52
менять штрафы в отношении аудиторов и аудиторских организаций, нарушив-
ших обязательные требования. Уполномоченный орган по контролю и надзору
таким полномочием не наделен, однако на основании положений статей 19.7,
19.4.1, 19.15 Кодекса Российской Федерации об административных правонару-
шениях Федеральное казначейство вправе составлять протоколы об админи-
стративных правонарушениях. Так, по данным отчета о контроле качества ра-
боты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в 2018 году 23
уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору было составле-
но 15 протоколов об административных правонарушениях (в 2017 году - 14) по
фактам представления сведений (информации) в неполном объеме или иска-
женном виде, за невыполнение в срок законного предписания органа (долж-
ностного лица), осуществляющего государственный надзор, воспрепятствова-
ние законной деятельности должностного лица органа государственного кон-
троля (надзора).
Уклонение от прохождения контроля является серьезной проблемой, за-
трудняющей регулирование аудиторской деятельности. Кроме того, уклонения
характерны и для контроля, осуществляемого саморегулируемыми организаци-
ями аудиторов: в 2018 году имели место 268 случаев уклонения аудиторских
организаций от прохождения контроля со стороны саморегулируемых органи-
заций .
За воспрепятствование законной деятельности должностного лица органа
государственного контроля (надзора), органа государственного финансового
контроля, должностного лица организации, уполномоченной в соответствии с
федеральными законами на осуществление государственного надзора, или
уклонение от таких проверок предусмотрена ответственность в виде админи-
стративного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тыс. руб.; на
должностных лиц - от двух тыс. до четырех тыс. руб.; на юридических лиц - от
пяти тыс. до десяти тыс. руб. Если вышеперечисленные случаи повлекли не-
возможность проведения или завершения проверки, на должностных лиц нала-
гается штраф в размере от пяти тыс. до десяти тыс. руб.; на юридических лиц -
от двадцати тыс. до пятидесяти тыс. руб.
53
Определенная законодательством Российской Федерации мера ответ-
ственности за совершение данных административных правонарушений в недо-
статочной степени мотивирует предпринимателей проходить процедуру госу-
дарственного контроля. Так, на рынке аудиторских услуг существует явление,
при котором незадолго до проверки со стороны уполномоченного органа по
контролю и надзору аудиторская организация сменяет саморегулируемую ор-
ганизацию, тем самым уклоняясь от прохождения государственного контроля.
В связи с этим требуется ужесточение административной ответственности за
уклонение от прохождения процедуры контроля и ограничение возможностей
смены саморегулируемой организации аудиторов в случае, если такая аудитор-
ская организация включена в план проверок уполномоченного органа по кон-
тролю и надзору.
Ужесточения ответственности требуют и факты выдачи аудиторами заве-
домо ложных аудиторских заключений. В соответствии с частью 5 статьи 6 За-
коном № 307-ФЗ заведомо ложным признается аудиторское заключение, «со-
ставленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но
явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской
организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита»25.
Практика насчитывает единицы случаев признания аудиторских заключений
заведомо ложными, что объясняется сложностью доказательства умысла со-
вершенного правонарушения и признания его в судебном порядке.
Резюмируя вышесказанное, необходимо отметить, что современный ры-
нок аудиторских услуг переживает неблагоприятный период, обусловленный
низкой привлекательностью аудиторской профессии, демпингом цен на ауди-
торские услуги, сосредоточением большей части доходов от аудиторских услуг
в компаниях «большой четверки». Состояние рынка отражается и на системе
регулирования аудиторской деятельности, выражается в уклонениях от прове-
дения проверок, что приводит к низкой мотивации к осуществлению аудитор-
ской деятельности добросовестно, учитывая недостаточные меры наказания за
нарушения установленных требований.
54
2.3. Проблемы оценки качества аудиторских услуг в РФ
Федеральные стандарты аудита, действующие на территории России, пе-
рестали быть актуальными с 2017г. и аудиторское сообщество, вынуждено вы-
полнять требования, которые представлены в МСА. Не изучив их детально, не
подготовив актуальное методическое сопровождение в части выполнения ауди-
торских процедур, документирования, технологии и организации аудиторской
проверки невозможно обеспечить высокое качество оказываемых услуг.
Для выражения независимого мнение о надежности информации, раскры-
ваемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторские организации и
аудиторы должны правильно разграничивать интересы групп пользователей
рассматриваемой информации. Ключевые приоритеты отводятся активным
внешним пользователям - инвесторам, кредиторам, а также внутренним пользо-
вателям - собственникам, управленцам и другим сотрудникам. Несмотря на то,
что угрозы для внешних и внутренних пользователей, имеют существенные от-
личия, объединяет их возможность получения информации об устойчивом раз-
витии экономического субъекта по различным направлениям экономическому,
хозяйственному, кадровому, социальному и возможности его сохранить на дол-
госрочную перспективу.
