21
Рисунок 1.5. Последовательность учета операций при позаказном
методе.
Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые
затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляций по
отдельным производственным заказам, остальные затраты учитываются по
местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в
соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета затрат и
объектом калькуляции является отдельный производственный заказ –
фактическая себестоимость, которая определяется после его изготовления.
При этом под заказом принимается заявка клиента на определенное
количество специальных приспособленных для него изделий, вид заказа
определяется договором заказчика. В договоре оговаривается стоимость
продукции, порядок расчетов, срок выполнения заказа. До момента передачи
заказа все затраты, относящиеся к нему, считаются незавершенным
производством. Если заказ представлен единичным изделием, то его
себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если
заказом предусмотрено производство нескольких изделий или партий, то
путем суммирования затрат получается себестоимость изготовления всей
1. Документирование прямых затрат
2. Документирование, учет и
группировка по статьям затрат,
включенных в косвенные расходы
3. Группировка прямых затрат по
заказам
4. Распределение косвенных
расходов по заказам
5. Определение общей величины затрат по
каждому заказу с начала его изготовления
(незавершенное производство)
6. Определение фактической себестоимости по
окончании выполнения заказа
(по оконченным заказам)
22
партии. При данном методе вычисления все прямые основные затраты
учитывают по статьям калькуляционного листа в соответствии с отдельными
заказами. Заказы выдаются на определенное количество продукции того или
иного вида. Все остальные расходы учитываются по местам их
возникновения, по их назначению и по статьям и включаются в
себестоимость отдельных заказов в соответствии с избранной базой
распределения.
Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают
очередные с начала года номера, которые становятся их кодами. Копию
извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию, где заводится
карточка учета затрат по заказу. По окончании изготовления изделия или
выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа
отпуск материалов по нему и начисление заработной платы прекращаются.
Фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется после
исполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной
по заказу продукции [15, с.309].
Для многих производств характерна последовательная переработка
промышленного или сельскохозяйственного сырья в готовый продукт.
Особенностью таких производств является наличие последовательных
стадий, которые представляют собой совокупность технологических
операций, создающих промежуточный продукт (полуфабрикат). Эти стадии
получили название переделов. Переделы являются объектами учета затрат
при данном методе. Их перечень определяется исходя из возможностей
планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции каждого
передела и оценки незавершенного производства. Во многих случаях
объектом исчисления затрат является не вся продукция передела, а
отдельные ее виды или группы.
На рисунке 1.6 в приложении 2 представлена последовательность учета
операций при попередельном методе [15, с.319].
23
При данном методе прямые затраты отражаются в текущем учете не по
видам продукции (работ, услуг), а по переделам (стадиям производства),
даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов [26,
с.264].
Попроцессный метод вычисления себестоимости продукции. Для
осуществления контроля за затратами производственный процесс делится на
стадии (процессы). Представим последовательность учета операций при
попроцесном методе на рисунке 1.7 [33, с.320].
Сущность данного метода заключается в учете прямых и косвенных
затрат по статьям на весь выпуск продукции, а среднюю себестоимость
единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех
произведенных за месяц затрат на количество готовой продукции за тот же
период [43, с.68].
Рисунок 1.7. Последовательность учета при попроцессном методе
Комплексные статьи (блок 2) образуются в связи с необходимостью
учета вспомогательных производств и расходов на управление. Затраты
распределяются по стадиям (блок 3). Например, на лесозаготовках
1. Документирование и учет затрат по
элементам (по прямым расходам)
2. Документирование и учет
затрат на комплексные статьи
3. Распределение затрат по процессам (стадиям)
4. Определение общей величины затрат за месяц
5. Распределение по затратам в зависимости от
характера производства и видов продукции
6. Распределение затрат
между выпуском и
незавершенным
производством
7. Распределение
затрат между
несколькими видами
продукции
8.
Стимулировани
е затрат по
процессам
9. Определение себестоимости месячного выпуска продукции
24
выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных
складах. Если производится продукция одного вида и отсутствует
незавершенное производство, то определяемая общая величина затрат за
месяц (блок 4) совпадает с себестоимостью месячного выпуска (блок 9). Но в
большинстве случаев возникает необходимость распределения затрат. При
этом в зависимости от условий производства используется один из трех
вариантов (блоки 6, 7 или 8). Первый вариант распределения (блок 6)
применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу
каждого периода образуется незавершенное производство. Например, в
лесозаготовительной отрасли. Учет затрат на этих предприятиях ведется по
процессам, но без вычисления себестоимости продукции каждого процесса.
