72
го стола «Форсайт финансовых профессий: бухгалтер и аудитор» (НИУ ВШЭ,
2017 г.) ряд авторов отмечали, что уже сегодня использование программ распо-
знавания документов и операций и их автоматический ввод, а также электрон-
ная подпись позволяют организовать системы электронного документооборота
между организациями полностью в безбумажной форме. Наряду с автоматиза-
цией работы по ведению бухгалтерского учета, реализуемой в программных
продуктах наподобие "1С", указанные обстоятельства про мнению авторов све-
дут потребность в бухгалтерах-счетоводах к нулю. Электронный документо-
оборот и автоматизация бухгалтерского учета, как прозвучало в материалах
Третьего российского экономического конгресса и Круглого стола, неизбежно
передадут значительную часть работы аудитора программным продуктам,
вследствие чего «полная роботизация деятельности аудитора, по некоторым
оценкам, также не за горами».
Нужно согласиться с выше указанным тезисом о неизбежности полной
автоматизации рутинных операций бухгалтерского учета и перехода к элек-
тронному документообороту между хозяйствующими субъектами.
Вместе с тем, очевидно, что наполнением профессии бухгалтера в бли-
жайшем будущем будет не только и не столько применение компьютерных
навыков, сколько формирование профессионального суждения (professional
judgment) - собственного обоснованного мнения бухгалтера о том, какое реше-
ние следует принять в условиях неопределенности с тем, чтобы достоверно
раскрыть в отчетности информацию о хозяйственных операциях и финансовом
состоянии организации. При этом бухгалтер должен исходить из общих прин-
ципов, заложенных в стандартах учета и отчетности, на основе так называемой
«лучшей практики», информацию о которой следует применять постоянно.
Ситуации, когда бухгалтер неизбежно должен будет руководствоваться
своим профессиональным суждением, могут быть следующими: формирование
учетной политики организации; классификация объектов учета в качестве акти-
вов; формирование оценочных значений; выявление экономического содержа-
ния сделок.
Исходя из вышеизложенного, можно спрогнозировать и связанные с этим
73
неизбежные изменения в аудиторской деятельности.
Конечно, утверждать о «полной роботизации» аудита финансовой отчет-
ности, по меньшей мере, недальновидно. Можно говорить о том, что утратят
свою актуальность стандарты аудита, посвященные выявлению искажений,
имевших место при осуществлении ручных операций, так как автоматизация
бухгалтерского учета и электронный документооборот исключают влияние
«человеческого фактора» при признании в учете типовых операций. Указанное
обстоятельство сводит к минимуму искажения в учете и отчетности, вызванные
такими причинами как невнимательность, рассеянность, усталость, небреж-
ность, забывчивость и т.д.
Напомним, что случайность искажений наряду с их равновозможностью
и достаточно большим объемом элементов генеральной совокупности (в кото-
рых искажения могут иметь место) являются обязательными условиями, при
которых возможно применение статистических выборочных процедур. Вслед-
ствие этого скорей всего уйдет в прошлое МСА 530 «Аудиторская выборка»,
посвященный оценке прогнозного искажения в генеральной совокупности пу-
тем формирования статистической выборки и анализа результатов проверки ее
элементов.
При этом одним из наиболее потенциальных направлений развития ауди-
та в условиях цифровой экономики (автоматизации бухгалтерского учета и
электронного документооборота) представляется реализация постоянного мо-
ниторинга в течение всего финансового года, на что указывает основатель
ACCOUN Tability Plus LLC Алан Андерсон, считающий, что в условиях цифро-
вой экономики инновациями в области аудита могут стать «виртуальный» и
«непрерывный» аудит, в результате чего аудитор может убедиться, что все
транзакции правильно фиксируются и находят свое отражение в отчетности
[38].
С тезисом о «виртуальном» аудите (вместо того, чтобы ездить к клиенту,
аудиторы будут проводить из своего офиса дистанционную проверку финансо-
вой документации своих клиентов, загруженной на специальный безопасный
портал) согласна также Н.Д.Бровкина [19,С. 434].
74
О.В.Рожнова [51,С. 55] рассуждает о том, что одним из принципов, на
которых должно строиться развитие учетной сферы в условиях цифровой эко-
номики, будет «непрерывность», то есть постоянное взаимодействие учетной
сферы с другими сферами экономики (в том числе и со сферой аудита).
