14
Издержки упущенных возможностей выступают в качестве потери
дохода при выборе одного из способов осуществления хозяйственной
деятельности.
Отличие затрат от издержек обусловлено следующими факторами:
– природа оценки затрат и издержек - издержки характеризуются
платежной природой и используются в финансовом учете предприятия, а
затраты характеризуются расчетной природой и используются во внутреннем
учете предприятия;
– наличие признаков издержек - не все затраты имеют аналоги в виде
издержек;
– связь с производственным процессом и отчетным периодом -
издержки не всегда имеют связь с процессом изготовления продукции или
связаны с затратами отчетного периода.
Также наблюдается следующее отличие расходов и издержек от затрат:
в случае нормирования затрат государством расходы и издержки признаются
затратами в пределах данных норм, а если расходы и издержки свыше
установленных норм, то они имеют другой источник финансирования -
чистая прибыль или компенсация за счет виновного лица.
Следует отметить, что поскольку затраты характеризуются
многообразием и сложностью структуры, то единой, понятой всеми
учеными-экономистами классификации не существует, поскольку нет
единого понимания классификационных признаков затрат.
По способу отнесения на себестоимость затраты делятся на прямые и
косвенные (накладные). Прямые – это те затраты, которые согласно
бухгалтерскому учету можно сразу, по первичному документу, признавать в
составе себестоимости единицы продукции. Косвенные - это те затраты,
которые нельзя сразу, то есть в момент их возникновения, сопоставить с
определенными видами изделий [14].
Зависимость переменных затрат от объема производства может быть:
15
– пропорциональной - в этом случае сумма переменных затрат по
отдельным видам продукции изменяется пропорционально изменению
объема производства;
– дигрессивной - в этом случае переменные затраты по отдельным
видам продукции возрастают в меньшей степени, чем рост объема
производства;
– прогрессивной - в этом случае переменные затраты по отдельным
видам продукции возрастают в большей степени, чем рост объема
производства.
Постоянные издержки можно разделить на следующие подвиды:
– абсолютно постоянные издержки - данные издержки остаются
неизменными при любом изменении выпуска продукции;
– условно постоянные издержки - в краткосрочном периоде являются
неизменными при любом изменении выпуска продукции, а в долгосрочном
периоде их величина может измениться.
Таким образом, как было описано выше, в зависимости от отнесения
затрат на конкретные результаты деятельности предприятия их делят на
выделяют прямые и непрямые:
– прямые затраты могут быть отнесены сразу же на тот или иной
результат деятельности предприятия (например, расход конкретного вида
материальных ресурсов на изготовление определенного вида продукции).
– непрямые затраты должны распределяться между видами
деятельности или продукции предприятия (например, общехозяйственные
затраты). Такие затраты включаются в «комплексные статьи калькуляции» и
распределяются с использованием специальных методов.
Исходя их экономических элементов затраты делят на 5 групп:
– Материальные затраты - представляют собой стоимость сырья,
материалов, покупных полуфабрикатов, которые используются в
производственном процессе; а также затраты на топливо и электроэнергию,
16
запасные части и материалы для текущих ремонтов, потери из-за недостачи
материальных ценностей в пределах норм убыли.
– Затраты на оплату труда представляют собой все виды выплат,
включая основную и дополнительную заработную плату работников
предприятия, которая относится на себестоимость продукции.
– Отчисления во внебюджетные фонды являются обязательными
платежами в Фонд обязательного медицинского страхования РФ, Фонд
социального страхования РФ и Пенсионный фонд РФ. Данные затраты в
полной сумме относятся на себестоимость продукции.
– Амортизация определяется по объектам основных фондов и
нематериальных активов.
– Другие или прочие расходы включают в себя все прочие виды затрат
предприятия, относимых на производственный процесс и процесс реализации
продукции.
Затраты, связанные с производственным процессом - включают в себя
весь комплекс этих затрат, начиная с от процесса закупки сырья и
материалов и заканчивая процессом выпуска готовой продукции. в случае
большой доли затрат, связанных со снабженческой деятельностью, они
выделяются в самостоятельную группу.
Затраты, связанные со сбытом и реализацией готовой продукции -
включают весь комплекс затрат по ее продвижению и реализации в
собственной сбытовой сети при ее наличии.
Следует отметить, что деление затрат на прямые и непрямые
определяется конкретной целью их распределения, и если цель меняется, то
могут поменяться основания для распределения.
Группировка затрат по статьям позволяет систематизировать расходы с
учетом их места и назначения, анализировать стоимость производства и
реализации конкретных товаров, работ или услуг. Планирование и учет
себестоимости в разрезе статей расходов необходимы для выявления
17
факторов, определяющих уровень себестоимости, а также для определения
направлений работ по ее снижению.
Для эффективного управления затратами важным является их
классификация по различным признакам, которые и будут определять
методические подходы к регулированию того или иного вида затрат.
