75
достаточной мере могут предоставить базу для анализа рыночной стоимости.
Затраты, которые организация понесет при использовании сравнительного
метода, следует считать обоснованными, если их доля на балансе предприятия
довольна высока. Учет НМА, оцененных по справедливой стоимости, с
использованием сравнительного подхода, является достоверным, что повышает
привлекательность бизнеса для вмешательства извне: инвестиционные
вложения, возможность льготного кредитования и прочие привилегии для
перспективного бизнес-проекта.
Следует обратить внимание на два понятия, которые в РБУ, в большинстве
случаев, отождествляются, что недопустимо при их практическом применении.
Для определения данных с целью оценки нематериального актива следует найти
идентичный объект на рынке, по которому совершались сделки. Идентичность в
этом случае проявляется в наличии характерных черт, присущих найденному
объекту и объекту учета. Однако при наличии существенных отличий при
сравнении таких объектов нельзя считать их идентичными и проводить анализ
без проведения каких-либо корректировок Критерии идентификации в
отношении различных объектов, признанных нематериальными активами,
отличны, соответственно их значение меняется в зависимости от типа объекта,
специфики осуществляемой деятельности и пр. Так, оценщик при поиске
активного рынка на объект учета должен выделить ключевые признаки объекта
учета при его определении. Совпадение по ключевым признакам позволяет
сделать вывод о том, что объекты являются аналогичными, что подтверждается
исключительно экспертным путем. Следует отметить тот факт, что при
наблюдении по одним объектам несовпадения нескольких признаков ввиду их
незначительности допускается признание объекта аналогом, в то время как
несовпадение по одному существенному признаку делает объект непотребным
для его использования в качестве сравнения. При обнаружении различий объекта
учета и объекта-аналога эксперт должен скорректировать обнаруженный
критерий различия.
76
Однако при отсутствии возможности получения исходных данных для
оценки посредством использования активного рынка ввиду отсутствия
последнего, эксперты вправе принимать во внимания собственные
профессиональные навыки, а также учитывать мнение менеджмента.
Применению вышеописанного подхода при оценке нематериальных активов
сопутствует наличие рисков, природа которых обусловлена гибкостью рынка,
его подверженности инфляции и пр.
Суть доходного метода оценки по справедливой стоимости
нематериальных активов состоит в определении его стоимости с использованием
величины будущих предполагаемых экономических выгод, полученных от
целевого использования или реализации данного объекта учета. Высокий риск
искажения полученной величины состоит в том, что базой для расчета
справедливой стоимости таких объектов является оценка менеджмента, которая
отличается высоким уровнем субъективности.
Таким образом, значение нематериальных активов на балансе предприятия
со временем принимает все более существенное значение, а их достоверная
оценка позволяет повысить уровень капитализации предприятия, а также сделать
бизнес более привлекательным. Однако на практике оценка таких объектов
весьма затруднительна ввиду их специфического характера. При анализе трех
методов расчета справедливой стоимости нематериальных активов были
выявлены преимущества и недостатки их применения в отношении
нематериальных активов, будь они впервые созданы или с имеющимся активным
рынкам.
В связи с этим, по мнению автора диссертационного исследования, сделан
следующий вывод: для того, чтобы не допустить искажения показателей
финансовой отчетности, имеющих стратегическое значение для предприятия и
отражающих его ликвидность и рентабельность, как намеренного так и
случайного, считается целесообразным использовать для определения
стоимости нематериальных активов нескольких методов расчета (при наличии
необходимых для этого исходных данных), позволит избежать отображения
77
значительных отклонений в показателях, отражающих в финансовой отчетности.
Также недостатком учета НМА по ПБУ 14/2007 являются рекомендации к
проведению обесценения, при условии, что оценка по справедливой стоимости
обязывает организацию проводить тестирование на обесценение.
В данный момент разобщенность в терминологии, а также моделях учета
НМА не позволяет приблизиться к международным стандартам финансовой
отчетности. В связи с этим российские правила бухгалтерского учета требуют
внесения определенных изменений, которые позволят приблизить
бухгалтерскую отчетность к МСФО.
78
ГЛАВА 3. ПЕРСПЕКТИВЫ ВНЕДРЕНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В
РОССИЙСКУЮ ПРАКТИКУ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
3.1 Разработка мероприятий по внедрению справедливой стоимости в учет
российских организаций
В соответствии с проведенным анализом экономического положения
ООО «Трамонтана» можно сделать вывод о том, что оценка основных средств
по исторической и справедливой стоимости имеет существенное отличие. Это
позволяет прийти к следующему выводу: справедливая стоимость представляет
собой реальное отображение стоимости объекта учета, полученной на дату
проведения расчета, что позволяет определить менеджменту более грамотный
стратегический курс управления организацией. Следует отметить, что данный
показатель ориентирован на всех участников рынка: например, отражение
справедливой стоимости активов на балансе предприятия позволяет инвесторам
оценить привлекательность компании с целью последующего инвестирования в
его деятельность. Данный механизм лежит в основе всех стандартов
международной финансовой отчетности – ориентирование на конкретных
участников рынка, придание пользы информации, отражаемой в финансовой
отчетности.