Таким образом, «непрерывность» аудита в качестве одного из направле-
ний его совершенствования в условиях цифровой экономики, не вызывает со-
мнений. Но вероятнее всего это будет не сплошное отслеживание всех транзак-
ций аудируемого лица, а мониторинг определенных экономических показате-
лей с помощью автоматизированных аналитических процедур, на что, в частно-
сти, указывает Джон Силлтоу [10]. Очевидно, что развитие данного направле-
ния потребует дальнейшей разработки теории и практики применения аналити-
ческих процедур.
Следующим направлением развития аудита будет систематизация дей-
ствий аудитора по проверке раскрытий информации в финансовой отчетности,
основанных на профессиональном суждении бухгалтера. На сегодняшний день
этому вопросу посвящен единственный стандарт - МСА 540 «Аудит оценочных
значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего рас-
крытия информации». Представляется целесообразным осуществление анализа
положений МСФО, предусматривающих формирование бухгалтером своего
профессионального суждения, и разработка соответствующих стандартов, ре-
гламентирующих действия аудитора.
Еще одним направлением развития аудита необходимо отметить система-
тизацию действий аудитора, которые направленны на выявление возможных
недобросовестных искажений отчетности. В условиях автоматизации бухгал-
терского учета и электронного документооборота имеет место не осуществляе-
мая вручную фальсификация в документах, а скорей всего преднамеренные из-
менения в настройках программных продуктов, которая приводит к желаемому
результату недобросовестного бухгалтера. А.И.Савельев, например, указывает,
что одной из самых трудных задач при реализации реформ по развитию цифро-
вой экономики является достижение баланса в обеспечении обмена информа-
цией и роста ее защищенности и конфиденциальности [39,С. 10]. Данное обсто-
75
ятельство требует другой концепции, чем та, которая на сегодняшний день из-
ложена в МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных
действий при проведении аудита финансовой отчетности».
Таким образом, в условиях цифровизации экономики актуальными
направлениями совершенствования аудита будут разработки стандартов, по-
священных автоматизации аналититических процедур, проверке обоснованно-
сти профессиональных суждений бухгалтера, выявлению преднамеренных ис-
кажений в программных продуктах.
3.2. Рекомендации по развитию системы оценки качества аудиторских услуг в
РФ
В условиях современного этапа развития аудиторской деятельности ха-
рактерны различного рода претензий со стороны пользователей, которые регу-
лируют органы и другие заинтересованные стороны к качеству работы ауди-
торских фирм. Многоуровневая модель контроля в аудиторской отрасли, уста-
новленная нормативными требованиями, не способна обеспечить должного ка-
чества результатов работы аудиторского сообщества.
В соответствии с установленными Федеральным законом от 30.12.2008 №
307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» требованиями внешний контроль каче-
ства работы аудиторских организаций (далее - ВККР АО) осуществляется Фе-
деральным казначейством и саморегулируемыми организациями аудиторов.
С 2016 года функцию уполномоченного органа осуществляет Казначей-
ство России. За прошедшие годы проведена значимая работа по изучению и
систематизации опыта Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в
осуществлении ВККР АО, по унификации подходов к контролю, имеется
большая практика проведения проверок. Так же Казначейством при взаимодей-
ствии с иными государственными органами, СРО внесен существенный вклад в
развитие инструментов контроля аудиторской деятельности, в том числе:
- подготовлен, одобрен Советом по аудиторской деятельности (далее -
САД) единый Классификатор нарушений и недостатков, выявляемых в ходе
76
ВККР АО (стандартизирующие подходы к квалификации выявляемых наруше-
ний и оценке их существенности);
- подготовлен и одобрен САД Порядок применения Федеральным казна-
чейством мер воздействия в отношении аудиторских организаций (обеспечи-
вающий единообразие подходов к применению мер воздействия);
- приказом Федерального казначейства создан Совет по организации
ВККР АО, в рамках которого ведется работа по разработке предложений по со-
вершенствованию законодательства, обеспечивается взаимодействие с предста-
вителями заинтересованных субъектов в рамках ВККР АО, обсуждаются акту-
альные вопросы деятельности;
- введен институт контрольных комиссий, обеспечивающий всестороннее
и объективное рассмотрение результатов контрольных мероприятий;
- разработаны подходы к ПОД/ФТ в рамках рабочей группы по вопросам
вовлеченности аудиторского сообщества в оценку ФАТФ и соблюдения требо-
ваний Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии лега-
лизации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансиро-
ванию терроризма» (подготовлены методические рекомендации);
- с 2016 г. Россия является членом Международного форума независимых
регуляторов аудиторской деятельности (IFIAR), цель деятельности которого -
повышение качества аудиторской деятельности [10];
- регулярно осуществляется взаимодействие с представителями СРО, Фе-
дерального агентства по управлению государственным имуществом и иными
органами;
- систематизируется и публикуется типология выявляемых нарушений;
- в Минфин России вносятся предложения по совершенствованию норма-
тивной базы;
- ведется работа по разработке нового Административного регламента
исполнения государственной функции, исходя из текущих актуальных условий
деятельности.
