фирме при составлении отчетности по МСФО прежде всего
следует понимать, какие именно из имеющихся у нее доходов и расходов не
подлежат отнесению на финансовый результат предприятия, а должны
учитываться в составе прочего совокупного дохода. К таким доходам и
расходам, в частности, составители стандартов отнесли следующие:
1) Доходы фирмы или ее расходы, полученные в результате проведения
переоценки основных средств. Порядок и регламент такой переоценки, а также
требования к размеру суммы дохода, которая должна быть включена в состав
прочего совокупного дохода, содержатся в МСФО 16 «Основные средства».
2) Доходы или расходы предприятия, которые фирма получила по
итогам переоценки нематериальных активов (регламент переоценки НМА, а
также требования к размеру доходов установлены в МСФО 38
«Нематериальные активы»).
3) Доходы и расходы организации, полученные предприятием в
результате переоценки финансовых активов (регламент прописан в МСФО 39
«Финансовые инструменты: признание и оценка»). При этом учитываются
13
Багиаева В.П., Небавская Т.В. Особенности учета доходов организации по МСФО и РСБУ // В сборнике:
Новые реалии в инновационном развитии экономической мысли Сборник научных статей по итогам V
Международной научно-практической конференции. – 2017. – С. 17.
18
только результаты переоценки по тем финансовым активам, которые компания
удерживает для последующей продажи.
4) Результаты пенсионных планов организации с установленными
выплатами (согласно МСФО 19 «Вознаграждения работникам»). Под таким
планом в МСФО 19 понимается ситуация, когда компания берет на себя
обязательство по выплате работнику фиксированной пенсии после того, как тот
закончит трудиться в фирме.
Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода, которые
не признаны в составе прибыли и убытка. Прочий совокупный доход в
соответствии с МСФО отражается не как прибыль или убыток, а как капитал
организации.
В состав прочего совокупного дохода включают:
– изменение прироста стоимости от переоценки основных средств и
нематериальных активов;
– актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с
установленными выплатами, признанные в соответствии с МСФО (IAS) 19
«Вознаграждения работникам»;
– прибыли и убытки, возникающие при пересчете финансовой
отчетности иностранного подразделения в соответствии с МСФО (IAS) 21
«Влияние изменений валютных курсов»;
– прибыли и убытки, возникающие при переоценке финансовых
активов, имеющихся в наличии для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 9
«Финансовые инструменты»;
– эффективную часть прибылей и убытков от инструментов
хеджирования при хеджировании денежных потоков.
14
Раздел прочего совокупного дохода должен содержать статьи,
отражающие суммы прочего совокупного дохода за период, которые в
соответствии с другими МСФО не будут впоследствии реклассифицированы в
14
Канищева О.В. Применение МСФО при составлении отчетности российскими организациями // В сборнике:
Научные исследования и разработки в эпоху глобализации. Сборник статей Международной научно-
практической конференции. – 2017. – С. 87.
19
состав прибыли или убытка. Необходимость в переклассификационных
корректировках не возникает при изменениях в стоимости (в результате
переоценки) основных средств и нематериальных активов, при образовании
актуарных прибылей и убытков по пенсионным планам с установленными
выплатами. Все эти компоненты признаются в прочем совокупном доходе и не
переносятся в прибыль и убыток в последующих периодах.
При выполнении определенных условий статьи прочего совокупного
дохода впоследствии могут быть реклассифицированы в состав прибыли или
убытка за период.
Реклассификация – это корректировка сумм, которые были признаны в
составе прочего совокупного дохода в текущем или предыдущем периоде,
отражаемых в составе прибыли или убытка в текущем периоде. Например,
переоценка основных средств и нематериальных активов отражается в текущем
периоде в составе прочего совокупного дохода (собственного капитала) и по
мере использования активов или при их выбытии переносится в
нераспределенную прибыль.
Переклассификационные корректировки производятся также при
прекращении зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при
переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, используемые в иностранном подразделении, отражаются
в составе прочего совокупного дохода (собственного капитала), а при выбытии
иностранного подразделения накопленная сумма курсовых разниц должна быть
реклассифицирована из состава капитала в состав прибыли или убытка.
