ГЛАВА 2. ОБЯЗАННОСТИ, ИСПОЛНЕНИЕ КОТОРЫХ
ПРЕДУСМАТРИВАЕТ ПРАВОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ,
ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
БЕЗ ОБРАЗОВАНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА
2.1 Особенности деятельности физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,
применяющих общую систему налогообложения
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ «индивидуальные предприниматели –
это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и
осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств»
1
. Под
предпринимательской деятельностью, в свою очередь, «понимается
самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на
систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи
товаров, выполнения работ или оказания услуг»
2
(п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Количество индивидуальных предпринимателей в России увеличивается.
По состоянию на 10 марта 2018 года в Едином реестре субъектов малого и
среднего предпринимательства содержатся сведения о 3 млн. 237 тыс.
индивидуальных предпринимателей. Для сравнения, в 2016 году в данном
реестре числилось 2 млн. 929 тыс. предпринимателей.
«Законодательство говорит о необходимости регистрации в качестве
индивидуального предпринимателя всех физических лиц, которые
осуществляют предпринимательскую деятельность, в установленном законом
порядке. Кроме того, отсутствие данной регистрации не дает право лицам,
1
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1: Федеральный закон 31 июля 1998 года
№146-ФЗ (с изм. и доп.) [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Гражданский кодекс Российской Федерации (Ч. I) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (с изм. и
доп.) [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
36
фактически осуществляющим деятельность, соответствующую всем признакам
предпринимательской деятельности, уклоняться от исполнения возложенных
на них законом обязанностей, ссылаясь на то, что они не являются
индивидуальными предпринимателями, что, в первую очередь, направлено на
борьбу с неисполнением физическими лицами своих налоговых обязательств.
Таким образом, любое физическое лицо, осуществляющее самостоятельную
деятельность, направленную на систематическое получение прибыли,
независимо от наличия регистрации в качестве индивидуального
предпринимателя, обязано исчислять и уплачивать те налоги, обязанности по
уплате которых возложены налоговым законодательством на индивидуальных
предпринимателей, зарегистрированных в установленном законом порядке»
1
.
«Режимы налогообложения, применяемые индивидуальными
предпринимателями, перечислены в главе 1 данной работы, все они, кроме
общей системы налогообложения, относятся к специальным налоговым
режимам и носят добровольный характер. Те есть, если индивидуальный
предприниматель не предпринимает никаких активных действий для перехода
на один из специальных режимов, либо не соответствует критериям такого
перехода, по общему правилу он обязан исчислять и уплачивать налоги,
предусмотренные общей системой налогообложения. Несмотря на то, что
ограничений по применению указанного режима нет, данный режим редко
применяется индивидуальными предпринимателями, так как для него
характерна высокая налоговая нагрузка, а также сложность и большой объем
налогового учета»
2
.
В рамках общей системы налогообложения, индивидуальный
предприниматель обязан уплачивать НДФЛ, НДС, налог на имущество, а также
иные налоги и сборы, установленные налоговым законодательством. Обычно
наибольший объем налоговых отчислений индивидуального предпринимателя
1
Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2015 № 306-КГ15-11736 по делу № А72-
7355/2014 [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Филина, Ф.Н. Все об индивидуальном предпринимателе / Ф.Н.Филина, И.А Толмачева. -
«ГроссМедиа». - 2017
37
приходится на налог на доходы физических лиц. В целях налогообложения
учитываются все доходы индивидуального предпринимателя, полученные им
как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение
которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды,
определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. У налогоплательщика есть
право на уменьшение исчисленной суммы налога на сумму налоговых вычетов,
предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.
«Положения главы 21 НК РФ не содержат указания на то, какой метод
учета доходов и расходов должен использовать налогоплательщик налога на
доходы физических лиц. По мнению Минфина России, доходы и расходы
индивидуального предпринимателя должны отражаться в Книге учета
кассовым методом»
1
.
Однако Высший Арбитражный суд не согласился с
подходом Минфина, указав на то, что «норма, закрепленная в ст. 221 НК РФ
отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации
состава дохода, но и порядка их признания – момента учета для целей
налогообложения»
2
.
Приказ принят Министерством финансов Российской Федерации и
Министерством Российской Федерации по налогам и сборам во
исполнение пункта 2 статьи 54 Кодекса, в соответствии с которым
индивидуальные предприниматели определяют налогооблагаемую базу по
итогам каждого налогового периода по данным учета доходов и расходов и
хозяйственных операций в порядке, который определен Минфином РФ.
