5
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................................6
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О СОВРЕМЕННЫХ МОДЕЛЯХ
ОЦЕНКИ В УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ.......................................................................10
1.1 Система оценок, используемых при формировании финансовой отчетности в
Российской Федерации............................................................................................10
1.2 Оценка объектов учета согласно международным стандартам финансовой
отчетности..................................................................................................................18
1.3 Сущность и понятие «справедливая стоимость» как способ оценки объектов
учета............................................................................................................................25
ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ
СТОИМОСТИ В УЧЕТЕ В ООО «ТРАМОНТАНА»…………………………....35
2.1 Характеристика экономической деятельности ООО «Трамонтана»……......35
2.2 Анализ применения справедливой стоимости для оценки основных средств и
нематериальных активов.................................................................................35
2.3 Выявленные проблемы при проведении анализа применения справедливой
стоимости в учете основных средств и нематериальных активов………………64
ГЛАВА 3. ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В
РОССИЙСКУЮ ПРАКТИКУ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА…………………..77
3.1 Разработка мероприятий по внедрению справедливой стоимости в учет
российских организаций.......................................................................................77
3.2 Расчет экономической эффективности предложенных мероприятий……....89
ЗАКЛЮЧЕНИЕ..........................................................................................................96
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ...............................................100
ПРИЛОЖЕНИЯ.......................................................................................................105
6
ВВЕДЕНИЕ
Процессы международной интеграции отдельных государств в единое
мировое сообщество в настоящее время являются предпосылкой к унификации
социально-экономических процессов, являющихся «фундаментом»
формирования благоприятной среды для создания единого экономического
пространства. Унификация финансовых стандартов учетной политики
организаций стирает границы и привлекает инвестиции, а также делает
национальные организации конкурентоспособными на международной арене.
Однако наличие ряда различий в государственном устройстве в части
правовой системы, членства в международных организациях и пр. является
«камнем преткновения» на пути приведения существующих национальных
стандартов – нормативно-правовых, финансовых и пр. в соответствие с
международными стандартами, которых придерживается большинство стран.
В настоящее время процесс глобализации отдельных государств в единое
международное экономическое сообщество является причиной унификации
показателей экономической деятельности организаций, которые отражаются в
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако адаптация российского
бухгалтерского учета к международным стандартам ведения финансовой
отчетности, использование которых широко распространено в мире, на практике
вызывает множество тем для дискуссий. Одним из отличий международных
стандартов от российских является использование в учетной политики других
государств категории «оценка по справедливой стоимости» ввиду ее
«прозрачности»: использование справедливой стоимости при оценке основных
средств или нематериальных активов позволяет избежать неверного
экономического анализа деятельности организации.
Таким образом, возникает необходимость расширения области
применения понятия «справедливая стоимость» в учетной политике российских
организаций ввиду её привлекательности для оценки основных средств, НМА и
пр., что подтверждает актуальность данного вопроса.
7
Цель и задачи выпускной квалификационной работы предопределены
недостаточной теоретической разработанностью выбранной темы, вызывающей
ряд вопросов, наличие которых снижает как достоверность полученных при
проведении экономического анализа сведений о деятельности российских
организаций, так и эффективность всего экономического сектора Российской
Федерации, что снижает уровень ее влияния в международном сообществе и
изолирует от общей тенденции глобализации.
Целью исследования является разработка мероприятий по внедрению
справедливой стоимости в учет российских организаций.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи:
1. Исследование и анализ разнообразия существующих способов
оценок активов и обязательств при их учете на балансе организации,
применяемых в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности.
2. Выявление способов оценки объектов учета, применяемых в
российской учетной политике.
3. Проведение критического анализа категории «оценка по
справедливой стоимости», используемой в международных стандартах
финансовой отчетности и российском бухгалтерском учете.
4. Проведение анализа экономической деятельности общества с
ограниченной ответственностью «Трамонтана» за 2016-2018 гг.
5. Анализ применения оценки по справедливой стоимости для оценки
стоимости основных средств и нематериальных активов на балансе предприятия
с исследованием экономической сущности данных объектов учета.
6. Определение круга актуальных вопросов применения оценки по
справедливой стоимости в настоящее время в отношении оценки основных
средств и нематериальных активов.
7. Разработка предложений по изменению существующих правил
бухгалтерского учета для финансово-хозяйственной деятельности российских
8
организаций для внедрения оценки по справедливой стоимости в отношении
основных средств и нематериальных активов.
8. Расчет экономической эффективности предложенных мероприятий
при их применении в учете ООО «Трамонтана».
Объектом исследования является общество с ограниченной
ответственностью «Трамонтана».