15
Согласно МСФО (IAS) 1 компания должна раскрыть сумму налога на
доходы (прибыль) в отношении каждой статьи прочего совокупного дохода,
включая корректировки при реклассификации, либо в отчете о прибыли и
убытке и прочем совокупном доходе, либо в примечаниях.
Организации могут представлять статьи прочего совокупного дохода
15
Локтева Ю.В. Особенности формирования показателей отчета о финансовых результатах в отечественной и
зарубежной практике // В сборнике: Экономика, управление и финансы: современные подходы и конкурентное
развитие. Сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2018. – С. 163.
20
одним из двух вариантов: при первом варианте статьи отчета отражаются за
вычетом налоговых эффектов; при втором – статьи показываются до
соответствующих налоговых эффектов с отражением одной суммы за
совокупную сумму налога на доходы (прибыль) в отношении данных статей.
При выборе второго варианта бухгалтер должен распределить налог между
статьями, которые могут быть впоследствии реклассифицированы, и статьями,
которые не будут впоследствии реклассифицированы в отчете.
16
Таким образом, для корректного формирования отчета о совокупном
доходе компании важно принимать во внимание нормы, закрепленные в МСФО
1. В частности, то, что можно составить как один отчет (включающий сведения
как о прибыли/убытке, так и о прочем совокупном доходе), так и два отдельных
(отдельно о прибыли и убытке и отдельно о прочем совокупном доходе
фирмы). При этом у бухгалтерского подразделения организации должно быть
четкое представление, какие именно доходы и затраты следует относить на
прочий совокупный доход. Несмотря на отсутствие прямых указаний, фирме
целесообразно учитывать элементы такого прочего совокупного дохода на
отдельных счетах, чтобы в случае реклассификации корректно выделить
нужную величину дохода и отнести ее на прибыль/убыток.
1.3. Сравнительная характеристика отчета о финансовых результатах
по РСБУ и МСФО
Форма «Отчет о финансовых результатах» занимает одно из
центральных мест в составе финансовой отчетности составляемой как по
национальным стандартам, так и в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности (МСФО).
Стоит заметить, что отчет, составленный по РСБУ, ориентируется на
корректное формирование налоговой отчетности. А отчет, сформированный по
16
Рамазанова С.Т., Алиева Н.М. Отчет о финансовых результатах: в России и за рубежом // В сборнике:
Молодежь и XXI век - 2016 Материалы VI Международной молодежной научной конференции: в 4-х томах. –
2016. – С. 306.
21
МСФО, нацелен на инвесторов и кредиторов, поэтому составляется с
соблюдением их интересов.
Подходы к формированию отчета о финансовых результатах по
российским стандартам и в соответствии с МСФО существенно отличаются.
Российской форме «Отчет о финансовых результатах» присущ
безальтернативный характер в отношении классификации доходов, расходов,
содержанию формы отчета и правилах его составления.
Международные стандарты финансовой отчетности не содержат в себе
столь жестких требований к данной форме. МСФО не выдвигает жестких
требований к форме отчета о финансовых результатах, не содержат
исчерпывающего перечня статей отчета, не регламентируют порядок
расположения и названия статей, но оговаривается минимальный перечень
статей, которые должны содержаться в отчете. В соответствии с МСФО данную
форму разрабатывает самостоятельно экономический субъект.
17
Сравнение критериев признания доходов в соответствии с ПБУ9/99 и
МСФО15 проведем в таблице 1.
Таблица 1
Критерии признания доходов в соответствии с ПБУ 9/99 и
МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»
ПБУ 9/99
МСФО 15 «Выручка по договорам с
покупателями»
1
2
Организация имеет право на
получение выручки,
вытекающей из конкретного
договора или подтвержденное
иным способом
Модель включает 5 этапов:
1. Идентификация договора с клиентом;
2. Идентификация обязательства исполнителя по
договору;
3. Определение цены сделки;
4. Распределение цены сделки по
обязательствам исполнителя по договору;
5. Признание выручки.
Сумма выручки может быть
определена
Предприятия должны определять цену сделки с
использованием либо подхода взвешенных
вероятностей (математического ожидания цены),
либо подхода основанного на определении
одной, наиболее вероятной суммы – в
зависимости от того, какой из подходов
17
Гринавцева Е.В., Ларина А.Г. Формирование формы «Отчет о финансовых результатах» в соответствии с
российскими стандартами учета и международными стандартами финансовой отчетности: сходство и различие
// В сборнике: WORLD SCIENCE. Сборник статей XXII Международной научно-практической конференции: в
2 ч.. – 2018. – С. 99.
