содержится в п. 1 ст. 145 НК РФ. По этому пункту индивидуальные
предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога, если за 3
предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 000 000 руб.
В нормах п. 1 ст. 145 НК РФ нет исключений из суммы выручки, полученной от
реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих налогообложению
НДС либо не признаваемых объектом налогообложения по НДС. В то же время
по позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 ноября
2012 г. № 10252/12, в сути данного положения освобождение от обязанностей
налогоплательщика направлено на уменьшение налогового бремени в
отношении налогоплательщиков, имеющих небольшие обороты по реализации
товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Поэтому максимальное значение
показателя выручки, дающее право на освобождение от обязанностей
налогоплательщика, согласно позиции ВАС РФ должно исчисляться только по
операциям по реализации, облагаемым НДС. В Постановлении ВАС РФ есть
возможность пересмотра на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ вступивших в
законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими
обстоятельствами, принятых на основании нормы права в истолковании,
отличном от данного толкования. Следовательно, постановления Пленума и
Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются судебной практикой,
которой им следует пользоваться как руководством при рассмотрении вопроса
о необходимости и возможности доначисления сумм НДС в указанном случае.
Учитывая сказанное выше, согласно выводам ФНС России, изложенным в
Письме от 12 мая 2014 г. № ГД-4-3/8911@, размер выручки от реализации
товаров (работ, услуг) в целях применения ст. 145 НК РФ нужно считать
исключительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых
НДС. Такие же выводы есть в абз. 2 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30
мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов
при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную
стоимость» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33).
46
Кроме того, не имеют значения при решении вопроса о наличии оснований для
права на освобождение от обязанностей налогоплательщика доходы от
совершения операций по реализации подакцизных товаров, т к на основании п.
2 ст. 145 НК РФ в отношении этих действий налогоплательщики не могут
применять освобождение (абз. 3 п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30
мая 2014 г. № 33). Выручка от реализации товаров (работ, услуг) при
осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный
доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения
освобождения не включается (Письмо Минфина России от 26 марта 2007 г. №
03-07-11/72). Также не включены в выручку от реализации товаров (работ,
услуг) поступления, указанные в ст. 162 НК РФ, в том числе, и средства в
форме санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров
(Письмо УФНС России по г. Москве от 23 апреля 2010 г. № 16-15/43541).
Кроме того, на основании того, что стоимость товаров (работ, услуг),
реализованных безвозмездно, не относится к выручке, стоимость их для целей
п. 1 ст. 145 НК РФ не учитывается (Письмо Минфина России от 30 сентября
2013 г. № 03-07-15/40261). Важно, что в Налоговом кодексе РФ нет ответа,
нужно ли включать выручку от операций, содержащихся в п. 2 ст. 146 НК РФ, в
выручку для целей применения ст. 145 НК РФ. В этом случае можно учитывать
разъяснения Минфина России в Письме от 20 сентября 2012 г. № 03-07-07/94.
Где Минфин России разъясняет, что выручка от реализации земельного
участка, не являющейся согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом
налогообложения НДС, учитывается при определении выручки от реализации
товаров (работ, услуг) в целях применения ст. 145 НК РФ. Заметим, что
реализация земельных участков относится к операциям, которые в
соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения по
НДС. В связи с указанным выше можно сделать вывод, что выручка от
реализации иных товаров (работ, услуг), содержащихся
в п. 2 ст. 146 НК РФ,
тоже учитывается для применения ст. 145 НК РФ. По п. 2 ст. 145 НК РФ
освобождение от обязанностей плательщика НДС не имеют права применять: а)
47
организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные
товары в течение 3 предшествующих последовательных календарных месяцев;
б) организации, указанные в ст. 145.1 НК РФ.
В этом вопросе нужно учесть позцию Конституционного Суда РФ,
отраженную в Определении от 10 ноября 2002 г. № 313-О, где есть вывод, что
норма п. 2 ст. 145 НК РФ не является основанием для отказа лицу,
осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных
товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей
плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами. В тоже время, в
соответствии п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от обязанностей плательщика
НДС не может иметь действие на импорт товаров. Значит, по пп. 4 п. 1 ст. 146
НК РФ импортеры при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и
иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, обязаны платить НДС по
этим операциям, даже если их освободили. Лица, пользующиеся правом на
освобождение, обязаны письменно уведомить и представить документы,
подтверждающие их право освобождение, в налоговый орган по месту учета. В
соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщики, пользующиеся правом
освобождения, должны представить налоговому органу уведомление в
письменном виде и документы, которые подтверждают, что объем полученной
ими выручки не превышает максимальный размер, установленный п. 1 ст. 145
НК РФ. При применении этого положения судам нужно учитывать, что по его
сути плательщик только сообщает в налоговый орган о своем намерении
воспользоваться правом на освобождение, а последствия нарушения срока
уведомления законом не установлены. Поэтому в силу закона это
информирование возможно и после начала применения освобождения.
