11
экономическое обоснование и принятие любых управленческих
решений и др. [17, с.15]
Одной из важных классификаций, которую необходимо применять
практически на каждом предприятии, является классификация «по способу
отнесения на себестоимость». Она подразумевает следующее деление затрат:
• Прямые - это затраты, связанные с производством отдельного вида
продукции (выполнением определенных работ, оказанием отдельных услуг),
которые могут быть непосредственно включены в себестоимость этой
продукции (работ, услуг). К прямым расходам можно отнести затраты на:
сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
топливо и энергию для технологических нужд, заработную плату основных
производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и т.д.
• Косвенные - это затраты, которые связаны с производством нескольких
видов продукции (работ, услуг). Напрямую они не могут быть отнесены к
конкретному виду продукции. Поэтому они распределяются по видам
продукции косвенно (условно) или списываются целиком на финансовые
результаты в конце периода. К косвенным (управленческим) расходам
относят: амортизацию офисных помещений, заработную плату
управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды и другие
подобные расходы. Для отражения косвенных расходов в организациях
используются счета: 25 "Общепроизводственные расходы", 26
"Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".
Прямые затраты отражаются по дебету счета 20 "Основное
производство" и в дальнейшем закрываются на выпуск продукции (работ,
услуг).
Косвенные расходы, как правило, отражаются по дебету счета 26
"Общехозяйственные расходы" и закрываются: на счет 90 "Продажи" в
полном объеме (если применяется метод "директ-костинг") или на основное
производство (счет 20).
12
В налоговом учете прямые расходы включаются в стоимость готовой
продукции, а косвенные списываются в текущем периоде. При этом
налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов,
связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием
услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Цель классификации по способу включения в себестоимость –
получить правильную производственную себестоимость учетной единицы
продукции. Под учетной единицей, здесь понимается любой объект, по
которому требуется оценка стоимости. Это может быть конкретное изделие,
продуктовая линейка или заказ покупателя. В практике управления
конкретным предприятием обоснованное деление затрат на прямые и
косвенные является очень сложной задачей и зависит от множества
факторов. Например:
• Существенность доли затрат. Чем выше удельный вес затраты,
тем целесообразнее отнести ее к прямым расходам;
• Уровень информационных технологий. Чем выше уровень
автоматизации в части сбора и обработки данных, тем больше затрат может
быть отнесено к прямым расходам. Например, введение штрихового
кодирования на производстве позволяет учитывать вспомогательные
производственные компоненты с отнесением на конкретный вид продукции;
• Характер бизнес процессов. Чем больше разграничены
производственные мощности между конкретными видами продукции, тем
больше расходов может быть отнесено к прямым затратам конкретного
производственного процесса или участка.
Необходимо также отметить, что одна и та же затраты может быть, как
прямой, так и косвенной в зависимости от выбранного объекта
калькулирования (учетной единицы). Например, зарплата конструктора,
разрабатывающего спецификации для конкретной продуктовой линейки, для
этой самой продуктовой линейки будет являться прямым расходами, а по
13
отношению к конкретному изделию внутри продуктовой линейки она уже
будет являться косвенным расходом.
С точки зрения процесса управления производственными затратами
имеет смысл рассматривать классификацию «по объему производства».
Данная классификация подразумевает деление затраты на переменные и
постоянные затрат и позволяет предприятию разделить свои расходы на два
больших блока:
• Переменные – расходы, которые напрямую зависят от количества
выпущенной продукции. Например, сырье, ФОТ основных
производственных рабочих;
• Постоянные – расходы, которые напрямую от количества
выпущенной продукции не зависят. Например, зарплата руководства,
стоимость аренды склада и т.д.
Данная классификация основывается на экономическом содержании
затраты. Из самой сути постоянных расходов вытекает их влияние на
себестоимость продукции: чем больше изделий произвело предприятие, тем
меньше в итоге удельный вес постоянных затрат, который приходится на
единицу продукции.
Например, если имеется сумма постоянных затрат в 1000 руб., то при
выпуске 100 единиц продукции на каждое изделие будет приходится 10
рублей. А при выпуске 200 единиц – уже 5 рублей.
Отсюда следует и обратная взаимосвязь: значительное снижение
объемов производства при сохранении уровня постоянных расходов может
привести к тому, что продукция станет убыточной.
В этом случае, когда доля постоянных расходов в себестоимости
является значительной, управление именно этим показателем является
эффективным инструментом повышения рентабельности.