22
предприятие считает более точным.
Продолжение таблицы 1
1
2
Имеется уверенность в том,
что в результате конкретной
операции произойдет
увеличение выгод организации
Выручка признается в момент или по мере
передачи обещанных товаров/услуг клиентам в
сумме, соответствующей вознаграждению, на
которое, как предприятие ожидает, оно имеет
право в обмен на товары/услуги.
Расходы, которые
произведены или будут
произведены в связи с этой
операцией могут быть
определены
Стандарт устанавливает критерии капитализации
затрат, связанных с договором, разделяя
затраты, связанные с заключением и
исполнением договоров
Право собственности на
продукцию перешло от
организации к покупателю или
работы принята заказчиком
Обязательство исполнителя считается
выполненным, когда контроль над
товарами/услугами, составляющими
обязательство
исполнителя («активами»), переходит к клиенту.
Под контролем понимается «способность
управлять использованием и получать
практически все оставшиеся выгоды от актива».
Из таблицы 1 следует, что в ПБУ 9/99 критерий признания выручки это
переход права собственности на продукцию или услуги от продавца к
покупателю. В МСФО (IFRS) 15 признание выручки происходит в момент или
по мере исполнения обязательств исполнителя, и данный подход достаточно
сильно отличается от подходов МСФО (IAS) 18. Также, МСФО (IAS) 18
применяет различные принципы признания выручки для товаров и от услуг.
МСФО 15 использует единый подход к решению вопроса о признании выручки
– одномоментно или в течение периода.
Проценты, дивиденды и лицензионные платежи в ПБУ 9/99 это
операционные доходы и не включают в состав выручки, в тоже время в МСФО
(IAS) 18 они признаются также доходами от обычной деятельности.
18
ПБУ 9/99 не рассматривает риски, которые связаны с передачей
собственности на товары. Основным здесь являться факт передачи прав
собственности. В то время как МСФО (IAS) 18 главным критерием считается
экономическое содержание сделки. Как правило, переход права собственности
18
Андрущенко О.Ю. Отличия РСБУ от МСФО и перспективы развития МСФО в РФ // В сборнике: Научные
исследования. Теоретический и практический аспект. Сборник статей по материалам научно-практической
конференции. – 2017. – С. 9-13.
23
покупателю совпадает с переходом на покупателя рисков, выгод или
вознаграждений от покупки, но при этом часто бывают и исключения,
требующие анализа. В МСФО (IFRS) 15 для оценки того, распространяется ли
на договор действие данного стандарта, может потребовать более тщательного
анализа с использованием пятиэтапной модели.
19
В результате проведенного сравнения, можно сделать вывод: чтобы
критерии признания дохода по российским стандартам учета совпадали с
критериями признания дохода по международным стандартам, бухгалтеру
необходимо будет сделать дополнительные корректировки.
Методы отражения расходов в отчете о финансовых результатах по
МСФО и РПБУ представлены в таблице 2.
20
Таблица 2
Методы отражения расходов в отчете о финансовых результатах
по МСФО и РПБУ
Российская форма
«Отчет о финансовых результатах»
МСФО форма «Отчет о финансовых
результатах»
1) по «функциям затрат», т.е.
функциональный метод.
1) по «функциям затрат», т.е.
функциональный метод.
2) по «характеру затрат», т.е.
ресурсный метод.
Расходы в отчете в соответствии с МСФО отражаются путем ресурсного
или функционального метода.
В российском отчете о финансовых результатах информация
представляется с использование функционального метода. Ресурсный метод в
российской практике составления отчета о финансовых результатах своего
применения не нашел, раскрытие информации по этому методу возможно лишь
в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
В таблице 3 приведен перечень статей отчета о финансовых результатах,
который составляется по международным и российским стандартам.
19
Локтева Ю.В. Особенности формирования показателей отчета о финансовых результатах в отечественной и
зарубежной практике // В сборнике: Экономика, управление и финансы: современные подходы и конкурентное
развитие. Сборник статей Международной научно-практической конференции. – 2018. – С. 163.