Следовательно, лицам, фактически использовавшим в соответствующих
налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей, не должно
быть отказано в праве на освобождение по причине нарушения сроков
представления уведомления и документов. Этим же толкованием нужно
пользоваться в случае ненаправления (несвоевременного направления) в
48
налоговый орган уведомления о продлении использования права на
освобождение и необходимых документов (п. 4 ст. 145 НК РФ) (п. 2
Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33). По с п. 6 ст. 145 НК
РФ налогоплательщики, желающие получить освобождение, обязаны
представить в налоговые органы по месту своего учета документы: —
письменное уведомление; — выписку из бухгалтерского баланса (представляют
организации); — выписку из книги продаж; — выписку из книги учета доходов
и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные
предприниматели); — копию журнала полученных и выставленных счетов-
фактур. Заметим, что Федеральный закон от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ «О
внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации», который
вступил в силу с 1 января 2015 г., внес изменения в положения п. 6 ст. 145 НК
РФ. По ним с 1 января 2015 г. отменена необходимость представить копию
журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Документы и
уведомление представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого
налогоплательщик желает пользоваться освобождением. Форма уведомления
утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие с УСН на общий режим
налогообложения и хотят использовать это право и получить освобождение от
уплаты НДС, уже на общем режиме, предоставляют в налоговую инспекцию
выписку из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных
предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Для индивидуальных предпринимателей, которые перешли на общий
режим налогообложения с единого сельскохозяйственного налога, документом,
подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета
доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих
систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Согласно Пункту 7 ст. 145 НК РФ можно отправить документы почте заказным
письмом. Когда налогоплательщик не уведомляет в письменном налоговую
инспекцию о применении права или отсутствует подтверждение документами,
49
то, по мнению налоговых органов, этот предприниматель не имеет достаточных
оснований для права на освобождение. Правом не платить НДС
предприниматель пользуется в течение 12 календарных месяцев. По истечении
срока можно представить в налоговую уведомление и документы, чтобы
продлить освобождение на 12 месяцев.
Для налогоплательщиков, получивших освобождение, имеются
дополнительные сложности. По п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров
(работ, услуг) предприниматель, который пользуется освобождением в
соответствии со ст. 145 НК РФ, делает расчетные документы, первичные
учетные документы и счета-фактуры без выделения сумм налога, а на
указанных документах делается надпись или ставится штамп «Без налога
(НДС)». Если он по просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот
налог придется платить в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Согласно
ст. 122 НК РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм
налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного
исчисления налога будет оштрафован.
Если у индивидуального предпринимателя в собственности есть
недвижимое имущество и (или) земельный участок, он обязан уплачивать налог
на имущество физических лиц и земельный налог.
Делая выводы, можно отметить, что индивидуальные предприниматели,
применяющие общий режим налогообложения обязаны уплачивать, а в ряде
случаев и самостоятельно исчислять, все предусмотренные налоговым
кодексом налоги и сборы. Основная сложность заключается в том, что каждый
из подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями налогов
обладает набором своих специфических особенностей, касающихся объекта
налогообложения, порядка определения налоговой базы, применения вычетов,
предоставления отчетности и порядка внесения платежей в бюджет. Несмотря
на то, что индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности
ведения бухгалтерского учета, а, значит, и не нуждаются в услугах
соответствующего специалиста, исчисление и уплата налогов, ведение учета и
50
предоставление отчетности в налоговые органы представляет собой сложную
систему, требующего больших материальных и временных затрат, зачастую не
соизмеримых с возможностями индивидуального предпринимателя.