Эффективность управления затратами на предприятии зависит от
экономически обоснованной классификации затрат, которая позволяет
14
правильно учитывать затраты, планировать, точнее их анализировать,
исчислять степень их влияния на себестоимость и рентабельность
производства. Необходимость группировки затрат обусловлена
неоднородным составом затрат, их экономическим содержанием, участием в
технологическом процессе, зависимостью от объемов производства,
особенностью включения в себестоимость продукции.
1.2. Характеристика методов учета затрат и калькулирования
себестоимости
Значение калькулирования достаточно велико в процессе
производственных затрат, так как оно позволяет:
Правильно установить цены на изготавливаемую продукцию;
1. Определить рентабельность и эффективность производства;
2. Проанализировать себестоимость продукции и выявить резервы
ее оптимизации;
3. Осуществить планирование издержек производства.
Объектом калькуляции могут быть: cебестоимость изделия;
cебестоимость группы однородных изделий; cебестоимость заказа
покупателя, заказа на производство; cебестоимость части изделия;
cебестоимость продукта или комплекса продуктов по различным стадиям
(фазам, процессам, переделам) их изготовления; cебестоимость отдельных
видов работ.
К основным калькуляционным единицам относятся: натуральные
единицы (т, кг, м, шт. и т.д.); yсловно-натуральные единицы (ящик, комплект
и т.д.); трудовые единицы (нормо-час, человеко-час); единицы работы
(тонно-километры, машино-дни и т.д.)
Калькуляция единицы себестоимости продукции должна быть
экономически однородной и устойчивой во времени, отражать конечную
15
единицу изделия как определенной стоимости, по возможности
соответствовать единицам ценообразования.
Для определения направлений калькуляционной политики,
предприятию стоит придерживаться общих принципов: научно обоснованная
классификация затрат, объектов калькуляции и калькуляции единиц;
yстановление объектов учета затрат, объектов калькуляции и
калькуляционных единиц; выбор методов распределения косвенных затрат;
pазграничение затрат по периодам; выбор способов расчета себестоимости
калькуляционной единицы;
Далее эти общие принципы конкретизируются с учетом специфики
отрасли и особенностей производства.
Из всего вышеизложенного можно выделить следующие основные
задачи калькулирования на предприятиях:
1) Достоверное исчисление фактической себестоимости единицы
отдельных видов продукции (работ, услуг);
2) Контроль за уровнем себестоимости и соблюдением
действующих норм и нормативов затрат;
3) Определение рентабельности продукции и факторов, влияющих
на ее уровень;
4) Оценка эффективности работы предприятия и отдельных
производственных структур путем сравнения затрат и результатов;
5) Выявление и использование резервов снижения себестоимости
продукции [24, с.95].
Методы учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг) чаще всего группируются по трем
признакам:
- по объектам учета затрат и калькулирования (позаказный,
попередельный, попроцессный);
16
- по полноте учитываемых затрат (калькулирование полной
себестоимости, калькулирование неполной (усеченной, сокращенной)
себестоимости);
- по способам сбора информации и контроля за затратами
(нормативный метод (учет нормативных затрат и отклонений от норм), метод
суммирования фактических затрат, коэффициентный и другие методы) [43,
с.18].
Рассмотрим более подробно все представленные методы учета затрат и
калькулирования в соответствии с представленными признаками.
В зависимости от полноты включения различных групп затрат в
себестоимость продукции выделяют две основные системы учета: учет по
полной себестоимости, называемым также учетом поглощенных издержек
«абзорпшен-костинг», и минимальной себестоимости «директ-костинг».
Основное отличие этих способов заключается в порядке распределения
постоянных производственных затрат между калькуляционными периодами.
Долгое время традиционной для российской практики является
калькулирование полной себестоимости, без альтернативных методов.
Данный вариант предусматривает подразделение затрат на прямые и
косвенные. При этом варианте все прямые и косвенные затраты в конечном
итоге отражаются на счете 20 «Основное производство».
Прямые затраты списываются на счет 20 с кредитов счетов 10
«Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» и др. Затраты вспомогательных производств относятся на
счет 20 с кредита счета 23 «Вспомогательное производство». Косвенные
затраты переносятся на счет 20 со счетов 25 «Общепроизводственные
затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты», потери от брака – со счета 28
«Брак в производстве».
17
Рисунок 1.2. Классификация методов учета затрат и калькулирования
Сумма фактической производственной себестоимости продукции
переносится с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» [24,
132].
