46
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» рекомендует
два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по
элементам затрат); метод функций затрат или метод себестоимости продаж
(реализации).
Группа «ЧТПЗ» классифицирует затраты по методу функций затрат
(методу себестоимости продаж). Данный метод представляет собой анализ с
использованием метода «по назначению расходов» или «по себестоимости
продаж», в рамках которого расходы классифицируются в зависимости от их
назначения как часть себестоимости продаж или, например, как затраты на
дистрибуцию или административную деятельность. Организация, как минимум,
раскрывает в рамках данного метода себестоимость своих продаж отдельно от
прочих расходов. Данный метод может предоставить пользователям более
уместную информацию по сравнению с методом классификации расходов по их
характеру, однако распределение затрат по их назначению может потребовать
произвольного распределения и в значительной мере связано с суждением.
Анализ себестоимости группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г. представлен в
таблице 7.
Таблица 7
Анализ себестоимости группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г.
Показатель
Значение показателя,
млн. руб.
Изменения
(+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Сырье и материалы
61 337
78 522
78 253
17 185
-269
Производственные накладные
расходы и ремонт
9 396
9 920
13 000
524
3 080
Заработная плата и налоги на
ФОТ
11 403
11 895
12 250
492
355
Себестоимость товаров для
перепродажи
2 036
14 542
15 605
12 506
1 063
Амортизация основных средств
7 596
6 648
5 966
-948
-682
Расходы на электроэнергию и
прочие коммунальные услуги
5 320
6 293
6 689
973
396
Изменение резерва под
обесценение запасов
80
-201
148
-281
349
Изменение остатков
незавершенного производства и
готовой продукции
-1 626
-6 934
2 643
-5 308
9 577
Итого
95 542
120 685
134 554
25 143
13 869
47
Себестоимость продаж предприятий, входящих в состав группы «ЧТПЗ»
за 2018г., сформированная в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности составила 134 554 млн. руб., которая увеличилась на
13 869 млн. руб. или на 11,5% по сравнению с 2017г. Основная доля расходов
приходится на сырье и материалы.
Далее в консолидированном отчете о прибылях (убытках) и прочем
совокупном доходе группы «ЧТПЗ» рассчитана валовая прибыль. Ее
рассчитывают как разницу между показателями статьями «Выручка по
договорам с покупателями» и «Себестоимость продаж». Валовая прибыль по
группе «ЧТПЗ» за 2018г. составила 44 286 млн. руб.
Критерии учета расходов по МСФО и РСБУ в целом сопоставимы
(таблица 8).
Таблица 8
Критерии учета расходов по МСФО и РСБУ по группе «ЧТПЗ»
РСБУ
МСФО
Расход производится в соответствии с
конкретным договором, требованиями
законодательства, обычаями делового
оборота
Данное условие отсутствует
Сумма расхода может быть определена
Сумма расхода может быть надежно
измерена
Имеется уверенность, что в результате
операции произойдет уменьшение
экономических выгод
Возникает уменьшение будущих
экономических выгод, связанных с
уменьшением актива или увеличением
обязательства
Расходы признаются по принципу
начисления
Расходы признаются по принципу
начисления
Расходы должны быть обязательно
подтверждены документально
Отражение хозяйственных операций не
связывается с наличием или
отсутствием первичной документации
Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное
условие о том, что расход признается в учете, если заключен договор, есть
соответствующие требования нормативных актов или обычаи делового
оборота. То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на
основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении
экономических выгод и должен обязательно подтверждаться документально. В
48
итоге появляются существенные расхождения в отчете о финансовых
результатах по МСФО и РСБУ.
Коммерческие расходы группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г. представлены в
таблице 9.
Таблица 9
Анализ коммерческих расходов группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г.
Показатель
Значение показателя,
млн. руб.
Изменения
(+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Транспортные, таможенные
расходы
5 228
6 298
5 485
1 070
-813
Заработная плата и налоги на
ФОТ
1 336
1 386
1 479
50
93
Упаковка, хранение и погрузка
1 083
1 181
965
98
-216
Рекламные и маркетинговые
расходы
991
766
661
-225
-105
Комиссионное вознаграждение
278
343
300
65
-43
Страхование
34
148
94
114
-54
Офисные расходы
133
106
100
-27
-6
Амортизация основных средств и
НМА
73
67
59
-6
-8
Расходы по операционной
аренде
61
34
31
-27
-3
Прочее
152
189
183
37
-6
Итого
9 369
10 518
9 357
1 149
-1 161
Коммерческие расходы группы «ЧТПЗ» сформированные в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности за 2018г.