Произвести оценку состояния экономической системы реально в случае
применения системного подхода. Ключевая цель осуществляемого контроля
качества работы аудиторов - гарантирование разумной уверенности в отноше-
нии того, что оказываемые услуги:
- отвечают требованиям закона об аудиторской деятельности», стандар-
тов аудита различного уровня;
- обеспечивают качество выполнения заданий на должном уровне.
Также, сформированное аудиторское заключение не идет в разрез с усло-
виями поставленного задания.
Качество аудиторской деятельности - это высокая степень обоснованно-
сти аудиторского мнения, которая обеспечивает высокий уровень доверия со
стороны клиентов и стремление к которой должно определять национальную
55
политику в области аудита.
В научных изысканиях изучаются различные варианты к сущностному
наполнению качества аудита. По мнению, В.В. Скобара, который считает, что
«...мнение аудитора полезно лишь при доверии пользователей к его достовер-
ности» [53,С 253.].
Следует отметить, что вопросам качества аудита посвящены также рабо-
ты Р.А. Алборова [13,С.25], К.К. Арабян [12,С.30], С.В. Бычковой, Е.Ю. Л.Ю.
Филобоковой и З.Р. Исраиловой [58,С.10].
В Законе «Об аудиторской деятельности» имеется требование к аудитор-
ской организации «установить и соблюдать правила внутреннего контроля ка-
чества работы» [ст. 10, п. 1]. Таким образом, подразумевается, что каждая ауди-
торская организация обязана разработать, документально зафиксировать и со-
блюдать внутрифирменный документ (Кодекс либо Стандарт), регламентиру-
ющий цели, политику и процедуры соблюдения качества ее деятельности.
Каждая аудиторская фирма обязана создать и строго придерживаться си-
стемы контроля качества, формализованной в виде внутрифирменного Стан-
дарта контроля качества. Стандарт (или Кодекс) контроля качества - это сово-
купность целей, политик, процедур и правил, направленных на формирование у
всех заинтересованных лиц разумной уверенности в том, что аудиторская орга-
низация обеспечивает необходимый состав сотрудников, их высокий професси-
онализм, соблюдение ими этических норм (в особенности принципа независи-
мости) [4].
Строгое соблюдение принципов Стандарта контроля качества позволит
аудиторской организации планировать и выполнять задания таким образом,
чтобы полученные аудиторские доказательства, положенные в основу аудитор-
ского заключения, были непротиворечивыми, достаточными и имели надлежа-
щее качество и убедительность. Это даст всем заинтересованным пользовате-
лям уверенность в том, что аудиторская фирма не просто занимается коммерче-
ской деятельностью, но и служит общественным интересам.
Однако разработка такого внутреннего Кодекса или Стандарта контроля
качества аудита зачастую выполнялась многими организациями формально -
56
переписывались соответствующие ФПСАД с добавлением к ним стандартов
саморегулируемой организации. Таким образом, появлялся документ без учета
специфики конкретной организации, без разработки подробных процедур и
правил, адекватных коммерческой и профессиональной практике, а также кад-
ровой политике именно этой организации, ее размерам, структуре, стилю
управления, используемым программным продуктам, характеру ее клиентуры и
внешнего окружения. Поэтому и ознакомление с этим документом сотрудников
носило
формальный характер, а применение на практике затруднялось в силу его
слабой связи с реалиями деятельности конкретной аудиторской организации.
Качество аудиторских услуг, оказываемых на высоком профессиональ-
ном уровне, может служить гарантом объективности и общественной полезно-
сти деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Рос-
сии. Но в тоже время, у российского аудита есть ряд проблем касающихся ка-
чества оказываемых услуг. В частности, в отчетах Департамента регулирования
бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности МФ
РФ [6] в перечне наиболее значимых недостатков в профессиональной деятель-
ности аудиторов, выявленных в 2016г., значатся нарушения в области:
- организации аудита отчетности хозяйствующего субъекта;
- независимости аудиторов и соблюдения профессиональной этики;
- составление аудиторского заключения и др.
Основные результаты мероприятий по ВККР, проводимые СРОА пред-
ставлены в таблице 8.