Классификация затрат имеет большое значение для планирования,
контролирования, регулирования затрат, то есть для эффективного
управления затратами и управления деятельностью организации. В
литературе можно встретить различные критерии классификации затрат.
Чаще всего, в современных литературных источниках представлена
типовая классификация затрат в разрезе отдельных статей калькуляции,
которая предусматривает выделение таких видов затрат, как:
1) материальные затраты;
2) затраты на оплату труда;
3) затраты на отчисления с заработной платы работников;
4) затраты на энергетические ресурсы;
5) затраты на подготовку и освоение производства;
6) затраты, включающие потери от брака;
7) управленческие затраты;
8) коммерческие затраты;
9) прочие затраты [13].
При этом, первые шесть статей затрат образуют производственную
себестоимость, а включение в нее управленческих и коммерческих затрат
образует полную себестоимость продукции.
Одной из наиболее часто употребляемых классификаций затрат
организации является деление их по критерию зависимости их от объема
производства на постоянные (стабильные) и переменные. Постоянные
(стабильные) затраты представляют собой группу затрат, которые не зависят
от объемов производимой продукции или оказываемых услуг, они
присутствуют даже в случае временной остановки производства или
18
временного не предоставления услуг. К постоянным (стабильным) затратам
относят затраты по амортизации, затраты по арендным платежам, затраты на
отопление и освещение, управленческие затраты.
Переменные затраты, в отличие от постоянных, находятся в прямой
зависимости от объема выпущенной продукции или оказанных услуг. К
переменным затратам относят материальные затраты, затраты по заработной
плате, затраты на топливно-энергетические ресурсы и т.п. виды затрат.
Существенная роль принадлежит также разделению затрат в
зависимости от степени их контролируемости. К полностью контролируемым
затратам относят затраты, которые осуществлены на хорошо изученные
операции, по ним имеется полная информация о процессе расходования и
они напрямую зависят от принятых руководством решений. Практически все
виды переменных затрат относят к полностью контролируемым.
К неконтролируемым затратам относят расходы, которые нет
возможности нормировать, к примеру, затраты на текущий ремонт
производственного оборудования. Контроль данных затрат возможно
осуществить только на основе сметных ставок.
В зависимости от выбранного организацией способа включения затрат
в показатель себестоимости продукции (выполненных работ или оказанных
услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные (накладные).
Прямые затраты включают в себя те затраты, которые непосредственно
связаны с основным видом операционной деятельности субъекта
хозяйствования, и полностью включаются в себестоимость продукции.
Косвенные (накладные) затраты, напротив, невозможно полностью включить
в состав себестоимости, поскольку она могут быть отнесены к нескольким
видам деятельности предприятия или разным бизнес-процессам, к примеру,
часть из них может быть отнесена к управленческим затратам. Косвенные
(накладные) расходы распределяются по завершении отчетного периода
между отдельными бизнес-процессами с применением определенной базы
19
распределения, которая должна быть закреплена в учетной политике
организации.
1.2. Методы и алгоритм оценки затрат предприятия
В современных условиях обеспечение эффективной деятельности
организаций любой формы собственности возможно при наличии системы
управления затратами. Высокий уровень затрат на производство продукции и
оказание услуг снижает конкурентоспособность организации и заставляет
руководителей искать причины и резервы снижения затрат, а роль системы
управления затратами при этом состоит в создании и обеспечении наиболее
экономичного способа организации бизнес-процессов. В связи с этим
управление затратами становится ключевым фактором в обеспечении
стабильного развития организации.
Затраты, которые непосредственно влияют на конечный результат
хозяйственной деятельности, всегда были объектом теоретических и
прикладных исследований, а потому находились в постоянной связи с такими
важнейшими функциями управления, как планирование, нормирование,
организация производства, учет и контроль. При этом они являются не
только объектом упомянутых функций, но и важным фактором эффективного
использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Проанализировав представленные в современной литературе методы и
критерии классификации затрат организации, позволяют сделать вывод, что в
условиях современной экономики наиболее важными задачами для
осуществления классификации затрат являются:
- достоверность и полнота расчета затрат;
- выбор наиболее оптимальной классификации затрат с учетом
индивидуальных характеристик организаций;
- использование бухгалтерской информации для принятия решений в
области оперативного управления;
20
организация текущего контроля затрат в месте возникновения и
центрах ответственности;
- прогнозирование и контроль затрат.
Обобщение литературных источников [4; 10; 13; 14] позволило
составить обобщенную классификацию затрат организации. Классификация
видов затрат по критериям и признакам представлена в Приложении 1.
Таким образом, представленная системная классификация видов
затрат, в отличие от других, является обобщенной и включает в себя все
найденные на сегодняшний день критерии классификации затрат.
