По подп. 20 п. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского
учета для субъектов малого предпринимательства допускается отказ от
соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной
деятельности и использования кассового метода учета. А также если
предприниматель на УСН, то учет доходов и расходов для налогообложения он
производит по кассовому методу. Для сближения бухгалтерского и налогового
учетов используют кассовый метод учета доходов и расходов и в целях
налогового учета, и для целей бухгалтерского, что нарушает вышеуказанный
принцип»
1
.
Большой пласт судебных решений посвящен проблеме применения УСН
налогоплательщиками с особым статусом. Так, например, долгое время не было
определенности в вопросе о том, имеют ли право на применение УСН
арбитражные управляющие, зарегистрированные в качестве индивидуальных
предпринимателей, в отношении доходов, полученных ими от осуществления
своей профессиональной деятельности. Одни суды полагали, что, «так как
перечень лиц, которые не вправе применять УСН, является исчерпывающим и
не подлежит расширительному толкованию, арбитражные управляющие,
имеющие статус индивидуального предпринимателя, вправе применять УСН, в
том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной
деятельности»
2
. Однако Верховный Суд РФ в 2015 году выразил иную позицию
по данному вопросу, сформировав новый подход в судебной практике. Суд
указал на то, что «Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О
несостоятельности (банкротстве)» разграничивает профессиональную
деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую
деятельность, установив, что регулируемая законодательством о банкротстве
деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской
1
Беликова, Т.Н. Все об учете и отчетности индивидуального предпринимателя / Т.Н.
Беликова. - М.: СПб: Питер, 2019. - 160 c.
2
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 февраля 2015 г. по делу № А31-
13485/2013; постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2014 № 17283/13. [Электронный
ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
56
деятельностью. Следовательно, полученное арбитражным управляющим
вознаграждение за осуществление регулируемой Законом о банкротстве
профессиональной деятельности не является доходом от предпринимательской
деятельности и не может облагаться единым налогом в рамках упрощенной
системы налогообложения»
1
.
В практике встречаются также споры налоговых органов с
индивидуальными предпринимателями, имеющими статус адвоката.
Налоговые органы полагают, что такие лица не имеют права на применение
УСН в силу прямого указания закона, ссылаясь на пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
При этом суды справедливо указывают на то, что «речь в законе идет только об
адвокатах, учредивших адвокатские кабинеты, а также иные формы
адвокатских образований. При этом расширительное толкование положений
налогового законодательства не допускается. Ссылку налоговых органов на
нарушение такими предпринимателями требований Кодекса профессиональной
этики адвокатов о недопустимости осуществления адвокатами иной
оплачиваемой деятельности суды также отклоняют в связи с тем, что такое
нарушение является поводом для прекращения статуса адвоката по решению
адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ, но не может быть
причиной отказа в применении таким лицом упрощенной системы
налогообложения»
2
.
Большое количество споров между налоговыми органами и
индивидуальными предпринимателями возникает в связи с нарушениями
последними порядка предоставления налоговых деклараций. Как правило,
индивидуальные предприниматели полагают, что если они фактически не
осуществляли предпринимательскую деятельность и не получали
1
Определение ВС РФ от 14 сентября 2015 г. № 301-КГ15-5301; постановление ФАС
Западно-Сибирского округа от 28 сентября 2017 г. по делу № А67-9646/2016; постановление
ФАС Севрео-Кавказского округа от 10 ноября 2017 г. по делу № А53-
5955/2017[Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2017 № 17АП-
19157/2016-АК по делу № А60-38874/2016[Электронный ресурс ]. – URL: http: //
www.consultant.ru
57
соответствующего дохода, то у них отсутствует обязанность по подаче в
налоговый орган декларации. Судебная практика по таким делам единообразна:
«обязанность налогоплательщика, применяющего УСН, по представлению
налоговых деклараций не ставится в зависимость от результатов
предпринимательской деятельности. Нормами НК РФ не предусмотрено право
индивидуальных предпринимателей, не получающих доходы от
предпринимательской деятельности, не представлять декларации по налогу по
УСН. Обязанность по представлению налоговой отчетности связана с наличием
статуса индивидуального предпринимателя, в связи с чем отсутствие у
заявителя - индивидуального предпринимателя, находящегося на упрощенной
системе налогообложения, по итогам конкретного налогового периода суммы
налога к уплате не освобождает его от обязанности представить налоговую
декларацию за данный налоговый период»
1
.