При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом
процессе его остатки оценивают по плановой себестоимости в зависимости
от процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска
продукции: к фактическим затратам за месяц прибавляют затраты в
незавершенном производстве на начало месяца и исключают из полученной
суммы затраты в незавершенном производстве на конец месяца.
Фактическую себестоимость единицы продукции определяют путем деления
полученной суммы на количество выпущенной готовой продукции.
Второй вариант распределения затрат (блок 7) применяют на
предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует
или пренебрежимо мало, но выпускается несколько видов продукции. Сюда
относятся нефтедобывающая промышленность и производство
стройматериалов. На предприятиях этого типа учет ведут по процессам
(стадиям). При этом затраты, относящиеся к определенному виду продукции,
учитываются обособленно. Общие же затраты распределяют
пропорционально объему выпуска каждого вида продукции. Третий вариант
(блок 8) применяется в таких отраслях, как угольная, горнорудная, в ряде
25
производств строительных материалов. Здесь затраты суммируются по
процессам и распределяются на объем выпущенной продукции [33, с.321].
Попроцессный метод применяется, как правило, на предприятиях, для
которых характерны массовый характер производства, один или несколько
видов производимой продукции, краткий период технологического процесса
и отсутствие незавершенного производства.
Основной функцией управления затратами является управление
себестоимостью готовой продукции. Правильно посчитанная себестоимость
продукции является основой для правильного расчета финансового
результата предприятия. Компании, которые занижают себестоимость
продукции, несут убытки, но при этом в отчетности создается впечатление,
что из деятельности приносит прибыль. Компании, которые завышают
себестоимость продукции, могут установить слишком высокую цену на
продукцию, что приведет к снижению их конкурентоспособности. И как
следствие, предприятие должно очень ответственно подойти к выбору метода
расчета себестоимости готовой продукции, а также регулярно его
пересматривать в зависимости от изменения внешних или внутренних
условий деятельности.
1.3. Оценка эффективности управления затратами на
предприятиях
После обобщения информации о затратах необходимо определить
модель, по которой будет выстаиваться управление ими. Существует
несколько общепринятых моделей управления затратами. Можно выделить
два основных направления в управлении затратами предприятия:
Стратегическое управление затратами позволяет интегрировать
инструменты управления затратами в общую стратегию предприятия и
согласовать с его целями;
26
Операционное управление затратами в первую очередь
направлено на оптимальное формирование производственной себестоимости
продукции и контроль затрат в среднесрочном периоде.
Методы стратегического управления затратами
CVP-анализ (Анализ точки безубыточности). CVP (Cost Value Profit)
анализ – это метод, который позволяет оптимально распределить ресурсы по
видам продукции и принять решение о производстве того или иного товара.
Он помогает определить объем продаж, необходимый для покрытия затрат и
достижения желаемой прибыли. CVP-анализ также позволяет определить,
как влияет на прибыль изменение цены продаж, переменных и постоянных
затрата, а также доходов.
Основные задачи метода:
Расчет объема реализации, при котором обеспечивается полное
покрытие затрат - точка безубыточности (порок рентабельности);
Исчисление объема реализации, обеспечивающее при прочих
равных условиях получение необходимой суммы прибыли;
Аналитическая оценка объема реализации, при котором
предприятие может быть конкурентоспособным (запас финансовой
прочности);
Определение цены на продукцию, позволяющее обеспечить
спрос и прибыль на запланированном уровне;
Осуществление выбора наиболее эффективных технологий
производства;
Осуществление принятия наиболее оптимального
производственного плана.
В самом простом варианте при расчете точки безубыточности берется
следующая формула:
Прибыль Доходы Расходы
Цена Объемпродукции Переменныерасходынаединицу
27
Объемпроизводства Постоянныерасходы
В точке безубыточности прибыль равна нулю. Отсюда следует, что
количество произведённой продукции определяется по следующей формуле:
Объемпроизводства
Постоянныерасходы
Цена Переменныерасходы
Эта формула работает при следующих допущениях: pасходы должны
быть обоснованно поделены на постоянную и переменную части;
переменные затраты линейно зависят от объема производства; постоянные
расходы остаются неизменными; ассортимент изделий постоянен; цена
реализации постоянна.
Основным достоинством этого метода является его простота и
наглядность. Он позволяет просчитать объем продаж, который требуется для
получения плановой прибыли. К недостаткам метода можно отнести
требуемые для него применения допущения, которые зачастую не совпадают
с реальностью.
Бунчмаркинг затрат. Основная идея этого метода управление затратами
– это сравнение своих данных с данными предприятий-лидеров для
дальнейшего принятия решений в области управления затратами.
Этот метод зародился в США. Одним из первопроходцев была
компания «Ксерокс», которая в 1979 году начала реализовывать проект
«Бенчмаркинг конкурентоспособности» для анализа затрат и качества
собственных товаров по сравнению с аналогичными товарами из Японии.