Предметом выступают экономические отношения, складывающиеся в
процессе проведения оценки основных средств и нематериальных активов в
учете российских организаций с использованием понятия справедливой
стоимости в Российской Федерации.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и
специальные методы экономической теории и основ бухгалтерского учета:
исторический, системный и сравнительный. Достижению достоверности и
аргументированности выводов исследования способствовало использование
методов сравнения, научной абстракции, анализа, синтеза, индукции и дедукции.
Информационная и эмпирическая база исследования состоит из
международных и российских нормативно-правовых актов, регулирующих
финансовую (отчетную) деятельность организаций, а также нормативов
бухгалтерского учета, учебных пособий и научных трудов отечественных и
зарубежных ученых и теоретиков, информационно-аналитических материалов,
предоставленных Центральным Банком России и Министерством финансов
Российской Федерации, статистические данные Федеральной службы
государственной статистики Российской Федерации, бухгалтерская отчетность
общества с ограниченной ответственностью «Трамонтана», материалы научных
конференций и семинаров, посвященных проблемам адаптации отечественного
бухгалтерского учета к международным стандартом финансовой отчетности, а
также материалы, полученные в ходе прохождения преддипломной практики в
ООО «Трамонтана».
Теоретическая значимость исследования заключается в анализе
возможности применения в российском бухгалтерском учете оценки активов и
9
обязательств по справедливой стоимости аналогично практике её применения в
согласно положениям международных стандартов.
Практическая значимость выпускной квалификационной работы состоит в
том, что её положения и выводы сформулированы в виде практических
рекомендаций, реализация которых в деятельности большинства российский
организаций способствует повышению значений ключевых показателей,
определяющих ликвидность и рентабельность деятельности, осуществляемой
данными организациями. При этом прозрачность финансовой отчетности и
реальное отражение стоимости активов и обязательств является одним из
важнейших факторов, формирующих привлекательность данных компаний для
инвестирования.
Магистерская диссертация состоит из содержания, определяющего
порядок и связь отдельных блоков авторской работы, позволяющих проследить
основную суть исследования при первичном ознакомлении с ней; введения,
предопределяющего основное содержание работы (актуальность исследуемой
тематики, цели и задачи исследования, а также источники); трех глав, первая из
которых содержит теоретические положения о применении оценки по
справедливой стоимости в учетной политике, вторая содержит анализ
финансово-хозяйственной деятельности предприятий и возможности
применения оценки по справедливой стоимости основных средств и
нематериальных активов в российском бухгалтерском учете, а третья глава
содержит предложения по совершенствованию существующих правил
бухгалтерского учета относительно применения оценки по справедливой
стоимости в российской учетной политике; заключения, содержащего основные
выводы, сформулированные в результате проведенного исследования, списка
использованных источников и литературы, а также приложений.
10
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О СОВРЕМЕННЫХ
МОДЕЛЯХ ОЦЕНКИ В УЧЕТНОЙ ПРАКТИКЕ
1.1 Система оценок, используемых при формировании финансовой
отчетности в Российской Федерации
В современных условиях мировой глобализации посредством интеграции
государств в единое мировое сообщество с целью их последующего
эффективного взаимодействия увеличивается необходимость унификации
отдельных процессов. Создание единого экономического пространства с целью
построения взаимовыгодных отношений с увеличением активов предполагает
предоставление консолидированной и объективной финансовой информации о
текущих делах. Концепция международных стандартов финансовой отчетности
(далее – МСФО) представляет собой правила, согласно которым должны
формироваться результаты экономической деятельности компаний. Они
«блокируют» различия национальных систем бухгалтерского учета, однако на
данном этапе российские национальные стандарты финансовой отчетности
(далее – РБУ) не полностью совпадают с требованиями международных
стандартов.
Таблица 1 – Состав имущества организации, подлежащего оценке
11
Оценка объектов учета организациями в РФ требуется для оценки
эффективности деятельности организации для привлечения дополнительного
капитала или же с целью более выгодной продажи имущественного комплекса
предприятия. Высокая степень дифференциация имущества на отельные виды
(Таблица 1) предполагает наличие различных способов расчета их стоимости.
Экономическая теория определяет следующие способы определения
стоимости объекта учета:
текущая восстановительная или рыночная стоимость в период
отсутствия активного рынка;
возможная цена продажи при отсутствии активного рынка;
текущая рыночная стоимость при наличии активного рынка для
соответствующих товаров или услуг;
справедливая стоимость;
дисконтированная или приведенная стоимость при наличии
необъективной рыночной процентной ставки, утверждаемой Центральным
Банком Российской Федерации.
В РБУ существует множество точек зрения на понятие и классификацию
оценочной стоимости. Так, Куттер М.И. называет оценку «процессом
определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности
должны признаваться и вноситься в бухгалтерский баланс и в отчет о прибылях
и убытках»
1
. Российский учёный-экономист Соколов Я.В. трактует понятие
оценки более полно: «оценка – основа концептуальной реконструкции фактов
хозяйственной жизни во времени»
2
.