Условно это можно представить в виде рисунке 1.3.
Рисунок 1.3. Схема формирования полной себестоимости
Калькулирование полной себестоимости
Калькулирование неполной
себестоимости(усеченной)
Учет фактической себестоимости
Учет нормативной себестоимости
Попроцессный метод
Попередельный метод
Позаказный метод
Полнота учета затрат
Объект учета
Оперативность учета и
контроль затрат
Методы учета затрат и
калькулирования
Прямые
затраты
Прямые
затраты
20/«А»
20/«Б»
25/ «Эксплуатационные
расходы»
25/ «Цеховые расходы»
26/ «Общехозяйственные
расходы»
18
Альтернативный традиционному отечественному подходу к учету
затрат и калькулированию является подход, когда по носителям затрат
планируется и учитывается неполная (ограниченная, усеченная)
себестоимость. Собранные затраты на счете 26 «Общехозяйственные
затраты» не включаются в себестоимость продукции, а без распределения как
расходы периода списываются на 90 счет «Доходы и расходы по текущей
деятельности».
Рисунок 1.4 - Схема формирования неполной себестоимости.
Если рассматривать выбор формирования себестоимости между
системами «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» необходимо учитывать
объем производства продукции и объем реализации продукции.
Если эти объемы совпадают, то вне зависимости от того какой из
методов учета выбран, прибыль будет равна. Однако на практике объем
реализации, как правило, отличается от объема производства. Вследствие
этого использование систем «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг» будут
давать для предприятия разные финансовые результаты. Когда объем
производства больше объема реализации продукции в системе «директ-
костинг», прибыль меньше, чем при калькуляции себестоимости по полным
затратам. Когда объем производства меньше объема реализации продукции,
все наоборот. При несовпадении объема производства и реализации
продукции система «директ-костинг» позволяет декапитализировать затраты.
Прямые
затраты
Прямые
затраты
20/«А»
20/«Б»
25/ «Эксплуатационные
расходы»
25/ «Цеховые расходы»
26/ «Общехозяйственные
расходы»
90/ «Продажи»
19
Калькулирование фактической и нормативной себестоимости. Учет
фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о
фактически произведенных затратах без отражения в учете данных об их
величине по действующим нормам.
В основе нормативного метода лежит предварительное (до начала
производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
основные материалы; оплата труда основных производственных рабочих;
производственные накладные затраты; коммерческие расходы.
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо
установленные ставки, с тем чтобы привести величину фактических затрат в
соответствие со стандартами. При возникновении отклонений стандартные
нормы не изменяют. Их величина остается относительно постоянной на весь
установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых
новыми экономическими условиями, значительным повышением или
снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменения условий и
методов производства.
Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат
по нормам и отклонений от них.
Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете
фактической себестоимости продукции (работ, услуг), но первый – путем
непосредственного учета, а второй – через учет затрат по нормам и
отклонений от норм.
Нормативный метод следует рассматривать как совокупность способов,
приемов учета и контроля за формированием себестоимости исходя из
следующих принципов:
предварительная разработка нормативных и плановых
калькуляций себестоимости по каждому изделию, путем разработки норм и
нормативов по всем видам расходов, включаемых в себестоиомсть;
20
документальное оформление операций фактических затрат с
разделением их на:
Организация раздельного учета затрат: затраты в пределах
нормы; отклонения от нормы; изменение норм.
Оперативное выявление сумм отклонений по видам готовой
продукции.
Установление конкретных причин и виновников отклонений от
норм.
Учете изменения норм и их влияние на издержки производства.
Определение фактической себестоимости путем сложения
нормативной себестоимости, отклонений и изменений норм [43, с.19].
Причинами изменения норм являются:
1. Изменения цен.
2. Изменение расценок.
3. Изменения качества исходного сырья.
Производственный учет, основанный на исчислении себестоимости по
нормативным затратам предоставляет возможность создать систему
контроля, позволяющую подробно анализировать отклонения от норм,
создавая предпосылки для более эффективного управления затратами и
производством. Он создает возможность мониторинга за ходом
эксплуатационной, финансовой и хозяйственной деятельности и
представляет управленческому персоналу информацию, необходимую для
оценки результатов их действий и принятия эффективных мер для
корректировки полученных результатов.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по объектам
включают попроцессный, попередельный и позаказный.
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг). Представим на рисунке 1.5.
последовательность учета операций при позаказном методе.