20
Коробова Н. Особенности составления консолидированной отчетности в соответствии с МСФО //
Организационно-правовые аспекты инновационного развития агробизнеса. – 2017. – № 1 (14). – С. 327-331.
24
Таблица 3
Статьи формы «Отчет о финансовых результатах» по МСФО и РПБУ
Российская форма
«Отчет о финансовых
результатах»
МСФО форма «Отчет о
финансовых
результатах»
составленная с
использованием
метода «По характеру
затрат»
МСФО форма «Отчет о
финансовых
результатах»
составленная с
использованием
метода
«По функции затрат»
Выручка
Выручка
Выручка
Себестоимость продаж
Прочий доход
Себестоимость продаж
Валовая прибыль
Изменение в запасах
готовой продукции и
незавершенного
производства
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Использованное сырье и
расходные материалы
Прочие доходы
Управленческие расходы
Расходы на
вознаграждения
работникам
Затраты на сбыт
Прибыль/убыток от
продаж
Расходы на амортизацию
Административные
расходы
Проценты к получению и
к уплате
Прочие расходы
Прочие расходы
Прочие доходы и расходы
Итого расходов
Прибыль до налогов
Прибыль (убыток) до
налогообложения
Прибыль до налогов
Текущий налог на
прибыль
Прочее
Чистая прибыль (убыток)
Из таблицы 3 следует, что если организация применяет метод «по
функции затрат», то первый раздел отчета о совокупном доходе получается
аналогичным российской форме «Отчет о финансовых результатах».
Метод по «характеру затрат» принято считать наиболее объективным,
понятным и приемлемым для прогнозирования денежных потоков. Этот метод
применяется в небольших организациях, где отсутствует распределение
расходов в соответствии с их функциональным назначением.
21
Формат формы «Отчета о финансовых результатах» составляемый при
помощи метода, «функций затрат» представляет заинтересованным
21
Божко Н.Е., Милета Е.А. Порядок составления и предоставления отчета о финансовых результатах // В
сборнике: Современные проблемы и тенденции развития экономики и управления: региональный аспект
Материалы I всероссийской научно-практической конференции. – 2017. – С. 23.
25
пользователям финансовой отчетности более обобщенную информацию. Если
организация составляет отчет по данному методу, то ресурсную
классификацию необходимо раскрыть в качестве дополнительной информации
в пояснениях к финансовой отчетности.
Организациям, которые формируют отчетность в соответствии с МСФО,
в отличие от организаций, формирующих отчетность по российским
стандартам, предоставляется право самостоятельно выбирать способ
представления своих данных в отчетности, исходя из исторических и
отраслевых факторов, а также от характера и вида деятельности организации.
22
Как уже отмечалось, затраты в соответствии с МСФО
классифицируются: «по характеру затрат» и «по назначению затрат» (по
себестоимости продаж). В российской практике учета для признания расходов
необходимо документальное подтверждение понесенных затрат, что является
существенным отличительным признаком. В МСФО это не обязательно, в
международной практике используют профессиональное суждение бухгалтера
при признании или не признании в учете и отчетности расходов организации.
В соответствии с МСФО расходами отчетного периода могут быть
признаны резервы, которые создают организации для покрытия затрат
следующего отчетного периода, в то время как в российском учете затраты
отражают после принятия решения (т.е. в себестоимости следующего отчетного
периода).
23
Формирование отложенных налоговых активов и обязательств это
отличительная особенность МСФО, а также современного российского учета.
Их отражение и формирование в учете и отчетности необходимо для того
чтобы в учете и отчетности были правильно отражены будущие налоговые
выплаты по операциям, которые осуществила организация в данном отчетном
22
Кошелева В.И. Сравнительная характеристика отчета о финансовых результатах по РСБУ И МСФО // Аллея
науки. – 2018. – Т. 5. – № 10 (26). – С. 584.
23
Аливердиева А.Ш. Сравнительный анализ МСФО и российский положений по бухгалтерскому учету // В
сборнике: Бухгалтерский учет, внутренний контроль и анализ: перспективы развития в условиях
информационно-цифрового пространства. Сборник научных трудов. Под редакцией В.В. Плотниковой.
Саратов, 2018. – С. 7.