15
полезного использования для различных объектов учета будет различаться ввиду
их специфики, то данная величина носит условный характер. Для более
объективного отражения в финансовых отчетах его следует пересчитывать.
Рисунок 3. Анализ применения оценки по остаточной стоимости
Нецелесообразно считать, что начисленная амортизация отражает
изношенную часть актива, потому как физический и моральный износ объекта
основных средств в большинстве случаев не поддается точному расчету. Ввиду
трудоемкости расчета уровня реального износа на практике используются
универсальные методы расчета амортизационных отчислений, таких как
линейный метод, метод уменьшаемого остатка и другие. Однако разработка
системы тестирования на обесценение для крупных объектов основных средств
во многом считается необходимым.
Согласованная учредителями оценка стоимости объекта учета является
фундаментом для ее определения, полученной в качестве вклада в уставный
капитал организации. Данная стоимость не подпадает под критерии объективной
оценки, поскольку она отражает, в первую очередь, долю вкладчика в
объявленном капитале.
Наличие в РБУ оценки активов по восстановительной стоимости – сумме,
выплаченной, чтобы заместить актив, включая стоимость его покупки.
16
Информацию о стоимости объекта-аналога, который необходимо заместить
можно получить от производителя, в специальной литературе, в СМИ, по
оценкам бюро технической инвентаризации (далее – БТИ), на основании
заключения экспертов-оценщиков и пр. В РФ восстановительная стоимость
используется в большинстве случаев для некоторых активов баланса, однако
национальные системы учета других государств используют именно этот вид
стоимости, например, голландская.
Рисунок 4. Анализ применения оценки по восстановительной стоимости
Оценка по восстановительной стоимости представляет собой
корректировку первостепенной оценки актива по исторической стоимости,
однако и она не отражает потенциальных прибылей, которыми располагает
организация. На практике в большинстве случаев показатель величины
первоначальной стоимости варьируется: ОС могут переоцениваться по
восстановительной стоимости, которая должна быть уплачена организацией на
дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо
объекта. Это происходит в случае качественного изменения актива, т.е.
оптимизации, модернизации, доработки и пр. Однако проведению переоценки
стоимости актива должно сопутствовать одновременное проведение
корректировки суммы амортизационных накоплений с соблюдением пропорций
относительно изменения стоимости. Следует отметить, что в отношении
нематериальных активов изменение первоначальной стоимости запрещено.
Переоценка допускается в случае, когда разница между текущей
17
(восстановительной) стоимостью и балансовой стоимости актива является
существенной (например, 10%).
Последний рассматриваемый метод оценки объекта учета - рыночная
стоимость, что, согласно положения МСФО, регламентирована как «наиболее
вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки
на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют
разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки
не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства»
3
. Данный метод
лишен основных недостатков, присущих рассмотренным выше видам
стоимости: поскольку рыночная стоимость зависит от даты ее определения, то
данная величина непостоянна, ввиду изменений на рынке, поэтому при
изменении рыночных условий стоимость соответственно будет меняться.
Сложность при использовании учета активов и обязательств по их
рыночной стоимости заключается в трудоемкости данной процедуры и, в
большинстве случаев, отсутствии информации о стоимости идентичных товаров
(работ, услуг), обращающихся на рынке. Данное явление обусловлено
ограничением распространения данной информации ввиду специфики активов.
Например, на рынке сложно найти идентичный нематериальный актив (далее
НМА), который был впервые создан, ввиду его уникальности.
Правила российского бухгалтерского учета дают возможность
бухгалтерам или независимым оценщикам, привлеченным со стороны
организацией, использовать вышеперечисленные виды оценок. Для учета
активов и обязательств на практике в большинстве случаев учет ведется с
использованием исторической стоимости. Между тем, положения
международных стандартов ведения финансовой отчетности несут в себе более
широкий перечень видов оценок объектов учета. Рассмотрим его далее.
3
Каджаметова Т.Н., Асанова А.Ш. Методы начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском
учете // Таврический научный обозреватель. 2016. № 5-1(10)[Электронный ресурс]. URL:
http://cyberleninka.ru/article/n/metody-nachisleniya-amortizatsii-po-osnovnym-sredstvam-v-buhgalterskom-uchete;
18
1.2 Оценка объектов учета согласно международным стандартам
финансовой отчетности
Задача интеграции российских компаний в мировое бизнес-пространство с
целью повышения их конкурентоспособности, а также продвижения
российского продукта на международной арене остро ставит перед собой вопрос
применения МСФО преимущественно перед РБУ, потому что в привлечении
инвестиций и демонстрации бизнеса в РФ заинтересованы и частный сектор, и,
непосредственно, государство.
Несмотря на то, что в последнее время тенденция сближения
международных и отечественных стандартов учета набирает обороты, они
сохраняют существенные отличия в части оценки и учета активов и обязательств
организаций ввиду их разобщенности в методе и способах осуществления
данных мероприятий. В данный момент международные требования имеют
основное отличие от национальных стандартов учета: МСФО предоставляет
специалисту некую свободу при их использовании, в то время как
законодательство РФ ограничивает бухгалтера обязанностью предоставлять в
органы по контролю и надзору информацию о деятельности, соответствующую
жестким нормативами.