За достаточно недолгий период проведена большая работа. В то же время
условия деятельности изменяются, поэтому крайне важно думать о решении
77
тех текущих вопросов, которые предопределяют перспективы развития инсти-
тута аудита в России и позволяют влиять на кризисные явления в отрасли;
уполномоченный орган играет в данной связи наиважнейшую роль .
Следует обострить внимание на результативность контроля, экономич-
ность, качество, эффективное расходование ресурсов и использование инфор-
мационных систем. Сегодня Федеральное казначейство выдвигает серьезные
требования к качеству аудиторской деятельности, и необходимо развитие под-
ходов к внешнему контролю, которые в ряде случаев формальны и несовер-
шенны. Кроме того, важным представляется развитие инструментов внутренне-
го контроля аудиторской деятельности, направленных на своевременное выяв-
ление рискоемких аспектов деятельности и выработку подходов к совершен-
ствованию деятельности.
Можно предложить к развитию отдельные аспекты системы контроля ка-
чества, нацеленные на обеспечение достижения институтом аудита России вы-
полнения ключевых задач в части высокого уровня качества оказываемых про-
фессиональных услуг. На рисунке 1 систематизированы основные направления
и рассматриваемые положения.
Рисунок 1 - Направления развития системы контроля качества аудита
I. Совершенствование отчетных данных аудиторских фирм. Можно отме-
тить недостаточную прозрачность, информативность деятельности аудиторских
организаций, в том числе для потенциальных пользователей. Предлагается рас-
смотреть вопрос увеличения перечня раскрываемых аудиторскими организаци-
78
ями сведений о своей деятельности, в том числе:
1. Статистическая отчетность (форма № 2-аудит):
- дополнение формы сведениями о количестве аудиторов организации,
имеющих квалификационный аттестат нового образца с целью детальной оцен-
ки состояния и структуры рынка;
- расширение показателей в части оплаты труда основных работников ор-
ганизации и совместителей в связи с важностью вопроса рентабельности вида
деятельности и оценки престижа профессии;
- изменение подходов к отражению выручки от проведения аудита исходя
из ее соотношения с датой выдачи аудиторского заключения (обеспечение со-
поставимости данных);
- с целью оценки постоянства кадров - дополнить форму показателями о
количестве принятых и уволенных сотрудников;
- с целью непрерывного анализа выполнения требований об участии
аудиторов в деятельности, а также текущего рассмотрения вопроса наличия
рисков разглашения аудиторской тайны - дополнить форму показателями, от-
ражающими данные о количестве штатных аудиторов, участвующих в провер-
ках, а также аудиторов, привлеченных к оказанию услуг на основании договора
подряда, данные о количестве лет непрерывного участия в аудите;
- раздел 4 статистической формы дополнить сведениями об основаниях
модификации аудиторских заключений по видам МСА 7052, данными о коли-
честве выданных аудиторских заключений с привлечением внимания, с разде-
лом «Прочие сведения» и с отражением ключевых вопросов аудита, в том числе
с детализацией по ОЗХС;
- дополнение формы данными о наличии филиалов, самостоятельно ока-
зывающих услуги, с детализацией по видам услуг.
Все вышеуказанные, являются немаловажными при осуществлении риск-
ориентированного планирования ВККР АО, а также для анализа рынка упол-
номоченным органом.
2. Бухгалтерская отчетность:
- подготовка и раскрытие на официальном сайте комплекта бухгалтер-
79
ской отчетности, включающего пояснения с соответствующими сведениями о
численности и квалификации сотрудников, об основных результатах деятель-
ности, о ключевых клиентах, участии в конкурсах, прохождении внешнего кон-
троля. Разработка Положения о бухгалтерской отчетности организаций, оказы-
вающих аудиторские услуги;
- раскрытие в отчетности стратегии развития фирмы, информации о си-
стеме контроля, планах и возникающих рисках, политике руководства.
3. Отчетность в соответствии с ч. 2 ст. 10.1 Федерального закона от
30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» - создание информаци-
онного ресурса для подачи соответствующих сведений, позволяющего отсле-
живать сроки их предоставления, а также автоматическое формирование ре-
естра организаций, оказывающих услуги ОЗО.