1
Куттер М.И., Делиболтоян А.Э. Самая ранняя запись по амортизации на счетах двойной
бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48 [Электронный ресурс]. URL:
http://cyberleninka.ru/article/n/samaya-rannyaya-zapis-po-amortizatsii-na-schetah-dvoynoy-
buhgalterii;
2
Ковалев В.В., Пятов М.Л. Я.В. Соколов и его роль в развитии теории и практики
бухгалтерского учета в России // Вестник СПбГУ. Сер. 5: Экономика. 2013. № 1 [Электронный
ресурс]. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/ya-v-sokolov-i-ego-rol-v-razvitii-teorii-i-praktiki-
buhgalterskogo-ucheta-v-rossii;
12
В отсутствие единого подхода классификации оценочной стоимости на
основании законодательства РФ, регулирующего РБУ можно определить
следующее:
Рисунок 1. Виды оценок в зависимости от объекта учета в РБУ
Согласно положениям РБУ активы оцениваются в основном по
исторической стоимости ввиду ее простоты, однообразия применения,
минимизации субъективности лиц, осуществляющих оценку имущества.
Историческая стоимость представлена суммой денежных средств, за
которую актив был приобретен организацией. Достоинством учета имущества
организации с использованием исторической стоимости является ее
подтверждение документом.
Данный метод оценки популярен ввиду того, что он позволяет провести
точный анализ динамики рентабельности, отражающей соответствие доходов и
расходов. Но на данный момент применение оценки по себестоимости является
крайне сомнительным, потому что историческая стоимость недостаточна
презентабельна для оценки ликвидности организации. Активы для целей
определения уровня финансовой устойчивости организации рассматриваются, в
первую очередь, в качестве обеспечения ее заемного капитал. Следовательно,
при таких обстоятельствах необходимо учитывать текущую рыночную
ситуацию, а не то, что потеряло свою значимость ввиду сроков.
Результат учета активов и обязательств организации с использованием
исторической стоимости некорректен ввиду сильного искажения данной
13
величины, поскольку отражает денежные потоки прошлых периодов без учета
текущей рыночной стоимости активов и обязательств.
Рисунок 2 представляет анализ учета активов и обязательств организации
по исторической стоимости:
Рисунок 2. Анализ применения оценки по исторической стоимости
Однако концепция исторической стоимости не исключает использования
других видов стоимостей.
Поскольку первоначально оценка актива зависит от способа поступления
имущества в организацию:
1) приобретенный за плату актив: величина исходной стоимости актива
приравнена к совокупности фактических затрат на его приобретение;
2) объект как вклад в уставный капитал организации: стоимость такого
актива должна быть согласована с соучредителями;
3) объект является предметом договора аренды (лизинга): рыночная
стоимость аналога (при его наличии);
4) объект впервые создан: сумма расходов, которые, лицо понесло при
создании этого объекта,
То, согласно положениям бухгалтерского учета, оценка таких объектов
проводится с использованием их исторической стоимости.
14
Первоначальная стоимость формируется из совокупности понесенных
затрат на приобретение и создание актива, при этом в сданную стоимость входят
не только физические расходы, но и уплаченные обязательное пошлины, взносы,
сборы, а также оплата за получение информационных или иных услуг и прочее.
Однако ввиду специфики своей экономической сущности финансовые
инструменты, способные приносить при их размещении пассивный доход
(например, облигации, векселя) оцениваются иным способом. Отсутствие
единого рынка для оборота ценных бумаг является основанием для разделения
последних на две группы: с известной текущей рыночной стоимостью и без нее.
При оценке первой группы долговых ценных бумаг используется показатель
текущей рыночной стоимости с учетом корректировки на предыдущую дату
отчета, в то время как при оценке второй группы используется величина
первоначальной стоимости без учета резерва под обесценение (при его наличии).
Долговые ценные бумаги оцениваются по дисконтированной (приведенной)
стоимости.
Материально-производственные запасы оцениваются посредством
использования первоначальной стоимости без учета резерва под снижение
стоимости (если он есть). Но следует отметить, что способ расчета
себестоимости, выбранный организацией, оказывает влияние на их
первоначальную стоимость.
Величина остаточной стоимости представлена разницей между величиной
первоначальной стоимости и совокупностью амортизации уценок за период, в
течение которого используется актив, и применяется для оценки внеоборотных
активов. Начисленная амортизация оказывает влияние на остаточную стоимость
не только основных средств (далее - ОС), но и на готовую продукцию,
незавершенное производство, включая финансовый результат, путем изменения
себестоимости продукта.
В случае переноса суммы износа актива на статью расходов, остаточная
стоимость отражает часть ОС, которая пока не принесла доход. Показатель
суммы амортизации активов зависит от срока их использования, поскольку срок