В целом, анализ судебной практики позволил сделать вывод о том, что
большинство споров между индивидуальными предпринимателями и
налоговыми органами возникают в связи с неправильным толкованием норм,
регулирующих порядок применения упрощенной системы налогообложения.
При этом практика разрешения таких споров в целом не является
противоречивой.
Очевидные преимущества упрощенной системы налогообложения
зачастую способствуют недобросовестному поведению налогоплательщиков,
целью которого является искусственное сдерживание тех показателей, которые
являются определяющими для осуществления права на применение
рассматриваемого специального налогового режима. Анализ судебно-
арбитражной практики выявил значительное количество налоговых споров,
связанных с недобросовестным поведением индивидуальных
предпринимателей, применяющих УСН.
1
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 № А56-
63110/2013 [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
58
Большая часть из них связана с получением налогоплательщиками
необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления)
бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой
деятельности между несколькими взаимозависимыми лицами. Например,
«когда несколько индивидуальных предпринимателей, фактически осуществляя
одну деятельность, создают фиктивный документооборот между собой,
разделяя тем самым поступающие финансовые потоки от деятельности с целью
сохранения предела допустимого дохода для применения УСН»
1
. Также в ряде
случаев, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, выступают
неким инструментом для получения необоснованной налоговой выгоды
юридических лиц. «Если налоговым органам удается доказать, что в
деятельности индивидуального предпринимателя, применяющего УСН,
отсутствует реальная деловая цель и он является взаимозависимым или
подконтрольным лицом иного хозяйствующего субъекта, то суды признают
правомерными решения налоговых органов о доначислении таким
хозяйствующим субъектам сумм налогов и применении штрафных санкций»
2
.
Стоит отметить, что суды, разрешая подобные споры, требуют от
налоговых органов полный спектр доказательств, свидетельствующих о
групповой согласованности индивидуальных предпринимателей, наличии хотя
бы у одного из них учтенных операций, несоответствующих действительному
экономическому смыслу и целям делового характера. При этом отмечается, что
«наличие признаков взаимозависимости само по себе не может служить
основанием о недобросовестном поведении налогоплательщиков»
3
. В целом,
«большинство решений налоговых органов о доначислении налогов по общему
1
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2015 г. по делу № А74-
4527/2014[Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июня 2013 г. по делу № А46-
26663/2012; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 апреля 2016 г. по делу №
А27-9464/2015; постановление ФАС Дальневосточного округа от от 6 апреля 2012 г. № Ф03-
802/2012; определение ВС РФ от 27 марта 2015 г. № 309-КГ15-1507[Электронный ресурс ]. –
URL: http: // www.consultant.ru
3
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2015 г. по делу № А74-
4527/2014[Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
59
режиму налогообложения в связи с утратой права на УСН в результате
неправомерных и согласованных действий налогоплательщиков признаются
судами недействительными и подлежащим отмене именно в связи с
недоказанностью фактов получения необоснованной налоговой выгоды»
1
.
Еще одним примером искусственного занижения налогооблагаемой базы
индивидуальными предпринимателями в целях сохранения права на
применение УСН является заключение ими фиктивных договоров комиссии и
агентских договоров. В силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении
объекта налогообложения единого налога по УСН не учитываются доходы,
указанные в ст. 251 НК РФ. В пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что «при
расчёте налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая
денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному
поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии,
агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет
возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным
поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие
затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и
(или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных
договоров»
2
.
Именно в целях использования данных норм, позволяющих не включать
в налогооблагаемые доходы денежные суммы, полученные по договорам
комиссии и агентским договорам, индивидуальные предприниматели
заключают такие договоры, прикрывая действительные сделки оказания услуг
или купли-продажи товаров. «В качестве доказательств фиктивности таких
договоров суды исследуют кассовые книги, счета-фактуры, выписки движения
денежных средств на расчетных счетах, налоговую отчетность контрагента и
1
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 марта 2015 г. по делу № А70-
4269/2014; постановление ФАС Поволжского округа т 27 июля 2017 г. № Ф06-22590/2017;
постановление АС Поволжского округа от 8 ноября 2017 г. № Ф06-25957/2017[Электронный
ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
60
пр. В случае если исследование совокупности таких документов подтверждает
доводы налоговых органов о неправомерных действиях налогоплательщика,
суды признают полученные предпринимателем по рассматриваемым договорам
денежные средства его доходом, подлежащим налогообложению»
1
.
