15
— прибыли или убытка после уплаты налога, которые возникают при
переоценке или выбытии активов, составляющих прекращенную деятельность;
— прибыль или убыток;
— каждый компонент прочего совокупного дохода;
— доля прочего совокупного дохода ассоциированных предприятий,
совместной деятельности, учет инвестиций в которые осуществляется по
методу участия в капитале;
— общая сумма совокупного дохода
19
.
Если подается консолидированная финансовая отчетность, то в Отчете о
совокупном доходе следует отразить:
— доли чистой прибыли (убытка), приходящиеся на долю
собственников материнского предприятия и на долю неконтролирующих
участников;
— доли совокупного дохода, приходящиеся на долю собственников
материнского предприятия и на долю неконтролирующих участников
20
.
Предприятие может включать дополнительные строки, заглавия и
промежуточные итоги в Отчет о совокупном доходе и в отдельном отчете о
результатах деятельности (прибылях и убытках) (если он подается), если такое
представление уместно для понимания финансовых результатов
21
.
Следует подчеркнуть, что предприятие не может сворачивать доходы и
расходы, если иного не требует определенный стандарт. Впрочем, МСФО 1
отмечает, что для некоторых операций, которые, скорее, сопровождают
основную деятельность, более уместно отражать их результаты путем
сворачивания соответствующих доходов и расходов. Так, например, прибыли
(убытки) от выбытия необоротных активов целесообразно отражать путем
19
Нечитайло А.И., Панкова Л.В., Нечитайло И.А. Бухгалтерская финансовая отчетность. Учебник. – Ростов-на-
Дону: Феникс, 2013 г. – С.168
20
Отчеты о прибылях и убытках и О совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы
соотношения и формирования / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И.
Лобачевского. – 2012. - №3(1). – С.238
21
Составляем отчетность по правилам МСФО / Светлана Титова // «Новая бухгалтерия». – 2012. - №04. – С. 32
16
сворачивания доходов и расходов, связанных с выбытием
22
.
Как отмечалось выше, Отчет о совокупном доходе включает
информацию о прибыли и убытках, полученных компанией в отчетном периоде
за счет изменения статей капитала, при этом указанные статьи могут быть
представлены как с учетом влияния налога на прибыль, так и до исчисления
налога. Следует отметить, что следует отразить суммы налога на прибыль,
относящиеся к каждому элементу прочей совокупной прибыли
23
.
При наличии у компании прекращаемых сегментов деятельности в
отчете о совокупном доходе должна быть обособленно представлена
информация о посленалоговой прибыли (убытке) в разрезе прекращаемой и
продолжаемой деятельности компании и прибыли (убытке) от реализации
активов или их переоценки до справедливой стоимости за минусом расходов на
продажу
24
.
Стоит отметить, что чрезвычайные статьи расходов не подлежат
представлению в данном отчете.
В консолидированном отчете о совокупном доходе должны отдельно
быть представлены:
— доля в прибыли ассоциированных компаний, учитываемых по методу
долевого участия;
— доля неконтролирующих акционеров;
— доля материнской компании в прибыли за период
25
.
Следует подчеркнуть, что доходы и расходы в результате исправления
ошибок прошлых лет и изменения учетной политики не отражаются в отчете о
совокупном доходе, а оформляются как корректировка входящего сальдо
нераспределенной прибыли.
22
Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник. – М.: Национальное
образование, 2014. – С.94
23
Петров А.М., Коняхин А.Н. Методика и практика подготовки первой отчетности по МСФО в группе
компаний. – М.: Инфра-М, 2015. - С.87
24
Положения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и требования российского
законодательства по формированию Отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках) / Шогенцукова
З.Х., Эфендиева Г.А., Казиева Б.В., Дымова З.С. // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – №1. –
C.24
25
Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет с основами МСФО. – М.: Юрайт, 2016. – С.301
17
МСФО 1 содержит минимальный перечень статей доходов и расходов,
подлежащий отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие должно
их расшифровывать, если это необходимо для понимания его финансовых
результатов
26
.
Таким образом, Отчет о совокупном доходе представляет собой
документ, в котором отражаются все компоненты чистой прибыли или убытка
и все компоненты прочего совокупного дохода (т. е. операции, которые
признаются непосредственно в капитале). Составление и представление отчета
о совокупном доходе регулируется МСФО 1 «Представление финансовой
отчетности». Информация о совокупном доходе компании может быть
представлена либо в рамках единого отчета (совместно с информацией о
прибылях и убытках компании), либо в рамках отдельного отчета о
компонентах прочего совокупного дохода (т. е. о статьях, влияющих на
нераспределенную прибыль, но не отраженных в отчете о прибылях и убытках).