2.2 Особенности деятельности физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица,
применяющих упрощенную систему налогообложения
В ходе проведенного анализа был выявлен ряд проблем, связанный с
применением норм, касающихся освобождения налогоплательщиков,
применяющих УСН, от уплаты налога на добавленную стоимость. Суть
проблемы состоит в том, что индивидуальный предприниматель на УСН не
является плательщиком НДС.
Если организация работает без НДС, договор, счет на оплату и
отгрузочные документы в адрес покупателя (накладную или акт) делает без
указания НДС, ставится прочерк или запись «Без налога (НДС)». В тексте
договора, счета или в письме произвольной формы рекомендуется указать
основание, по которому продавец не уплачивает НДС.
Организации, которые освобождены от уплаты НДС по статьям 145 (по
объему выручки) и 145.1 (участник проекта «Сколково») НК РФ, должны при
отгрузке составить счет-фактуру на продажу с использованием записи «Без
налога (НДС)» в нужной графе документа (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Организации, применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН,
УСН или ЕНВД), не являются налогоплательщиками НДС и не обязаны
оформлять счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Также не составляют счета-
фактуры организации, которые осуществляют операции, не облагаемые НДС
согласно ст. 149 НК РФ (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Если же указанные
организации примут решение о выставлении такого документа, то его
рекомендуется оформлять аналогично требованиям, приведенным в п. 5 ст. 168
НК РФ.
51
Покупатель, являющийся плательщиком НДС, при получении документов
от организации, работающей без НДС, принимает к учету товары (работы,
услуги) по их стоимости, указанной в документах. Отсутствующий в
документах продавца НДС покупателем при этом никак не учитывается и
дополнительно не исчисляется.
В документах на оплату продавцу, работающему без НДС, в поле
«Основание платежа» должна присутствовать запись «Без налога (НДС)».
Если предприниматель хочет работать с налогоплательщиками, от уплаты
НДС, то сложностей не будет, если нужно работать с плательщиками НДС, то
возникнут трудности. Предпринимателю может грозить потеря некоторых
«покупателей», так как им нужно будет принять к вычету НДС, плательщиком
которого предприниматель на УСН налогообложения не является.
Следовательно, проблема налогоплательщиков, применяющих УСН, заключена
в сложном положении в уплате НДС. Эта трудность относится не только к
УСН, но также и других режимов налогообложения, применяемых
организациями и индивидуальными предпринимателями малого бизнеса.
«В практике встречаются две наиболее типичные ситуации
неправильного понимания и применения такого освобождения
налогоплательщиками и налоговыми органами. Часто, не являясь
налогоплательщиками по НДС, индивидуальные предприниматели выставляют
своим контрагентам счета-фактуры с выделением НДС, фактически не
производя уплаты полученных сумм в бюджет. При выявлении данного
обстоятельства в ходе проверки налогоплательщика, налоговые органы, как
правило, производят доначисления сумм НДС, единого налога по УСН,
включая НДС в состав доходов налогоплательщиков, а также начисляют пени и
штрафы. В отношении начисления сумм НДС, как правило, споров не
возникает, так как обязанность уплаты суммы данного налога при
рассматриваемых обстоятельствах прямо предусмотрена п. 5 ст. 173 НК РФ.
Решения в части доначисления единого налога арбитражные суды единогласно
признают неправомерными, указывая на то, что суммы, неосновательно
52
исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость
плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются
его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога»
1
. А вот в вопросе
привлечения к ответственности и начисления пени и штрафов судебная
практика сложилась противоречивая. Так, одни суды полагают, что «нарушение
ст. 173 НК РФ, обязывающей при определенных обстоятельствах исчислять и
уплачивать НДС лицами, освобожденными от исполнения обязанностей
налогоплательщика, является безусловным основанием для начисления на
сумму задолженности пени и привлечения такого лица к ответственности и
взыскании штрафа»
2
. Другие суды полагают, что «пени и штрафы могут
применяться только к налогоплательщикам НДС и налоговым агентам и не
подлежат применению к лицам, не признаваемым плательщиками налога на
добавленную стоимость, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК
РФ. Таким образом, даже если лицо, применяющее УСН, выделило налог в
счете-фактуре, но не перечислило его в бюджет, к ответственности оно
привлечено быть не может»
3
.
Второй наиболее распространенный вид споров по данному вопросу
связан с неправильным пониманием налогоплательщиками положений п. 5 ст.