составили 9 357 млн. руб., которые уменьшились на 1 161 млн. руб. или на 11%
по сравнению с 2017г. Коммерческие расходы группы «ЧТПЗ» включают
транспортные, таможенные расходы, заработную плату, налоги на ФОТ0,
расходы на упаковку, хранение и погрузку, рекламные и маркетинговые
расходы, комиссионное вознаграждение, страхование, офисные расходы,
амортизацию основных средств и НМА, расходы по операционной аренде и
прочие расходы.
Общехозяйственные и административные расходы группы «ЧТПЗ» за
2016г.-2018г. представлены в таблице 10.
49
Таблица 10
Анализ общехозяйственных расходов группы «ЧТПЗ»
за 2016г.-2018г.
Показатель
Значение показателя,
млн. руб.
Изменения
(+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Заработная плата и налоги на ФОТ
4 899
5 261
6 870
362
1 609
Непроизводственные накладные
расходы и ремонт
2 111
2 609
2 943
498
334
Налоги, кроме налога на прибыль
1 061
965
833
-96
-132
Амортизация основных средств и НМА
547
673
868
126
195
Консультационные, аудиторские и
юридические услуги
342
529
814
187
285
Вспомогательные материалы
69
71
29
2
-42
Расходы по операционной аренде
142
-142
0
Социальные расходы и расходы на
благотворительность
119
105
219
-14
114
Страхование
59
47
36
-12
-11
Прочее
932
505
696
-427
191
Итого
10 281
10 765
13 308
484
2 543
Общехозяйственные и административные расходы группы «ЧТПЗ»
сформированные в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности за 2018г. составили 13 308 млн. руб., которые увеличились на 2 543
млн. руб. или на 23,6% по сравнению с 2017г. Общехозяйственные и
административные расходы группы «ЧТПЗ» включают расходы на заработную
плату, налоги на ФОТ, непроизводственные накладные расходы и ремонт,
налоги, кроме налога на прибыль, амортизацию основных средств и НМА,
расходы на консультационные, аудиторские и юридические услуги,
вспомогательные материалы, расходы по операционной аренде, социальные
расходы и расходы на благотворительность, страхование и прочие расходы.
Рассмотрим обесценение нематериальных активов (за исключением
гудвилла). Группа «ЧТПЗ» проводит проверку наличия индикаторов
обесценения балансовой стоимости материальных и нематериальных активов
на каждую отчетную дату. В случае обнаружения таких признаков
рассчитывается возмещаемая стоимость соответствующего актива с целью
определения размера убытка от обесценения (если таковой имеется). В тех
случаях, когда невозможно оценить возмещаемую стоимость отдельного
50
актива, Группа оценивает возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к
которой относится актив. Стоимость корпоративных активов Группы также
распределяется на отдельные генерирующие единицы или наименьшие группы
генерирующих единиц, для которых может быть найден разумный и
последовательный метод распределения. Возмещаемая стоимость определяется
как наибольшее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом
расходов на реализацию и ценности использования.
Анализ обесценения активов группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г.
представлены в таблице 11.
Таблица 11
Анализ обесценения активов группы «ЧТПЗ»
за 2016г.-2018г.
Показатель
Значение показателя,
млн. руб.
Изменения
(+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Основные средства и НМА
48
29
728
-19
699
Торговая и прочая дебиторская
задолженность
526
170
707
-356
537
Займы выданные
-14
-11
28
3
39
Авансы на капитальное строительство
100
25
100
-75
НДС к возмещению
-10
-10
10
Итого
560
278
1 488
-282
1 210
По данным таблицы 11 сделан вывод, что обесценение активов за 2018г.
составило 1 488 млн. руб., которое увеличилось на 1 210 млн. руб. по
сравнению с 2017г.
Кредиты и займы отражаются по амортизационной стоимости,
рассчитанной с учетом эффективной процентной ставки. Затраты по кредитам и
займам признаются в расходах, если они не относятся к квалифицируемы
активам в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» и рассчитываются
пропорционально периоду пользования денежными средствами с
использованием метода эффективной процентной ставки.
Анализ финансовых доходов и расходов группы «ЧТПЗ» за 2016г.-
2018г. представлены в таблице 12.