Цель российской бухгалтерской учетной политики является создание
отчета о деятельности организации, который содержит полную и достоверную
информацию обо всех хозяйственных операциях, совершенных от ее имени, ее
имущественном положении как заинтересованных лиц извне, так и для ее
сотрудников. Соблюдение требований МСФО предполагает отражение
экономической сущности совершаемых операций чрез призму их
рентабельности, практически, исключая юридическую составляющую.
Концепция МСФО ведет оценку активов и обязательств, используя при
этом различные методики, представленные в Таблице 2:
19
Таблица 2 – Виды оценок, используемые в МСФО
4
Ее использование в МСФО совпадает с российской практикой и
применяется в части оценки НМА, запасов и основных средств.
Дисконтированная стоимость применяется в случае оценки финансовых
инструментов, НМА, основных средств, активов, переданных по договору
лизинга для определения чистых будущих денежных потоков, которые могут
быть получены при использовании объекта учета в обычных условиях. В РФ
дисконтирование не используется, кроме оценки финансовых вложений в
качестве долговых ценных бумаг и займов, предоставленных организацией.
Стоимость реализации (возможная цена продажи) может быть применена
с учетом временного фактора и существования благоприятной среды на рынке с
целью оценки суммы денежных средств, которая могла бы быть получена в
настоящее время: она представляет собой рыночную цену, которая
сформирована при адекватном соотношении спроса и предложения.
4
Василенко М.Е., Левкина Е.В., Малышева В.В. Сравнительная характеристика методических
подходов учета имущества и обязательств в российской и международной практике //
Территория новых возможностей. Вестник Владивостокского государственного
университета экономики и сервиса. 2018. Т. 10. № 2. С. 37–54;
20
Справедливой стоимостью обозначается «цена, которая может быть
получена в случае продажи актива или уплачена при передаче обязательства в
обычной операции между участниками рынка на дату измерения»
5
.
В соответствии с положениями одноименного международного стандарта
финансовой отчетности оценка по справедливой стоимости используется в
отношении выручки, нематериальных активов при наличии активных рынков
сбыта как альтернатива исторической стоимости, инвестиционного имущества,
которое не используется в производственной и управленческой деятельности
организации, биологических активов, активов приобретаемой дочерней
компании и др.
Существенным отличием международных стандартов от РБУ является
использование справедливой стоимости при оценке активов и обязательств. В
РФ в настоящее время используют историческую стоимость.
Для определения справедливой стоимости активов используют
актуальную рыночную оценку, но это может быть достигнуто только в случае
существования активного рынка. В остальных случаях целесообразно
использовать другие подходы для расчета показателя справедливой стоимости:
рыночный подход с использованием данных активного или наиболее
благоприятного рынка (при его наличии);
доходный подход (потоки будущих денежных средств,
скорректированные на величину дисконтирования);
анализ опционов;
затратный подход (в основе справедливой стоимости лежит сумма-
эквивалент актива).
Положения МСФО (IAS) 16 «Основные средства» допускают несколько
способов учета основных средств: первый способ широко распространен
практически во всех национальных учетных системах и заключается в оценке по
5
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости» Эл.ресурс – Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/document/ (Дата обращения:
21.10.2019 г.);
21
себестоимости, второй способ используется выборочно и при его использовании
основные средства переоцениваются на дату расчета справедливой стоимости.
Балансовая стоимость объекта переоценки должна производиться при наличии
условий, когда она близка по значению справедливой стоимости в момент
проведения переоценки.
В странах с развитой рыночной экономикой инфляция имеет настолько
небольшие показатели, что не оказывает влияния на стоимость активов и
обязательств. При этом необходимо принимать во внимание, что на
долгосрочные основные средства инфляция действует с накопительным
эффектом. Уравнять балансовую стоимость объекта учета путем оценки по
справедливой стоимости можно только с помощью наиболее частых обновлений
параметров стоимости данного объекта, обладающего длительным сроком
службы.
Важно отметить, что учет основных средств и НМА по справедливой
стоимости предполагает признание нереализованных прибыли или убытка от
изменения стоимости данных активов. Такая прибыль отражается в прочем
совокупном доходе и не попадает в отчет о прибыли и убытках. При выбытии
переоцененных объектов учета накопленная переоценка должна быть списана на
нераспределенную прибыль.
При оценке биологических активов и инвестиционного имущества (МСФО
41 и МСФО 40) накопленная нереализованная прибыль или убыток от
переоценки активов учитывается не в капитале, а в отчете о прибыли и убытках
(далее – ОПУ), т.е. даже в отсутствие сделки по реализации актива результат от
изменения его стоимости будет реализованным.
Особенность оценки биологических активов состоит в их признаке -
трансформация, т.е. они проходят различные стадии роста, размножения и
вырождения, вовремя протекания которых актив претерпевает какие-либо
изменения. В соответствии с положениями МСФО (IAS) 41 «Сельское
хозяйство» учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции в
момент их сбора ведется с использованием справедливой стоимости без затрат
22
на их продажу для более точного отражения результатов трансформации с
момента их создания.