В связи с этим использование международного опыта составления
финансовой отчетности является целесообразным в современных реалиях, так
как является понятным для участников рынка методом отражения «полезной»
информации, актуальной на момент составления отчета.
В процессе подготовки отчета о финансовом положении в соответствии с
положениями международных стандартов является оценка основных средств,
которые занимают высокую долю в общем объеме активов российских
организаций. Учет основных средств ведется в соответствии с МСФО (IAS) 16
«Основные средства», которые содержит следующие основные положения:
1. Первоначальная стоимость актива представляет сумму затрат на его
ликвидацию. Следствием этого является тот факт, что в себестоимость актива
79
включаются затраты, понесенные вследствие проведения пуско-наладочных
работ, реставрации актива, что позволяет отразить такие затраты как
обязательства в форме резерва предстоящих расходов.
2. Срок амортизации берет начала с даты готовности основные средства к
эксплуатации. При этом согласно ПБУ 6/01 «начисление амортизационных
отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца,
следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету»
20
.
Согласно отечественной учетной политики основные средства приняты на учет
с момента введения в эксплуатацию, а согласно МСФО (IAS) 16 «Основные
средства» срок амортизации начинается с момента, когда основное средство
готово к эксплуатации.
В международных стандартах также отсутствует понятие
«законсервированный объект» и все объекты с момента готовности к
эксплуатации до момента выбытия амортизируются. Применение указанного
принципа в управленческом учете позволит отразить тот факт, что даже не
используемое в производстве основное средство с течением времени морально и
физически устаревает, следовательно, имеют место расходы в форме
амортизации.
Ежегодная перепроверка возможных сроков эксплуатации основных
средств позволит руководству оперативно и регулярно получать очень важную
информацию, не финансового характера, о состоянии основных средств, и это
позволит своевременно и правильно спланировать деятельность компании,
предупредить возможные не желательные события, связанные с не
своевременной заменой или модернизацией оборудования. Перепроверка сроков
эксплуатации также позволит списать стоимость основных средств на расходы в
течение реального срока, когда основное средство в действительности
используется на производстве. Отсутствие такого механизма в РСБУ приводит к
20
П.21 Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано
в Минюсте России 28.04.2001 N 2689);
80
тому, что на многих предприятиях фактически длительное время
эксплуатируются основные средства, остаточная стоимость которых равна нулю,
потому что срок амортизации данного оборудования по классификатору короче,
чем срок его фактического полезного использования. Следствием этого является
неравномерное списание затрат на себестоимость, так как, в течение срока
амортизации себестоимость завышается, а оставшийся период эксплуатации,
когда остаточная стоимость уже равна нулю и нет амортизации, происходит
занижение себестоимости. Корректировка сроков полезного использования
помогает избежать подобных искажений.
На практике для пересмотра сроков и ликвидационной стоимости
необходимо, чтобы специалисты соответствующего звена предоставляли
информацию о ликвидационной стоимости и оставшихся сроках полезного
использования основного средства в случае его существенности и влиянии на
себестоимость. Как показывает практика специалисты и руководители среднего
звена охотно предоставляют такие сведения высшему руководству так как, в
таких отчетах отчетливо видно оборудование, требующее замены или
модернизации.
3. ООО «Трамонтана» имеет в собственности имущество, являющееся
инвестиционной недвижимостью, так как сдает основные средства в аренду. В
МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» в случае приобретения
недвижимости с целью сохранения и приращения стоимости, в управленческом
учете имеет смысл ее отражения по справедливой стоимости. На современном
этапе развития экономики цены на недвижимость снижаются и данная
информация полезна с точки зрения принятия управленческих решений по
поводу продажи или дальнейшего использования.
В результате проведения анализа стандарта, регламентирующего правила
отражения основных средств, был сделан вывод о важности отражения основных
средств на балансе предприятия с использованием справедливой стоимости.
Таким образом, требуется внести следующие изменения:
81
1. Дополнить пункт 15 Положений по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01 определением справедливой стоимости в
следующей формулировке: цена, которая была бы получена при продаже
актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на
основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих
рыночных условиях (то есть цена выхода), независимо от того, является ли
такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с
использованием другого метода оценки.
Справедливая стоимость равна текущей рыночной стоимости при наличии
активного рынка в случае продажи актива или уплачена при передаче
обязательства в обычной операции между участниками рынка на дату
измерения».
2. Абзац первый пункта 15 Положений по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" ПБУ 6/01 следует изменить следующим образом:
«Коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов
основных средств по текущей (восстановительной) стоимости или справедливой
стоимости за вычетом амортизационных отчислений и убытков от обесценения
с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия
балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода от той, которая
была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на
дату окончания отчетного периода.»; второй абзац: «При принятии решения о
переоценке по таким основным средствам … стоимость основных средств …
существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости или
справедливой стоимости»; абзац третий: «Переоценка объекта основных средств
производится путем пересчета его первоначальной стоимости, текущей
(восстановительной) стоимости или справедливой стоимости, если данный
объект переоценивался ранее, суммы амортизации, начисленной за все время
использования объекта и убытков от обесценения».