51
Таблица 12
Анализ финансовых доходов и расходов группы «ЧТПЗ»
за 2016г.-2018г.
Показатель
Значение показателя,
млн. руб.
Изменения
(+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Финансовые доходы:
656
600
417
-56
-183
- Проценты по депозитам и займам
выданным
656
600
417
-56
-183
Финансовые расходы:
12 578
9 653
9 425
-2 925
-228
- Проценты по депозитам и займам
полученным
12 400
9 589
9 380
-2 811
-209
- Финансовые расходы по
обязательствам по финансовой аренде
150
38
27
-112
-11
- Проценты по обязательствам по
вознаграждениям работникам
28
26
18
-2
-8
По данным таблицы 12 сделан вывод, что финансовые доходы за 2018г.
составили 417 млн. руб., которые уменьшились на 183 млн. руб. по сравнению с
2017г. Финансовые доходы включают проценты по выданным кредитам и
займам. Финансовые расходы за 2018г. составили 9 425 млн. руб., которые
уменьшились на 228 млн. руб., которые включают проценты по полученным
кредитам и займам, финансовые расходы по обязательствам по финансовой
аренде, проценты по обязательствам по вознаграждениям работникам.
В консолидированной финансовой отчетности отражены расходы по
налогообложению в соответствии с требованиями действующего местного
законодательства с использованием налоговых ставок и законодательных норм,
которые действуют на отчетную дату или с использованием налоговых ставок,
о пересмотре которых известно на дату составления консолидированного
отчета о финансовом положении. Расходы по налогу на прибыль включают
текущий и отложенный налоги и признаются в консолидированном отчете о
совокупной доходе, за исключением налогов, относящиеся к операциям,
признаваемым непосредственно в составе капитала в том же или ином периоде.
Текущий налог рассчитывается на основе сумм, ожидаемых к уплате или
возмещению налоговыми органами в отношении налогооблагаемой прибыли
или убытков за текущий и предшествующие периоды.
52
Отложенный налог на прибыль рассчитывается балансовым методом в
отношении налоговых убытков, перенесенных на будущие периоды, и
временных разниц между налогооблагаемой базой активов и обязательств и их
балансовой стоимостью, раскрытой в консолидированном отчете о финансовом
положении.
Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с
использованием ставок налогообложения, которые, как предполагается, будут
действовать в период реализации налогового актива или погашения
обязательства, основываясь на налоговых ставках и налоговом
законодательстве, которые были установлены на дату составления
консолидированного отчета о финансовом положении.
Позиции Группы «ЧТПЗ» по вопросам налогообложения, практика
применения, которых не ясна, пересматриваются руководством на каждую
отчетную дату. Обязательства отражаются по тем позициям налога на прибыль,
которые, по оценке руководства, скорее всего, могут привести к
дополнительным налоговым начислениям в случае их оспаривания налоговыми
органами.
Основные компоненты расходов по налогу на прибыль группы «ЧТПЗ»
за 2016г.-2018г. представлены в таблице 13.
Таблица 13
Основные компоненты расходов по налогу на прибыль
группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г.
Отражено в составе прибылей и убытков
Значение, млн. руб.
2016г.
2017г.
2018г.
Текущий налог на прибыль
2 594
1 964
3 474
Отложенный налог
3
215
- 435
Итого налог на прибыль
2 597
2 179
3 039
С 2016 по 2018 годы налог на прибыль рассчитывался по ставке 20% от
налогооблагаемой прибыли в России.
В таблице 14 представлено сопоставление расходов по налогу на
прибыль, рассчитанных с применением российской официальной налоговой
ставки к прибыли от продолжающейся деятельности до налогообложения с
53
расходами по налогу на прибыль, отраженными в консолидированной
финансовой отчетности.
Таблица 14
Сопоставление расходов по налогу на прибыль
группы «ЧТПЗ» за 2016г.-2018г.
Показатель
Значение, млн. руб.
2016г.
2017г.
2018г.