Еще одним примером неправомерного применения налогоплательщиками
– индивидуальными предпринимателями упрощенной системы
налогообложения является распространенная в практике ситуация
использования такими налогоплательщиками сохраняющимся за ними статуса
налогоплательщика - физического лица. Так, например, постановлением ФАС
Московского округа от 3 мая 2017 года по делу № 09АП-64650/2016
индивидуальному предпринимателю было отказано в удовлетворении его
требования о признании решения ИФНС о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения незаконным по следующим
основаниям. Являясь плательщиком единого налога по УСН, индивидуальный
предприниматель не учитывал доходы в иностранной валюте, поступающие на
транзитный валютный счет, а перечислял денежные средства на свои счета,
оформленные как на физическое лицо, для дальнейшего обналичивания, тем
самым занижая налогооблагаемый доход и создавая условия для сохранения
применения УСН.
Другим примером неправомерного использования статуса физического
лица индивидуальными предпринимателями является распространенная
ситуация, связанная с исчислением и уплатой НДФЛ на суммы от продажи
имущества, используемого в предпринимательской деятельности, и получением
в связи с этим имущественных налоговых вычетов. Основной целью таких
действий налогоплательщика, безусловно, является занижение
налогооблагаемой базы по УСН и сохранение права на ее применение. «При
исследовании доказательств и установлении обстоятельств,
1
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 июня 2016 г. по делу № А43-29348/2014;
от 4 сентября 2017 г. по делу № А11-12604/2015; от 24 марта 2017 г. по делу № А29-
327/2016; от 22 марта 2016 г. по делу № А29-1777/2015[Электронный ресурс ]. – URL: http: //
www.consultant.ru
61
свидетельствующих о неправомерности поведения налогоплательщика, по
таким делам суды учитывают цели приобретения и продажи имущества,
продолжительность его нахождения в собственности предпринимателя,
состояние объекта недвижимости и наличие в нем отделки и оборудования,
использование в личных бытовых целях, наличие договоров аренды такого
имущества и т.д.»
1
Одной из проблем индивидуальных предпринимателей, применяющих
упрощённую систему налогообложения являются споры о правильности
определения размеров взносов на обязательное пенсионное страхование.
По мнению налогового органа, заявляя о праве применения УСН,
предприниматели должны учитывать и наличие различий при исчислении
дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование; в целях определения размера страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий
расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих
УСН, величиной дохода будет являться сумма фактически полученного ими
дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот
расчетный период; расходы, предусмотренные статьей 346.15 НК РФ, в данном
случае не учитываются. Суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили
из незаконности требования инспекции в части предъявления
предпринимателю к уплате страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование и пеней, начисленных без учета произведенных им расходов,
уменьшающих облагаемый доход.
Приведем примеры из судебной практики. Предприниматель перечислил
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые на
выплату страховой части трудовой пенсии, за 2015 год в сумме 63 000 руб.
исходя из совокупного дохода (без учета расходов) за 2015 год в сумме 6 358
1
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 сентября 2015 г. по делу № А11-
6829/2014; от 5 июня 2015 г. по делу № А79-4633/2014; от 29 декабря 2015 г. по делу № А38-
2555/2015; от 29 января 2016 г. по делу № А38-137/2015; постановление АС Восточно-
Сибирского округа от 8 мая 2015 г. по делу № А78-10058/2014[Электронный ресурс ]. –
URL: http: // www.consultant.ru
62
678 руб.; после принятия Конституционным Судом Российской Федерации
постановления от 30.11.2016 г. № 27-П предприниматель обратился в фонд с
заявлением о перерасчете страховых взносов и возврате излишне уплаченной
суммы.
Но фонд сообщил предпринимателю о принятии решения об отказе в
возврате сумм излишне уплаченных взносов. Полагая, что действия фонда по
отказу в возврате излишне уплаченных страховых взносов нарушают его права
и законные интересы, предприниматель обратился с соответствующим
заявлением в арбитражный суд. Суды удовлетворили заявленные требования,
руководствуясь тем, что принцип определения объекта налогообложения
плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта
налогообложения для плательщиков, применяющих УСН с объектом
налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, применив
правовую позицию, изложенную Конституционным Судом Российской
Федерации в постановлении от 30.11.2016 г. № 27-П.