Использование исторической стоимости для подобного вида активов дает
не совсем корректную информацию об объектах учета. Это обусловлено тем, что
историческая стоимость отражает цену актива в результате трансформации,
исчисляя этот момент как момент реализации, а не момент происхождения
продукта. Учитывая особенность вышеописанных активов, момент
происхождения продукта им момент его реализации, в большинстве случаев, не
совпадают. Поскольку прибыль признается в момент окончания
биотрансформации, а затраты возникают в процессе биотрансформации, то на
практике финансовый результат искажен.
В соответствии с положениями МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная
недвижимость» «инвестиционное имущество - недвижимость (земля или здание,
либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника
или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных
платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но не для
использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в
административных целях; а также не для продажи в ходе обычной хозяйственной
деятельности»
6
. Согласно положениям данного стандарта учет такого имущества
ведется по его справедливой стоимости, а разница, полученная в результате
переоценки на каждую дату расчета учитывается в отчете о прибыли и убытках.
Однако можно использовать и другую модель учета – МСФО 16 «Аренда» - с
использованием себестоимости в отсутствие активного рынка по сделкам с
участием данного объекта (широко применяется в странах со слаборазвитой
экономической инфраструктурой).
В российском учете отсутствует практика учета долгосрочных активов для
продажи. В МСФО учет таких объектов регламентирован стандартом 5
6
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная
недвижимость» Эл.ресурс – Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/document/ (Дата
обращения: 21.10.2019 г.)
23
«Долгосрочные активы». Согласно положениям данного стандарта
«долгосрочные активы, которые лицо решило продать, переклассифицируются в
оборотные активы и отражаются по справедливой стоимости с вычетом затрат
на продажу при соблюдении определенных условий»
7
. При переводе основных
средств в активы для продажи начисление амортизации приостанавливается,
поскольку стоимость активов возмещается через продажу, а не через
использование. Так, по мнению Совета по МСФО, информация об активах или
группах активов и обязательств на продажу будет полезна для пользователей,
чтобы оценить будущие денежные потоки от их использования.
Кроме практики учета по справедливой стоимости долгосрочных активов,
в РБУ отсутствует также оценка объектов учета приобретаемой компании.
Согласно положениям МСФО (IRFS) 3 «Объединение компаний» учет активов и
обязательств, принадлежащих приобретаемой организации, ведется с
использованием справедливой стоимости на момент их получения в
собственность.
Следует отметить, что вышеописанные активы в РБУ учитываются как
основные средства по себестоимости. Актуальная редакция ПБУ 6/01 допускает
оценку по переоцененной (справедливой) стоимости, однако отсутствие методик
расчетов и точных разъяснений относительно применения данной модели учета
не содержит.
Применение МСФО 13 «Справедливая стоимость» возможно в том случае,
когда другие допускают учет по справедливой стоимости, за исключением:
1. выплат, основанных на акциях (оценка производится по МСФО 2
«Запасы»);
2. договора аренды (оценка производится по МСФО 17 «Аренда»);
3. измерений, которые имеют определенное сходство со справедливой
стоимостью:
7
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 5 «Долгосрочные активы» Эл.ресурс
– Режим доступа: https://www.minfin.ru/ru/document/ (Дата обращения: 21.10.2019 г.);
24
a) чистая стоимость реализации по МСФО 2 «Запасы». В этом случае
оценка запасов происходит по наименьшей из полученных оценок, которые
стали результатом расчета по себестоимости и расчета по чистой стоимости
реализации. При этом последняя является ценой, по которой лицо готово продать
запасы при осуществлении обычной деятельности. Справедливая стоимость –
это рыночная котировка, а не субъективная сумма.
b) ценность использования по МСФО 36 «Обесценение активов».
Таким образом, МСФО предлагает предпринимателям широкий перечень
моделей учета объектов посредством использования различных видов их оценки.
На практике чаще всего используются дисконтированная стоимость, цена
продажи (реализации), историческая стоимость и справедливая стоимость. Рост
тенденции использования оценки объектов учетов по справедливой стоимости
среди большого круга предпринимателей позволяет наиболее точно отразить
стоимость актива или обязательства.
Справедливая стоимость выступает альтернативой модели оценки
основных средств, НМА, биологических активов, инвестиционного имущества,
активов, предназначенных для продажи и активов и обязательств приобретаемой
дочерней компании. Ее использование предпочтительнее при наличии активного
рынка – она позволяет отразить наиболее точную стоимость объектов учета на
дату измерения. Следует отметить, что данный вид стоимости отражает цену
спроса, т. е. не является ценой, специфичной для владельца актива или
обязательства.
Использование справедливой стоимости в РБУ не так широко
распространено ввиду непринятия всех МСФО, а также отсутствия в российском
экономическом учете вышеперечисленных активов.
1.3 Сущность и понятие «справедливая стоимость» как способа оценки
объектов учета