Согласно пункту 1 статьи 17 Кодекса порядок расчёта налога и объект
налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка,
порядок и срок уплаты налога, относится к элементам налогообложения, их
определение необходимо, чтобы налог был признан установленным.
1
Приказ Минфина России № 86Н, МНС России №БГ-3-04/420 от 13.08.2002г. [Электронный
ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Решение ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС-9939/10 [Электронный ресурс ]. – URL: http:
// www.consultant.ru
38
«С учётом пунктов 1, 5 и 6 статьи 3 Кодекса, которые устанавливают
принцип законного установления налога, а также статьи 4 Кодекса, которая
определяет компетенцию федеральных органов исполнительной власти в сфере
издания нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов, суд
полагает, что пункт 2 статьи 54 Кодекса подлежит истолкованию, как
делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной
власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета
доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих
хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога
на основании указанных данных.
Противоположный подход к истолкованию пункта 2 статьи 54 Кодекса,
как допускающий регулирование порядка исчисления налога на доходы
индивидуальными предпринимателями на уровне нормативного акта,
принимаемого федеральным органом исполнительной власти, означал бы
нарушение требования об установлении налогов только и исключительно в
законодательном порядке.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской
Федерации, выраженной в Постановлении от 11.11.1997 № 16-П «По делу о
проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1
апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в
редакции от 19 июля 1997 года», установить налог можно только законом;
налог может считаться законно установленным только в том случае, если
законом зафиксированы существенные элементы налогообложения; если
существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то
принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе,
поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для
налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.
Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по
вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и
расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не
39
учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов,
касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6
статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с
определением элемента налогообложения - порядка исчисления
индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат
урегулированию Кодексом.
Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение
о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого
налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически
произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно
связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов
определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном
порядку определения расходов, установленному главой »Налог на прибыль
организаций», отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части
регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета
для целей налогообложения.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок
признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два
метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи
273Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее
соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Предоставление же индивидуальным предпринимателям права
использования кассового метода необходимо, потому что в силу пункта 4
статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в
текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого
убытка доходов будущих периодов. Такой убыток возникает из-за
особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов
ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для
изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).
40
Таким образом, закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и
расходов положения об обязательности применения индивидуальными
предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и
расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Кодекса»
1
.
Суд не согласен с доводами Министерства финансов Российской
Федерации и Федеральной налоговой службы о допустимости закрепленного
в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов регулирования,
как основанного на реализации предусмотренного пунктом 1 статьи
221 Кодекса принципа непосредственной связи расходов с полученным
доходом, что возможно лишь при учете расходов для целей налогообложения в
момент получения соответствующего дохода. а а а
Указанная норма Кодекса определяет общие условия признания расходов.
Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может
рассматриваться как определяющее момент признания расходов и
обуславливающее этот момент датой получения дохода. Это условие
направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их
связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица,
зарегистрированного в этом качестве.
Похожее общее требование есть в отношении расходов
организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны
соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов,
уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная
подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а
именно о том, что они должны быть произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
«Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод
признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе
учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической
1
Пансков В.Г. Налогообложение малого предпринимательства: нужны кардинальные
перемены / В.Г. Пансков // Налоги и налогообложение. – М. 2018. - №1. – С.113
41
оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с
датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления
(выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи
273Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение,
определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов
моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным
способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом
3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и
материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и
материалов в производство), наступление которого необходимо для признания
данного вида расходов для целей налогообложения.
Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и
расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации
товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти
расходы были понесены, характерен для метода начисления. Вместе с тем
следует отметить, что и при применении метода начисления согласно пункту 1
статьи 272, пункту 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в
момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов,
связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1
статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на
производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2
статьи 318 Кодекса учитываются для целей налогообложения в полном объеме
в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.
Таким образом, принимая Приказ (который был разработан в связи с
введением в действие главы 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций», к
положениям которой в части определения порядка определения расходов для
целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство
финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по
налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных
предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов,
42
предписания и дополнительные условия для признания расходов, не
предусмотренные статьей 273 Кодекса.