1.2. Методы формирования Отчета о совокупном доходе компании
Как отмечалось выше, в соответствии с новой редакцией МСФО 1
«Представление финансовой отчетности» все статьи доходов и расходов,
признанных в составе прибыли или убытка и прочий совокупный доход
компании могут представлять в одном отчете, либо представить два
взаимосвязанных отчета: отдельный отчет о прибылях и убытках и отчет о
совокупном доходе.
Но независимо от того, какой метод выберет организация, в отчете о
совокупном доходе должны быть отражены итоговая величина прибыли и
сумма совокупного дохода
27
. Поэтому для организации важно понимать, как
должны формироваться обе части рассматриваемого отчета.
Часть отчета, касающаяся отражения прибыли и убытка компании,
формируется во многом в порядке, аналогичном действующему в российской
26
Бабаев Ю.А., Петров А.М. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.: Вузовский учебник,
2014. – С.42
27
Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник. – М.: Национальное
образование, 2014. – С.92
18
практике регламенту составления отчета о финансовых результатах. А именно:
отчет начинается с показателя выручки фирмы и заканчивается отражением
прибыли компании до налогообложения.
В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»
«предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе
прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на
характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от
того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную
информацию»
28
.
Так возможны следующие классификации:
— классификация, основанная на сущности (характере) расходов. При
формировании отчета о финансовых результатах расходы объединяются исходя
из их сущности (расходы на материалы, на заработную плату, амортизационные
расходы и т.д.) и не разделяются по функциональному признаку.
Определение финансового результата методом «характера расходов»
предполагает сопоставление выручки с общей суммой расходов отчетного
периода, скорректированной на изменение остатков в запасах (незавершенного
производства и готовой продукции)
29
.
Следует отметить, что такой способ формирования отчета о совокупном
доходе прост в применении, и такой формат отчета часто используется
европейскими компаниями
30
;
— классификация, основанная на функциональной роли расходов.
Данный формат отчета в экономической литературе также называют методом
себестоимости продаж. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы
объединяются в зависимости от их функциональной роли: себестоимость
28
Приложение № 1 к приказу Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н Международный стандарт
финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». – п.99
29
Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и
МСФО // Научно-методический электронный журнал «Концепт». – 2016. – Т. 6. – С. 162
30
Положения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и требования российского
законодательства по формированию Отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках) / Шогенцукова
З.Х., Эфендиева Г.А., Казиева Б.В., Дымова З.С. // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – №1. –
C.24
19
продаж, управленческие расходы, расходы на продажу и т.д.
Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на
сопоставлении выручки с себестоимостью продаж.
Такой способ формирования отчета о финансовых результатах более
информативен для пользователей, однако требует профессиональной оценки
для распределения расходов в зависимости от их функциональной роли, что
увеличивает риск субъективизма
31
.
Если компания выбирает такой способ для представления отчета,
необходимо в примечаниях дополнительно раскрыть информацию о сущности
расходов, в частности о величине амортизационных расходов и расходов на
заработную плату.
В соответствии с МСФО 1 такой способ формирования отчета о
совокупном доходе «может обеспечить пользователей уместной
информацией»
32
.
Таким образом, информация в первой части отчета о совокупном доходе
может быть представлена одним из двух способов, предполагающих разные
форматы его построения. Оба формата позволяют получить совершенно
идентичный финансовый результат, однако по-разному раскрывают данные о
структуре его формирования.
Выбор метода группировки статей отчета о прибылях и убытках зависит
от исторических и отраслевых факторов и от характера деятельности компании.
Следует отметить, что российский формат отчета о финансовых
результатах, исходя из терминологии МСФО, построен на основе
функционального подхода к классификации расходов. И все российские
компании обязаны формировать свои отчеты независимо от особенностей
осуществления своей хозяйственной деятельности и иных факторов на основе
31
Составляем отчетность по МСФО. URL: https://online.dtkt.ua/Book/«ДК»%20№46-
2012%20(рус.).epub/navPoint-8
32
Положения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и требования российского
законодательства по формированию Отчета о финансовых результатах (прибылях и убытках) / Шогенцукова
З.Х., Эфендиева Г.А., Казиева Б.В., Дымова З.С. // Современные проблемы науки и образования. – 2015. – №1. –
C.24
20
единого подхода
33
.
Отражение сведений о прочем совокупном доходе предприятия на
практике сопряжено с рядом трудностей, поскольку отдельного стандарта,
регламентирующего порядок учета прочего совокупного дохода и его
отражения в отчетности, на текущий момент не существует.
Конкретные требования, касающиеся учета и отражения в отчетности
элементов прочего совокупного дохода, прописаны в отдельных стандартах.
В общем виде обязательное для компании правило-требование МСФО
звучит следующим образом: некоторые доходы и расходы компании не могут
быть учтены в составе прибыли организации от текущей деятельности, а
должны формировать собой прочий совокупный доход.