173 НК РФ. Так, индивидуальные предприниматели полагают, что при
выставлении счета-фактуры с выделением суммы НДС, они автоматически
лишаются права на применение УСН, а значит, у них появляется обязанность
по уплате НДС в рамках общей системы налогообложения и право на
получение налогового вычета по НДС. Суды признают такое понимание
1
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 17472/08 по делу № А41-К2-25787/04
[Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 № А58-3303/05-Ф02-
384/06-С1; постановление ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 по делу № А06-4643У/4-
21/05; постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2006 № Ф08-5887/2006-
2451А по делу № А32-52738/2005-5/719 [Электронный ресурс ]. – URL: http: //
www.consultant.ru
3
Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 № 11670/05 по делу № А16-1432/2004-1;
постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А28-9827/2005-258/29;
постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03-А04/08-2/1996 по делу
№ А04-8253/07-16/84 [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
53
ошибочным ввиду следующего. «В соответствии с п. 3 ст. 346.13 НК РФ
налогоплательщик не имеет права на переход на иной режим налогообложения
до окончания налогового периода. Утратившим право на применение УСН
такой налогоплательщик считается только, если им допущено несоответствие
требованиям, установленным п.3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Таким
образом, если доходы налогоплательщика не превысили установленного
законом предела, за ним сохраняется обязанность по уплате единого налога в
рамках УСН, несмотря на выставление суммы НДС в счете-фактуре и
фактическую уплату ее в бюджет»
1
. При этом «право на применение
налогового вычета у такого налогоплательщика отсутствует, так как он не
является налогоплательщиком НДС»
2
. Такая позиция отражена и в
Постановлении Пленума ВАС РФ: «возникновение у лиц, не являющихся
плательщиками налога (освобожденных от исполнения обязанностей
плательщиков налога), обязанности по перечислению в бюджет выделенной в
счете-фактуре суммы налога не означает, что они приобретают право на
вычет»
3
.
Еще сложность, возникающая при УСН, это постоянный контроль
критериев, которые ограничивают право применения это режима. При
превышении установленных Налоговым Кодексом ограничений, придется
исчислить и уплатить в бюджет налоги, от которых он освобожден на
«упрощенке»: НДС, налог на прибыль организаций (или НДФЛ – у
предпринимателей), налог на имущество; с первого числа квартала, в котором
возникло такое превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Особенно сложны случаи,
когда это произошло в последние дни отчетного периода. В связи с этим
упрощенная система налогообложения вынуждает следить за объемом выручки
1 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.09.2017 № Ф09-5339/17 по
делу № А76-26143/2016 [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
2
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2011 по делу № А27-15172/2010 ;
постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2010 № Ф09-6147/10-С2 по делу № А76-
44241/2009-39-19 [Электронный ресурс ]. – URL: http: // www.consultant.ru
3
Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 п. 5 [Электронный ресурс ]. – URL:
http: // www.consultant.ru
54
и среднесписочной численностью работающих, чтобы не пропустить момент,
когда право на применение УСН утрачено в связи с превышением.
«Сложности при применении УСН возникают также от фактов
необоснованного обогащения и получения налоговой выгоды при проверке
налоговыми органами отнесения к расходам стоимости товаров, работ, услуг,
приобретенных у поставщиков, которые не зарегистрированы в ЕГРЮЛ и
ЕГРИП. Эти затраты нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой базы по
единому налогу, так как при этом нет факта подтверждения этих расходов
документами. Чтобы избежать подобных случаев плательщик налогов обязан
проверять поставщиков на вопрос их регистрации до совершения сделки. В
практике много споров в ходе использования УСН бывают в вопросе
оформления расходов документами по использованию автотранспорта,
расходам на проведение ремонтных работ и их экономического обоснования, в
части установления норм расходования горюче-смазочных материалов, нормам
расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок
личного транспорта и др. В ходе использования УСН возникают проблемные
вопросы, которые зависят от большого количества факторов, например, вид
предпринимательской деятельности, отрасль, сезонность, регулярность
заключения сделок и т.д. УСН постоянно претерпевает изменения, но в ходе
устранения одних трудностей обычно могут возникнуть другие, что
свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства по УСН. Что
касается учета и налогообложения в субъектах малого бизнеса, нужно отметить
важный момент - допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности. Это положение содержится в ПБУ 1/2008 «Учетная политика» и
гласит, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического
времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими
фактами. Метод начисления принято считать основным допущением, на
котором основана финансовая отчетность по МСФО.
55