Главный недостаток этого метода – это трудность получения
объективных показателей компании конкурентов.
LCC (life cycle cjsting) анализ. Этот метод часто переводят как «затраты
в течении жизненного цикла». Он относится к стратегическому методу
управления затратами. Метод LCC подходит к управлению затратами с точки
зрения полного жизненного цикла изделия, то есть предполагает учет
28
затратами не только на выпуск продукции, но и на инвестиции в ее
разработку.
Он позволяет получить в долгосрочном периоде оценку понесенных
затрат и их покрытия соответствующими изделию доходами, что дает более
точное представление о прибыльности производства того или иного вида
продукции.
Управление затратами по методу Lean production (бережное
производство). В отличии от остальных методов, эта концепция затрагивает
все предприятие в целом и требует принципиального изменения его бизнес-
процессов.
Основная идея этого метода заключается в следующем: для
потребителя продукт приобретает ценность только в процессе его
непосредственного изготовления. Все остальные операции (например,
хранение на складе) – это то, что потребляет ресурсы, но не добавляет
ценности для потребителя. Следовательно, это потери, которые должны быть
устранены. Концепция бережливого производства была заложена в 1950-х
годах на заводах Тойота. Несомненно, бережливое производство является
наиболее эффективной системой управления затратами из
вышеперечисленных. Однако переход на его принципы требует
комплексного, трудоемкого внедрения, которое будет затрагивать все
службы.
Для оценки эффективности и управления затратами применяется
комплекс взаимосвязанных показателей по следующим направлениям:
Повышение эффективности использования ресурсов;
Повышения качества.
Как правило, при управлении данным показателем контролируется
эффективность использования трех типов ресурсов: трудовых, материальных
и производственных (оборудование).
29
Ключевым показателем эффективности использования трудовых
рессурсов обычно служит производительность труда и трудоемкость.
Производительность труда – это количество продукции, выпущенной
работником за какое-то время.
Обратная величина – трудоемкость – это количество времени,
затраченное на производство единицы продукции.
Постоянный рост производительности труда является важнейшим
фактором повышения эффективности деятельности предприятия, потому что
приводит к снижению себестоиомсти продукции в части ФОТ. Как правило в
чистом виде показатель производительности труда используется редко.
Обычно рассматривают отношение фактической производительности к
наличной. Под наличной производительностью труда понимается расчетная
величина, показывающая, сколько продукции можно было бы выпустить в
текущих условиях в том случае, если исключить все простои.
В качестве KPI для материальных ресурсов обычно используется
материалоемкость материалоотдача.
Материалоемкость продукции - это отношение суммы материальных
затрат к стоимости произведенной продукции, которое показывает
материальные затраты, приходящиеся на каждый рубль выпущенной
продукции.
Материалоотдача - показатель, обратный материалоемкости,
характеризует выпуск продукции на 1 руб. потребленных материальных
ресурсов.
В зависимости от типов производства данные показатели
рассчитываются для конкретного сырья (например, только для стали).
Также при управлении материальными ресурсами используется такой
показатель, как коэффициент использования материальных ресурсов. Это
отношение суммы фактических затрат к плановым, рассчитанным по
30
калькуляции. Данный показатель характеризует соблюдение норм расхода
материалов (или качество работы конструкторского отдела).
В качестве показателя эффективности работы оборудования
используют OEE (Overall Eguipment Efftctiveness) – общая эффективность
оборудования. Данный показатель информирует о том, насколько загружено
оборудование производственного предприятия, поскольку даже если оно не
задействовано в производственном процессе, оно вносит в себестоимость
свою долю постоянных затрат (как минимум в части амортизации). Он
рассчитывается по формуле:
ОЕЕ Готовность Качество ,
где:
Готовность
Машинноевремя
Чистоевремяцикла
Производительность
Текущаявыработка
Запланированнаявыработка
Качество
Количествокачественныхизделий
Общееколичествоизделий
Данный показатель довольно наглядно демонстрирует, насколько
эффективно предприятие управляет собственным оборудованием.
Любое снижение производственных затрат ограничено политикой
предприятия в области качества выпускаемой продукции. Для измерения
качества продукции существуют множество разнообразных KPI, которые
охватывают различные разделы управления: такие как управление
взаимоотношениями с клиентами, управление запасами и т.д. В части
управления затратами, как правило, используют такие показатели: качество,
как элемент ОЕЕ; стоимость брака (суммарная стоимость за период);
относительный размер потерь от брака (стоимость брака в % к валовой
продукции); доля размера потерь от брака по отношению к общему объему
валовой продукции.
Выводы по главе 1.