Поэтому фирме при составлении отчетности по МСФО прежде всего
следует понимать, какие именно из имеющихся у нее доходов и расходов не
подлежат отнесению на финансовый результат предприятия, а должны
учитываться в составе прочего совокупного дохода
34
.
К таким доходам и расходам, в частности, по МСФО относятся:
— доходы фирмы или ее расходы, полученные в результате проведения
переоценки основных средств. Порядок и регламент такой переоценки, а также
требования к размеру суммы дохода, которая должна быть включена в состав
прочего совокупного дохода, содержатся в МСФО 16;
— доходы или расходы фирмы, которые фирма получила по итогам
переоценки нематериальных активов (регламент переоценки НМА, а также
требования к размеру доходов установлены в МСФО 38);
— доходы и расходы фирмы, полученные ей в результате переоценки
финансовых активов (регламент прописан в МСФО 39). При этом учитываются
только результаты переоценки по тем финансовым активам, которые компания
удерживает для последующей продажи;
33
Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и
МСФО // Научно-методический электронный журнал «Концепт». – 2016. – Т. 6. – С. 163
34
Отчеты о прибылях и убытках и О совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы
соотношения и формирования / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И.
Лобачевского. – 2012. - №3(1). – С.238
21
— результаты пенсионных планов организации с установленными
выплатами (согласно МСФО 19). Под таким планом в МСФО 19 понимается
ситуация, когда компания берет на себя обязательство по выплате работнику
фиксированной пенсии после того, как тот закончит трудиться в фирме;
— курсовые разницы, которые классифицируются фирмой как
трансляционные (регламент определен в МСФО 21);
— доходы и затраты компании, которые связаны с хеджированием
денежных потоков
35
.
Следует отметить, что на практике сталкиваются организации с
отсутствием необходимых счетов бухучета, на которых возможно осуществлять
аналитический учет по каждому из перечисленных выше элементов. Ведь
компаниям, применяющим стандарты международной отчетности, следует
руководствоваться специальным планом счетов по МСФО
36
.
Вместе с тем стандарты МСФО не устанавливают, какие именно
дополнительные счета фирме необходимо создать в учетных целях.
Следовательно, компании могут самостоятельно организовывать учет
элементов совокупного дохода на счетах, определенных внутренними
бухгалтерскими документами
37
.
В частности, фирма может предусмотреть специфические счета для
учета составляющих совокупного дохода, которые отражаются в отчетности
как собственный капитал фирмы, а именно:
— резерв по переоценке основных средств и НМА до налогообложения;
— налог на прибыль в отношении резерва по переоценке основных
средств и НМА;
— резерв по переоценке финансовых активов (обязательство) до
налогообложения;
35
Компоненты совокупного дохода: реклассификация и проблемы формирования / С.В. Сарычева // «Синергия
наук». – 2017. - №12. – С. 304
36
Отчеты о прибылях и убытках и О совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы
соотношения и формирования / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И.
Лобачевского. – 2012. - №3(1). – С.239
37
Правила составления отчета о совокупном доходе по МСФО. URL: http://nalog-
nalog.ru/msfo/pravila_sostavleniya_otcheta_o_sovokupnom_dohode_po_msfo/
22
— налог на прибыль в отношении резерва по переоценке финансовых
активов (обязательство) и т. д
38
.
Следует отметить, что на практике компании в учете предусматривают
отдельный блок счетов, где они учитывают те элементы прочего совокупного
дохода, которые МСФО требует включать в состав значения неконтролируемой
доли, отражаемой по соответствующей строке в отчете о прибылях и убытках
(о финансовом результате)
39
.
Для того чтобы вести учет элементов совокупного дохода, относящегося
к неконтролирующей доле в фирме, организации целесообразно учитывать
каждый из указанных элементов в отдельности.
Ведь при утрате держателем акций контроля над соответствующей
долей в организации МСФО требует, чтобы держатель переклассифицировал
имевшийся актив и отнес его на прибыль или убыток. Причем не только в
отношении своей доли, но и в отношении неконтролируемой
40
. Следовательно,
если для учета неконтролируемой доли по всем элементам совокупного дохода
будет предусмотрен только один счет, выделить сумму, которую нужно отнести
на прибыль/убыток, будет гораздо сложнее
41
.