Прибыль до налогообложения
14 151
15 720
16 217
Условный расход по налогу на прибыль по
официальной налоговой ставке 20%
-2 830
-3 144
-3 243
Налоговый эффект статей, не уменьшающих
налогооблагаемую базу или не учитываемых при
ее расчете:
- Обязательства о вознаграждениям работникам
154
175
236
- Социальные расходы
125
118
121
- Дебиторская задолженность и займы, списанные
как безнадежные
30
157
103
- Изменения в оценке запасов
67
27
25
- Непризнанные отложенные налоговые активы
127
-3
25
- Убыток от выбытия основных средств
3
55
5
- Расходы по процентам
10
25
1
- Убыток от продажи акций, долей дочерних
компаний внутри Группы
95
- Прочие невычитаемые расходы
290
284
370
По эффективной ставке налога на прибыль
расход по налогу на прибыль, отраженный в
консолидированном отчете о прибылях (убытках) и
о прочем совокупном доходе
2 597
2 179
3 039
По данным таблицы 14 видно, что налог на прибыль за 2018г. составил
3 039 млн. руб., который увеличился на 2 179 млн. руб. по сравнению с 2017г.
Отдельного
ʹ
внимания
ʹ
заслуживают
ʹ
особенности
ʹ
формирования
ʹ
отчёта
ʹ
о
ʹ
совокупном
ʹ
доходе
ʹ
при
ʹ
трансформации
ʹ
финансовой
ʹ
отчетности
ʹ
из
ʹ
формата
ʹ
РСБУ
ʹ
в
ʹ
формат
ʹ
МСФО.
ʹ
Как
ʹ
и
ʹ
другие
ʹ
формы
ʹ
отчётности,
ʹ
отчёт
ʹ
о
ʹ
совокупном
ʹ
доходе
ʹ
проходит
ʹ
несколько
ʹ
этапов
ʹ
при
ʹ
формировании.
ʹ
Первое
ʹ
с
ʹ
чего
ʹ
начинается
ʹ
процесс
ʹ
трансформации
ʹ
отчётности
ʹ
–
ʹ
это
ʹ
сбор
ʹ
аналитической
ʹ
и
ʹ
управленческой
ʹ
информации,
ʹ
которая
ʹ
группируется
ʹ
в
ʹ
систему
ʹ
информационных
ʹ
таблиц.
ʹ
Затем
ʹ
формируются
ʹ
оборотно-сальдовые
ʹ
ведомости
ʹ
в
ʹ
РСБУ,
ʹ
рабочие
ʹ
документы,
ʹ
на
ʹ
их
ʹ
основе
ʹ
выявляются
ʹ
различия
ʹ
РСБУ
ʹ
и
ʹ
МСФО
ʹ
в
ʹ
отражении
ʹ
фактов
ʹ
хозяйственной
ʹ
жизни
ʹ
организации.
ʹ
Для
ʹ
трансформации
ʹ
данных
ʹ
российского
ʹ
учёта
ʹ
в
ʹ
отчётность,
54
ʹ
организация
ʹ
может
ʹ
выполнять
ʹ
следующие
ʹ
виды
ʹ
корректирующих
ʹ
проводок:
–
ʹ
реклассификация
ʹ
-
ʹ
перевод
ʹ
объекта
ʹ
учёта
ʹ
из
ʹ
одной
ʹ
учётной
ʹ
категории
ʹ
или
ʹ
группы
ʹ
объектов
ʹ
в
ʹ
другую
ʹ
группу;
ʹ
–
ʹ
переоценка
ʹ
объектов
ʹ
учета;
ʹ
–
ʹ
техническая
ʹ
корректировка
ʹ
или
ʹ
пересчет
ʹ
балансовых
ʹ
стоимостей
ʹ
объектов
ʹ
в
ʹ
том
ʹ
случае,
ʹ
если
ʹ
расчёт
ʹ
по
ʹ
МСФО
ʹ
требует
ʹ
другого
ʹ
порядка
ʹ
оценки
ʹ
(например
ʹ
-
ʹ
амортизация);
ʹ
–
ʹ
дисконтирование
ʹ
ожидаемых
ʹ
денежных
ʹ
потоков,
ʹ
резервов,
ʹ
долгосрочной
ʹ
дебиторской
ʹ
задолженности
ʹ
и
ʹ
фондов.
ʹ
Уже
ʹ
после
ʹ
всех
ʹ
корректировок
ʹ
можно
ʹ
проводить
ʹ
реклассификацию
ʹ
счетов
ʹ
РСБУ
ʹ
в
ʹ
счета
ʹ
МСФО.
ʹ
Для
ʹ
этого
ʹ
необходимо
ʹ
подготовить
ʹ
план
ʹ
счетов
ʹ
бухгалтерского
ʹ
учёта
ʹ
в
ʹ
соответствии
ʹ
с
ʹ
МСФО.