82
3. При этом расчет справедливой стоимости предписывает
обязательное тестирование объекта учета на предмет обесценения, что
подтверждается введения расчета величины справедливой стоимости. Так, ПБУ
6/01 нуждаются в доработке в части изменения наименования раздела III на
«Амортизация и обесценение основных средств», которые содержит порядок
проведения обесценения основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 38
«Нематериальные активы», поскольку при использовании учета по
справедливой стоимости обязывает проводить проверку актива на обесценение.
4. Исключить из подпункта а) пункта 35 "Международного стандарта
финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" «валовая балансовая
стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных
данных», исключить из подпункта а) пункта 80 "Международного стандарта
финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" «валовая балансовая
стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных».
В связи с этим предлагается форма отчета о справедливой стоимости
объектов основных средств (Приложение Б) для ООО «Трамонтана», заполнение
которой позволит менеджменту формировать более верные прогнозы
относительно развития потенциала компании и принимать верные стратегически
важные решения.
Ответственным за формирование данной управленческой формы
отчетности назначен главный бухгалтер, который должен проводить оценку
активов по справедливой стоимости на основании профессионального суждения
или путем привлечения независимого оценщика по согласованию с
руководством. В обязанности департамента бухгалтерского учета входит
мониторинг основных средств на предмет их обесценения и необходимости
пересмотра срока полезного использования (не реже 1 раза за отчетный период).
Форма отчета о справедливой стоимости объектов основных средств
включает в себя колонки: дата, наименование объекта, срок полезного
использования, срок фактического использования, оценка справедливой
стоимости, источники информации, отклонения от предыдущих значений,
83
прибыль текущего года и примечания. Информация о сроке полезного
использования основного средства и сроке его фактической эксплуатации
необходима для анализа возраста и технического состояния основного средства
чтобы оценивать его возможную стоимость на рынке.
Графа «Оценка справедливой стоимости» включает три раздела,
соответствующих трем подходам к оценке справедливой стоимости: «оценка
активного рынка недвижимости» – рыночный подход, «оценка ожидаемой
доходности» – доходный подход, «оценка восстановительной стоимости» –
затратный подход. В рамках каждого подхода предполагается анализ
информации из различных источников и определение наиболее достоверной
справедливой стоимости актива.
Также в отчет включена информация о прибыли текущего года, чтобы
менеджмент мог анализировать результат проводимых мероприятий, что будет
выражено изменением финансовых показателей.
Таким образом, были рассмотрены необходимость и преимущества
отражения в целях управленческого учета основных средств в оценке по
международным стандартам и была предложена вновь разработанная форма
отчета о справедливой стоимости объектов основных средств для менеджмента
ООО «Трамонтана». Данная форма отчета для управленческого учета была
внедрена на предприятии и способствовала отражению реальной картины
имущественного состояния предприятия и принятию управленческим
персоналом грамотных стратегических решений по привлечению внешних
инвестиций.
Исследование теоретических положений об оценке нематериальных
активов в отечественном бухгалтерском учете и сравнение учетной политики РФ
и положениями международных стандартов финансовой отчетности позволило
выделить ряд актуальных вопросов, требующих детального исследования,
которые можно определить следующим образом:
84
недоработанные исследования в отношении экономической
сущности нематериальных активов ввиду их особенностей: новизны,
уникальности и прочих признаков, которые присущи только им;
несовершенство существующего порядка признания и зачисления на
баланс организации нематериальных активов;
несовершенство существующих подходов оценки нематериальных
активов, отсутствие методики учета особых операций с нематериальными
активами;
методика расчета амортизационных начислений, случаи их вычета, а
также необходимость проведения такой операции.
1. В соответствии с этим необходимо упразднить отдельный счет 08
«Вложения во внеоборотные активы» для незавершенных нематериальных
активов и учитывать их сразу на счете 04 «Нематериальные активы» с двумя
открытыми субсчетами, где первоначальная стоимость будет отражаться так:
Дебет 04 Субсчет «Незавершенные объекты нематериальных активов»
Кредит определяется видами затрат и Дебет 04 Субсчет «Завершенные объекты
нематериальных активов». Данное нововведение можно использовать в том
числе и для основных средств, учитывая их сразу на счете 01 «Основные
средства» с двумя субсчетами: незавершенные и завершенные соответственно.
Данные корректировки необходимо внести в План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций.
2. В пункте 17 Правил бухгалтерского учета нематериальных активов
14/2007 следует отразить следующее: «Коммерческая организация может
переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей
рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка
указанных нематериальных активов, не чаще одного раза в год (на конец
отчетного года) и по справедливой стоимости, рассчитанной согласно
Международным стандартам финансовой отчетности, с достаточной
регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой
стоимости на дату окончания отчетного периода от той, которая была бы