При раскрытии сведений о совокупном доходе фирмы в отчете
бухгалтеру необходимо учитывать следующее:
— на прочий совокупный доход относятся те доходы и затраты фирмы,
которые МСФО не позволяет учитывать в финансовом результате от основной
деятельности предприятия. Однако и такие элементы прочего совокупного
дохода могут иметь разную природу:
— могут быть реклассифицированы, т. е. могут стать подлежащими
отнесению на финансовый результат компании (через прибыль и убыток):
трансляционные курсовые разницы, результаты переоценки финансовых
38
Правила составления отчета о совокупном доходе по МСФО. URL: http://nalog-
nalog.ru/msfo/pravila_sostavleniya_otcheta_o_sovokupnom_dohode_po_msfo/
39
Составляем отчетность по правилам МСФО / Светлана Титова // «Новая бухгалтерия». – 2012. - №04. – С. 31
40
Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебник. – М.: Национальное
образование, 2014. – С.236
41
Шмарова Л.В. Совокупный доход: компоненты и представление в соответствии с требованиями. URL:
http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=8641
23
активов, которые фирма удерживает для продажи, а также доходы и затраты
компании, которые связаны с хеджированием денежных потоков;
— не могут быть переклассифицированы и, соответственно, не смогут ни
при каких обстоятельствах влиять на величину прибыли/убытка, отражаемую в
отчете о совокупном доходе: финансовые активы, которые оцениваются по
справедливой стоимости с отнесением изменений на прочий совокупный доход
в силу требований МСФО 9
42
;
— компания в отчете о совокупном доходе должна не только верно
разнести возникающие в ней доходы и расходы по указанным группам, но
также и раскрыть информацию об имевших место реклассификациях элементов
прочего совокупного дохода.
43
Причем раскрыть информацию о произошедших
переклассификациях фирма может как в самом отчете (отразив отдельными
строками переклассифицированные суммы), так и в примечаниях (в этом
случае отчет о совокупном доходе будет содержать уже сразу «очищенную» от
рекласифицированных сумм величину прочего совокупного дохода).
Следует отметить, что для осуществления реклассификации необходимо
сделать корректировочную проводку: дебет "Прочий совокупный доход" в
корреспонденции с кредитом счета "Прибыли и убытки" (в случае
реклассификации прочего совокупного убытка должна быть сделана обратная
проводка: дебет "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета
"Прочий совокупный доход")
44
.
Результат выполненной реклассификации будет отражаться в
отчетности как в Отчете о прибылях и убытках, так и в Отчете о прочем
совокупном доходе и в конечном итоге изменится демонстрируемая чистая
прибыль компании.
Следует подчеркнуть, что Совет по МСФО, приняв решение о
42
Правила составления отчета о совокупном доходе по МСФО. URL: http://nalog-
nalog.ru/msfo/pravila_sostavleniya_otcheta_o_sovokupnom_dohode_po_msfo/
43
Приложение № 1 к приказу Минфина России от 28 декабря 2015 г. № 217н Международный стандарт
финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». – п.92
44
Полякова С.И., Старовойтова Е.В., Соловьева О.В. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: Проспект,
2016. – С.302
24
необходимости представлять информацию о прочем совокупном доходе в
разрезе возможной реклассификации, существенно увеличил ценность
финансовой отчетности для акционеров компаний. Ведь реклассифицируемые
элементы прочего совокупного дохода в дальнейшем могут повлиять на
распределяемую между акционерами чистую прибыль, а значит, потенциально
могут быть изъяты ими из бизнеса. В то же время нереклассифицируемые
компоненты прочего совокупного дохода никогда и ни при каких условиях не
могут оказать влияние на распределяемую чистую прибыль компании
45
.
В настоящее время единый подход к вопросам классификации
компонентов прочего совокупного дохода на реклассифицируемые и
нереклассифицируемые отсутствует.
Информация о требованиях некоторых стандартов, касающихся
возможной реклассификации компонентов прочего совокупного дохода,
представлена в таблице 1.
Таблица 1
Возможность реклассификации компонентов прочего совокупного
дохода
46
Компонент ПСД
Основание
Реклассификация
Изменения прироста
стоимости от переоценки
основных средств и
нематериальных активов
IAS 16 "Основные
средства"
IAS 38 "Нематериальные
активы"
Нет
Прибыли и убытки от
перевода финансовой
отчетности иностранного
подразделения в
функциональную валюту
IAS 21 "Влияние
изменений обменных
курсов валют"
Да
(при выбытии
подразделения)
Актуарные прибыли и
убытки пенсионных
планов с установленными
выплатами
IAS 19 "Вознаграждения
работникам"
Нет
Изменения справедливой
стоимости инвестиций в
долевые инструменты, не
предназначенные для
продажи
IFRS 9 "Финансовые
инструменты"
Нет
45
Отчеты о прибылях и убытках и О совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы
соотношения и формирования / Т.Ю. Дружиловская // Вестник Нижегородского университета им. Н.И.
Лобачевского. – 2012. - №3(1). – С.240
46
Шмарова Л.В. Совокупный доход: компоненты и представление в соответствии с требованиями. URL:
http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=8641