ʹ
Заключительный
ʹ
этап
ʹ
трансформации
ʹ
отчётности
ʹ
заключается
ʹ
в
ʹ
окончательном
ʹ
формировании
ʹ
финансовых
ʹ
отчётов,
ʹ
в
ʹ
результате
ʹ
осуществления
ʹ
корректирующих
ʹ
проводок,
ʹ
реклассификации
ʹ
счетов
ʹ
и
ʹ
составления
ʹ
пробных
ʹ
форм.
Сравнение
ʹ
отчета
ʹ
о
ʹ
финансовых
ʹ
результатах
ʹ
и
ʹ
консолидированного
ʹ
отчета
ʹ
о
ʹ
прибылях
ʹ
(убытках)
ʹ
и
ʹ
прочем
ʹ
совокупном
ʹ
доходе
ʹ
группы
ʹ
«ЧТПЗ»
ʹ
за
ʹ
2018г.
ʹ
представлено
ʹ
в
ʹ
приложении
ʹ
16.
Чистая
ʹ
прибыль
ʹ
группы
ʹ
«ЧТПЗ»
ʹ
за
ʹ
2018г.
ʹ
по
ʹ
консолидированному
ʹ
отчету
ʹ
о
ʹ
совокупном
ʹ
доходе
ʹ
составила
ʹ
7
ʹ
800
ʹ
млн.
ʹ
руб.
ʹ
Чистая
ʹ
прибыль
ʹ
группы
ʹ
«ЧТПЗ»
ʹ
за
ʹ
2018г.,
ʹ
рассчитанная
ʹ
по
ʹ
данным
ʹ
РСБУ
ʹ
составила
ʹ
10
ʹ
081
ʹ
тыс.
ʹ
руб.
ʹ
Прибыль,
ʹ
рассчитанная
ʹ
в
ʹ
соответствии
ʹ
ʹ
российским
ʹ
законодательством
ʹ
выше,
ʹ
чем
ʹ
рассчитанная
ʹ
в
ʹ
соответствии
ʹ
с
ʹ
международными
ʹ
стандартами
ʹ
финансовой
ʹ
отчетности.
Таким
ʹ
образом,
ʹ
сравнивая
ʹ
российский
ʹ
отчет
ʹ
о
ʹ
финансовых
ʹ
результатах
ʹ
с
ʹ
международными
ʹ
стандартами,
ʹ
можно
ʹ
отметить,
ʹ
что
ʹ
форма
ʹ
отчета
ʹ
во
ʹ
многом
ʹ
соответствует
ʹ
МСФО,
ʹ
однако
ʹ
по-прежнему
ʹ
остаются
ʹ
существенные
ʹ
методологические
ʹ
расхождения
ʹ
в
ʹ
составлении
ʹ
и
ʹ
структурировании
ʹ
отчетной
ʹ
информации
ʹ
о
ʹ
финансовых
ʹ
результатах.
55
ГЛАВА 3. ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ПРИМЕНЕНИЯ
МСФО В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ
3.1. Рекомендации по повышению эффективности формирования показателей
отчетности
Сравнивая российский отчет о финансовых результатах с
международными стандартами, можно отметить, что форма отчета во многом
соответствует МСФО, однако по-прежнему остаются существенные
методологические расхождения в составлении и структурировании отчетной
информации о финансовых результатах.
Имеющиеся различия между МСФО и РСБУ приводят к значительным
разночтениям в определении финансовых отчетностях. В основном они связаны
с разницей в целях, для которых используется финансовая информация и
разницей в подходах проведения аналитических процедур.
Известно, что финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с
МСФО, используется предприятиями-партнерами, финансовыми институтами,
инвестиционными компаниями, с целью оценки стоимости бизнеса и
возможности стратегического развития, а финансовая отчетность,
подготовленная в соответствии с РСБУ, составляется в основном для органов
государственного управления и носит ретроспективный характер (на
определенную дату).
В связи с этим, несмотря на значительное сближение российских
стандартов с МСФО многие проблемы остаются нерешенными.
Организации, формирующие отчетность на основе международных
стандартов отчетности, в отличие от организаций, формирующих отчетность по
российским стандартам, могут самостоятельно выбирать способ представления
своих данных в отчетности, исходя из исторических и отраслевых факторов, а
также от характера и вида деятельности организации. Также существуют, хоть
и незначительные, различия в признании доходов и расходов в российской
системе учета и в международных стандартах отчетности. Это требуют