Таблица 8 - Результаты мероприятий по ВККР, проводимые СРОА
Количество
проверенных
аудиторских
организаций
Саморегулируемые организации аудиторов
АПР
МОАП
(РСА)
РКА
ИПБР
ИПАР
Гильдия
аудиторов
ААС
2006
218
89
70
41
33
-
-
2007
221
168
84
71
33
-
-
2008
224
141
113
141
42
-
-
2009
234
136
84
123
34
-
-
2010
335
313
192
-
73
292
68
2011
304
625
212
-
88
-
169
2012
215
260
109
-
101
-
174
57
2013
229
332
119
-
109
-
145
2014
270
253
243
-
96
-
211
2015
203
234
208
-
100
-
262
2016
Нет
информации
РСА 433
-
209
-
257
Детализированный перечень недостатков и нарушений, установленный
по итогам работы аудиторских организаций, представлен в Классификаторе
нарушений и недостатков, выявляемых в ходе ВККР, который свидетельствует
о том, что количество видов нарушений связанных с контролем качества ауди-
торской деятельности составляет порядка 10% от общего объема существую-
щих нарушений, а недостатки в части соблюдения Кодекса аудиторской этики,
и в частности принципа независимости, достигают еще 7 % [6]. Помимо этого,
другие нарушения, представленные в данном документе, также прямо или кос-
венно свидетельствуют о неудовлетворительной системе контроля качества
аудиторской деятельности (таблица 9).
Таблица 9 - Наиболее значимые нарушения, выявляемые в процессе ВККР
аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Нормативно-
правовые акты
Характер нарушения
Нарушение ФЗ
«Об аудиторской
деятельности»
Несоблюдение положения об участии аудитора в аудиторской деятельно-
сти согласно типу имеющегося квалификационного аттестата
Невыполнение обязанности сообщать в СРОА об изменениях в сведениях,
которые отражены в реестре аудиторов
Невыполнение обязанности в отношении членства в СРОА
Нарушения Фе-
деральных стан-
дартов аудита
(ФСАД)
Невыполнение положений к форме содержанию и правилам подписания и
представления заключения аудитора
Невыполнение положений, касающихся системы контроля качества оказы-
ваемых услуг
Невыполнение положений, касающихся процесса документирования
Невыполнение положений, в отношении рассмотрения информации о
наличии связанных сторон, соблюдения нормативных актов в процессе
аудита, выявления недобросовестных действий
Невыполнение положений, касающихся процесса сбора аудиторских дока-
зательств
Невыполнение положений, в отношении рассмотрения информации о со-
блюдении проверяемым экономическим субъектом допущения о непре-
рывности деятельности
Невыполнение положений, касающихся процесса планирования аудита
Невыполнение требований, касающихся выборочных процедур, использу-
емых в процессе аудита
58
Несоблюдение положений в части действий аудитора по установлению и
анализу событий, возникающих после отчетной даты
Несоблюдение положений в части сообщения информации руководству
проверяемой организации и представителям собственника
Нарушение пра-
вил независимо-
сти и Кодекса
этики
Несоблюдение положения о части замены руководства аудиторской груп-
пы, которая выполняет задание
Несоблюдение положения о отношении установления угроз независимости
Совершение деяний, дискредитирующих аудиторскую профессию
Понятие качество аудита на данный момент нормативно не урегулирова-
но, то есть отсутствует его четкое определение. В связи с этим Совет по МСА и
заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB) представил Концепцию каче-
ства аудита (Концепция), раскрывающую базовые параметры, а также ключе-
вые элементы процесса и итоговые показатели, оказывающие влияние на каче-
ство аудита финансовой отчетности на уровне отдельного аудиторского зада-
ния, аудиторской организации и на уровне страны в целом. Концепция также
подчеркивает значимость взаимодействия между заинтересованными сторона-
ми и важность других факторов внешней среды [7].
По мнению Совета, данная Концепция следует общественным интересам,
так как выполняет следующие функции:
- направляет национальные и международные аудиторские организации и
профессиональные бухгалтерские сообщества к поиску вариантов повышения
качества аудита и эффективности информационного взаимодействия по про-
блеме качества аудита;
- информирует о важных аспектах качества аудита и их понимания среди
заинтересованных сторон;
- способствует признанию заинтересованных сторон по проблемам по-
вышения качества аудиторских услуг;
- способствовать установлению соответствующих стандартов как на меж-
дународном, так и на национальном уровне.
Эффективный контроль качества аудита - прерогатива не только практи-
ков. Большинство ведущих ученых констатируют высокую степень важности
вопроса повышения качества аудиторских услуг. М.В. Мельник и В.Я. Соколов
говорят о том, что в перспективе «больше внимания будет уделяться совершен-
59
ствованию методики контроля качества» [46,С.96]. Ведущие ученые России и
специалисты-практики в области аудита С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова [23,С.