С учетом изложенного пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка
учета доходов и расходов не соответствуют положениям пункта 1 статьи
221, статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011г. №
402-ФЗ «О бухгалтерском учете» индивидуальные предприниматели могут не
вести бухгалтерский учет, но при этом в силу пп.5 п. 1 ст. 23 НК РФ по запросу
налогового органа они обязаны предоставлять в налоговый орган книгу учета
доходов и расходов и хозяйственных операций»
1
.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики
обязаны: представлять в налоговый орган по месту жительства
индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной
практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового
органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую
бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее 3 месяцев после окончания
отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с
Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
(далее — Закон № 402-ФЗ) не обязана вести бухгалтерский учет. При этом
отметим, что в данном случае речь идет только об организациях (а не об
индивидуальных предпринимателях, которые, несмотря на применяемый ими
режим налогообложения, ведут учет доходов и расходов в соответствующих
книгах учета доходов и расходов. При этом в случае, если в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах индивидуальный
предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут учет доходов
или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке,
установленном указанным законодательством, они вправе не вести
1
Нилов, К. Н. Предпринимательское право / К.Н. Нилов. - М.: Флинта, МПСИ, 2019. - 304 c.
43
бухгалтерский учет (п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона № 402-ФЗ)). Однако нормы
гражданского законодательства Российской Федерации и законодательства
Российской Федерации об организациях различных организационно-правовых
форм обязывают соответствующие экономические субъекты вести
бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Указанные нормы законодательства Российской Федерации распространяются
на все экономические субъекты, независимо от применяемого ими режима
налогообложения. Закон № 402-ФЗ не изменяет требования указанных
федеральных законов. Исходя из этого и в соответствии с ч. 1 ст. 6 Закона №
402-ФЗ организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в
соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ (Информация Минфина
России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального
закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Таким
образом, в настоящее время вести бухгалтерский учет должны все организации,
находящиеся на территории РФ. При этом бухгалтерский учет должны вести
как коммерческие, так и некоммерческие организации (п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона №
402-ФЗ). Годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность нужно
представлять не позднее 3 месяцев после окончания отчетного года, то есть не
позднее 31 марта. При этом необходимо учитывать, что если последний день
срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем
окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7
ст. 6.1 НК РФ). Также не позднее 3 месяцев после окончания отчетного периода
по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности необходимо представить также в орган государственной статистики
по месту государственной регистрации (ч. 1, 2 ст. 18 Закона № 402-ФЗ).
Обратим внимание, что согласно ч. 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ аудиторское
заключение не входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Учитывая изложенное, в состав годовой бухгалтерской
(финансовой) отчетности, представляемой в налоговые органы, аудиторское
44
заключение включать не обязательно (Письмо УФНС России по г. Москве от 31
марта 2014 г. № 13-11/030545).
В соответствии с положениями ст. 229 НК РФ индивидуальные
предприниматели, применяющий общий режим налогообложения, обязаны
ежегодно предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию. Такая
обязанность сохраняется за налогоплательщиком, даже если он не ведет
фактическую деятельность, направленную на получение дохода. Такую
позицию выразил КС в определении от 11.07.2006 г. № 265-О.
В соответствии с положениями ст. 174 НК РФ «налогоплательщик –
индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим
налогообложения, являясь плательщиком НДС, обязан также представлять в
налоговый орган налоговую декларацию и по данному налогу. При этом
отсутствие объекта налогообложения у индивидуального предпринимателя по
итогам налогового периода также не освобождает его от обязанности
предоставления такой декларации»
1
.
Согласно п. 1 ст.145 НК РФ индивидуальный предприниматель может
быть освобожден от уплаты НДС, если за три предшествующих
последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) ИП без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. рублей.
Право на такое освобождение возникает у налогоплательщика после
соответствующего уведомления налогового органа и предоставления
документов, подтверждающих условия освобождения. Отказаться от такого
освобождения невозможно до истечения 12 последовательных календарных
месяцев.
Статья 145 НК РФ дает право при некоторых условиях получить
освобождение от уплаты НДС. Налогоплательщик имеет право не представлять
в налоговый орган декларацию по НДС, что отражено в решении ВАС России
от 13 февраля 2003 г. № 10462/02. Наиболее важное условие для освобождения
1
Письмо Министерства Финансов РФ от 03.08.2010 № 03-07-11/341, Письмо ФНС от
26.04.2011 № АС-4-3/6753 [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
45