Отметим, что в соответствии ст. 430 НК РФ плательщики страховых
взносов, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, платят страховые взносы в
жестко зафиксированном размере, только если их доход за расчетный период
(календарный год) не превысил 300 000 руб. Если он превысил названную
сумму, то с превышения платится дополнительно 1 % взносов в ПФ РФ.
В этой норме отсутствуют пояснения, как определить доход для этой
цели. Имеются разнообразные мнения.
Представители внебюджетного фонда считают, что для этого расчета
полученный доход не нужно уменьшать на расходы во всех случаях, кроме
того, когда плательщик находится на общем режиме и уплачивает НДФЛ в
соответствии с п. 9 ст. 430 НК РФ. При совмещении режимов облагаемые
доходы от деятельности необходимо суммировать.
В письмах Минфина России от 27.06.2018 № 03-15-05/44261, №
03-15-05/44256 указано, что Налоговым кодексом вычет сумм расходов при
определении размера взносов на обязательное пенсионное страхование
63
предусмотрен только для индивидуальных предпринимателей, которые платят
НДФЛ.
Положений, которые относят этот подход на плательщиков других
режимов, в НК РФ нет.
Строго так и получается, что индивидуальные предприниматели на
общем режиме пользуются нормой, в которой идёт речь о расчете налоговой
базы, а другие индивидуальные предприниматели должны использовать статьи
НК РФ, которые регламентируют только порядок расчета дохода на каждом
спецрежиме.
Но такое расхождение, возникающее в зависимости от режима
налогообложения, не выглядит справедливым. И об этом было сказано в
нескольких решениях ВС РФ.
Такие позиции имеют отношение к периоду, когда страховые взносы
рассчитывались по нормам Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, а не
НК РФ. Суды ссылались на Постановление КС РФ от 30.11.2016 № 27-П, в
котором описана уплата страховых взносов предпринимателем на общем
режиме, но выводы из этого постановления, по мнению ВС РФ, также имеют
отношение к предпринимателям на УСНО с объектом обложения «доходы
минус расходы».
КС РФ говорит, что положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона №
212-ФЗ и ст. 227 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу
предполагают: для этой цели доход предпринимателя нужно уменьшить на
величину фактически произведенных им расходов с документальным
подтверждением, непосредственно связанных с извлечением дохода, в
соответствии с установленными НК РФ правилами учета этих расходов для
целей НДФЛ.
ВС РФ в Определении от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359 по делу № А51-
8964/2016 пришли к выводу, что принцип определения объекта
налогообложения плательщиками НДФЛ можно соотнести с принципом
определения объекта налогообложения плательщиками, применяющими УСНО
64
с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Поэтому они сделали вывод, что изложенная КС РФ в Постановлении № 27-П
правовая позиция подлежит применению и по отношению к предпринимателям
на УСНО (см. также определения ВС РФ от 03.08.2017 № 304-ЭС17-1872 по
делу № А27-24987/2015, от 13.06.2017 № 306-КГ17-423 по делу № А12-
23593/2016, от 30.05.2017 № 304-КГ16-20851 по делу № А03-24006/2015, от
18.04.2017 № 304-КГ16-16937 по делу № А27-5253/2016).
«Сложилась довольно устойчивая ситуация: стороны имеют
противоположные, но однозначные мнения. Стало ясно, что Минфин не примет
вариант с уменьшением дохода на расходы при исчислении страховых взносов
предпринимателем на УСНО. И не менее очевидно, что если этот
предприниматель оспорит такую позицию финансистов в суде, свое дело он
выиграет.
Пусть все указанные решения ВС РФ относились к периоду действия
Федерального закона № 212-ФЗ, аргументация судей полностью применима и
сейчас. Ведь по-прежнему принцип определения объекта налогообложения
плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта
налогообложения плательщиками, применяющими УСНО с объектом
налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Более того: и в п. 3 ч. 8 ст. 14 Федерального закона № 212-ФЗ говорилось,
что в целях исчисления фиксированных страховых взносов для плательщиков,
применяющих УСНО, доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, и
в пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ сказано то же самое дословно.
Таким образом, оснований для смены позиции у ВС РФ нет. Уверенно это
можно будет утверждать, когда ему попадет на рассмотрение дело о
фиксированных страховых взносах предпринимателя-»упрощенца» – спор
между ним и налоговиками. Для таких споров, вероятно, время еще не
наступило. Закончился лишь один расчетный период (2017 год), который
контролировали налоговики, а не чиновники ПФ РФ. А уплатить по его итогам
65