Практическое использование данной классификации будет способствовать
более глубокому пониманию цели и функциональной роли тех или иных
затрат в управлении деятельностью организации.
Анализ затрат проводится в контексте его постоянных и переменных
компонентов для основных функциональных областей организации.
Идентификация и оценка затрат организации должны предусматривать:
- во-первых, выявление всех научно-признанных и обоснования
практически необходимых составляющих затрат, согласно их
классификационного разделения,
- во-вторых, аргументированный порядок расчета всех элементов
составляющих затрат и идентификация их величин;
- в-третьих, учет и анализ основных составляющих затрат организации;
в
-четвертых, оценка уровня затрат организации (10).
Основные этапы анализа затрат организации представлены на рисунке
1.2. Рассмотрим данные этапы более подробно.
Этап 1. Структуризация затрат организации. Затраты структурируются
в зависимости от вида используемых ресурсов по элементам:
1) затраты на сырье и материалы,
2) затраты по заработной плате сотрудников,
3) отчисления с заработной платы сотрудников и на другие социальные
нужды,
21
4) прочие виды затрат.
В процессе структуризации затрат выявляется доля каждого элемента в
общей сумме затрат.
Рис. 1.2 Основные этапы анализа затрат организации
Этап 2. Расчет составляющих элементов и идентификация затрат
организации. На данном этапе производится расчет составляющих элементов
затрат по отдельным видам услуг.
Этап 3. Оценка уровня динамики затрат организации. На данном этапе
рассчитывается показатели динамики затрат за последние годы и выявляется
их доля в выручке, что позволяет контролировать влияние затрат на уровень
прибыльности оказываемых услуг.
Этап 4. Оценка влияния затрат на финансовые результаты и факторов,
влияющих на величину затрат. На данном этапе важное значение
приобретают в таком процессе показатели, с помощью которых можно
осуществлять своевременный и результативный анализ управления
затратами. Показатели выступают индикаторами состояния отдельных затрат
организаций, структуры издержек, соотношение величины затрат по другим
Этап 1. Структуризация затрат организации
Этап 2. Расчет составляющих элементов и идентификация
затрат организации
Этап 4. Оценка влияния затрат на финансовые результаты
и факторов, влияющих на величину затрат
Этап 3. Оценка динамики затрат организации
22
показателям деятельности организаций и предоставляют возможность
сформировать качественную характеристику по управлению затратами (10).
Особое внимание на данном этапе необходимо уделить анализу
факторов, которые непосредственно оказывают влияние на уровень затрат
организации. В целях более тщательного учёта влияния отдельных факторов
на процесс формирования затрат, следует рассматривать их в рамках
функциональных областей деятельности организации. Это позволит охватить
и внешние, и внутренние процессы деятельности организации. К внутренним
относятся: размер деятельности организации; степень сложности структуры
ассортимента реализуемой продукции (работ или услуг), следовательно,
структура используемых материалов; организационная структура и
организация процессов оказания услуг; финансовое положение и его влияние
на уровень и тенденции развития затрат и т.д.
Таким образом, представленный алгоритм процесса анализа затрат
организации наряду с корректным регулированием и планированием затрат
позволит создать полноценную картину для оценки эффективности
деятельности организаций, предоставит возможность выявления влияния
деятельности и расходов на формирование полных затрат организаций и
финансовых результатов деятельности, управления ими в организации.
Методология анализа в рамках снижения затрат, включает в себя
следующие основные блоки.
Блок 1. Анализ себестоимости продукции по элементам затрат и
калькуляционным статьям. Группировка затрат по элементам является
единой и обязательной и определяется законом и Положением о составе
затрат. При этом по элементам материальных затрат отражаются только
покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и
отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к
персоналу основной деятельности [17].
Затраты, образующие себестоимость, можно группировать по
следующим элементам:
23
материальные затраты (стоимость сырья и материалов, которые
являются основой продукции; материалы для обеспечения нормального
технологического процесса; комплектующие изделия и полуфабрикаты;
энергия для обеспечения производственного процесса; транспортные услуги
сторонних организаций; топливо; потери от недостачи поступивших
материальных ресурсов);
расходы на оплату труда сотрудников;
расходы, связанные с социальными отчислениями;
амортизация основных средств;
прочие затраты (налоги; сборы; оплата процентов по полученным
кредитам и займам; платежи по обязательному страхованию имущества
предприятия).
Экономические элементы затрат, которые образуют себестоимость
продукции, указаны на рисунке 1.3 [12].
Рис. 1.3 Экономические элементы затрат, которые формируют
себестоимость
Затраты по статьям калькуляции, образующие себестоимость,
включают в себя:
затраты на сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов);
Прочие затраты
Экономические элементы затрат,
Формирование себестоимости
Материальные
затраты
Затраты на
оплату труда
Отчисления на
социальные нужды
Амортизация
основных фондов