Создание формы отчетности в СРО по вопросам внутреннего контроля
качества. Данный инструмент направлен на повышение эффективности внут-
реннего контроля, на осуществление текущего мониторинга со стороны СРО и,
как следствие, снижение объемов последующего внешнего контроля. Предлага-
ется ведение непрерывного документарного контроля в отношении:
- назначения лица, ответственного за соблюдение независимости;
- анализа стандарта, устанавливающего политики и процедуры контроля
качества;
- анализа карт внутреннего контроля;
- оценки результатов деятельности по соответствующим показателям;
- проверки политик и процедур, обеспечивающих надлежащее докумен-
тирование;
- оценки подходов и результатов мониторинга.
СРО важно организовать непрерывный мониторинг деятельности по су-
ществу для своевременного предотвращения возможностей и условий наруше-
ния требований профессиональных стандартов.
II. Внутренний контроль качества - основополагающий элемент обеспе-
чения качества аудиторской деятельности. Высокий уровень качества аудита
поддерживает разработку внутрифирменных методик. Однако формальный
80
подход к организации и функционированию системы контроля на практике
приводит к нарушениям законодательства и профессиональных стандартов.
Предлагается при организации системы внутреннего контроля использовать
следующие позиции.
- Разработка локальных актов, определяющих стандартные действия и
инструменты проведения процедур в рамках аудиторской деятельности, их до-
кументированию и выполнению контрольных функций (карты внутреннего
контроля).
- Оценка интеллектуального капитала фирмы.
- Применение интегральных показателей качества и оценка результатов
деятельности.
- Введение анкет о качестве оказанных услуг с целью изучения требова-
ний пользователей.
- Калькулирование себестоимости и обоснование стоимости услуг.
Первоочередным в построении эффективной системы внутреннего кон-
троля является разработка локальных нормативных актов, определяющих поли-
тики и процедуры организации. При их разработке необходимо:
- обеспечить установление обязательных процедур, предусмотренных
стандартами аудиторской деятельности;
- стандартизировать ключевые процессы деятельности: выполнение про-
цедур, документирование, контроль, консультирование, мониторинг и пр. Де-
тально отразить применяемые подходы к осуществлению аудиторской деятель-
ности и к проведению контроля, а также четко обозначить распределение от-
ветственности между ответственными лицами.
В современной системе контроля полезным инструментом выступает кар-
та внутреннего контроля, стандартизирующая действия, процессы контроля, их
периодичность и распределение ответственности между должностными лица-
ми. Пример реализации карты внутреннего контроля приведен в таблице 10.
Таблица 10 - Предлагаемый формат карты внутреннего контроля аудиторской
организации
№
Предмет внут-
ФИО, долж-
ФИО, долж-
Метод кон-
Периодич-
Подписи
81
п/п
реннего кон-
троля
ность лица,
ответственно-
го за выпол-
нение дей-
ствия
ность лиц,
осуществля-
ющих кон-
трольные
действия
троля
ность кон-
трольных
действий
лиц, осу-
ществля-
ющих
контроль-
ные дей-
ствия
1
2
3
4
5
6
7
1
Назначение
должностного
лица, ответ-
ственного за
функциониро-
вание контроля
качества
Генеральный
директор
Генеральный
директор
Самокон-
троль
Ежегодно
1
2
3
4
5
6
7
2
Оценка эффек-
тивности
функциониро-
вания системы
контроля каче-
ства
Уполномо-
ченное лицо
Генеральный
директор
Контроль по
уровню
подчинен-
ности
Ежегодно
3
Проведение
аттестации со-
трудников
Уполномо-
ченное лицо
Уполномо-
ченное лицо
Отчет об
итогах атте-
стации
По мере
необходи-
мости на ос-
новании
приказа
4
Выполнение
процедур по
принятию на
обслуживание
клиента
Уполномо-
ченное лицо
Руководи-
тель провер-
ки
Смежный
контроль
Перед за-
ключением
договора
5
Формирование
отчетности
Уполномо-
ченное лицо
Генеральный
директор
Контроль по
уровню
подчинен-
ности
Ежегодно
Применение карт внутреннего контроля способствует осуществлению
сквозного контроля деятельности организации и повышает персональную от-
ветственность сотрудников в рамках их полномочий.
Оценка интеллектуального капитала имеет большое значение ввиду зна-
чимости в специфике аудиторского бизнеса интеллектуальных ресурсов, а так-
же важна в целях выявления конкурентных преимуществ организации и разра-
ботки стратегии развития. Предлагается структура элементов интеллектуально-
го капитала аудиторской организации и методика его определения на основа-