20], Е.М. Гутцайт [28,С.10] считают, что аудит, аудиторская деятельность это
элемент общественных отношений и рыночной экономики.
По мнению Л.Ю. Филобоковой, аудит собирает в себе достаточный ин-
формационный багаж о финансово-экономической деятельности организаций,
государства и приобретает несвойственную ему характеристику, становясь
производительной силой передового общества [58,С.11].
Бухгалтерская (финансовая) отчетность экономических субъектов - глав-
ный элемент, на основании которого менеджмент компании и другие ее квали-
фицированные пользователи принимают разнообразные управленческие реше-
ния. Но следует принимать во внимание, что первоначально в цепочке «отчет-
ность - решение» находится аудит, который оценивает достоверность бухгал-
терской отчетности хозяйствующего субъекта, так как рассматривать недосто-
верную или сомнительную отчетность и основывать на ней свои управленче-
ские решения, по меньшей мере, нелогично. Эффективность такого взаимодей-
ствия обеспечивается высоким качеством аудиторской деятельности [24,С 30].
Особенность, характерная для аудиторской деятельности - взятие на себя
обязательств действовать в общественных интересах, то есть, в существующих
реалиях, ключевая роль аудита, как регулятора обеспечивающего баланс, может
гарантироваться только при удовлетворении информационных интересов и по-
требностей всех заинтересованных участников [44,С.173]. С учетом особенно-
стей развития российской экономики, отечественный аудит кроме ключевой
функции - проверка и подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности,
выполняет ряд других важных функций, в частности:
- консолидирует информацию для бизнес-сообщества о значимых бизнес-
рисках и их вероятных негативных последствиях;
- дает рекомендации по совершенствованию СВК и снижению рисков и
вероятных потерь для хозяйствующего субъекта;
- выявляет значимые налоговые риски и нарушения законодательства и
своевременно исправляет показатели налоговой отчетности;
60
способствует качественному оформлению первичной документации и
улучшению договорной дисциплины;
- дает рекомендации по повышению квалификации кадрового состава
аудируемого лица путем методических рекомендаций и дополнительных кон-
сультаций.
Разделение в аудиторской деятельности связано с постоянно видоизме-
няющимися потребностями пользователей в отношении содержания и качества
информации, что объясняет возникновение новых видов аудита. Их разнообра-
зие при отсутствии четко сформулированных критериев и методологических
подходов обуславливает дестабилизацию не только в отношении контрольных
мероприятий, но и финансовой системы в целом. Систематизация и достижение
единообразия в аудите осуществляется за счет стандартизации, которая выра-
жается в соблюдении положений, регламентов и требований международных
стандартов аудита и является основным показателем качества оказываемых
аудиторских услуг. Качество в аудите, среди прочего, измеряется надежностью
полученных в процессе выполнения работ доказательств и обоснованностью
мнения в заключении аудитора, на базе которого квалифицированный пользо-
ватель бухгалтерской отчетности может принимать рациональные управленче-
ские решения. Возникающее противоречие в ожиданиях аудируемого лица и
аудитора может стать причиной конфликта интересов и отрицательно отразить-
ся на технологии и процессе организации аудиторской проверки, что, как след-
ствие, повлияет на качество принимаемых квалифицированными пользовате-
лями решений [50,С.560].
Основываясь на вышесказанном, следует констатировать, что качество
аудиторских услуг необходимо оценивать с учетом того, что принято за эталон
исполнения аудиторского задания и норматив высокого уровня его качества
при соответствии результатов аудита потребностям соответствующих пользо-
вателей. Соблюдение регламентов к качеству аудиторской деятельности, опре-
деленных стандартами аудита, государственными органами, профессиональ-
ными аудиторскими организациями, непосредственно аудиторской организаци-
ей, позволяет обеспечить уверенность потребителей в допустимом качестве
61
аудита и формирует базу для доверия к профессиональному мнению аудитора.
Разработанная концепция оценки качества аудиторских услуг (Приложе-
ние 5) в полном объеме соответствует ранее сформулированным результатам
проведенного исследования при генерации понятия и сущностного наполнения
категории качества, и отражает зависимость данной категории не только от со-
блюдения установленных требований к качеству аудиторских услуг, но и от по-
требностей вероятных потребителей профессионального аудиторского мнения.
Можно сделать вывод, что уровень обоснованности уверенности в каче-
ственном выполнении аудиторского задания, формируется на основе показате-
ля соответствия уровня удовлетворенности пользователей и ожиданий вероят-
ных потребителей профессионального мнения аудитора.
Процессы глобализации и разделения должны быть уравновешены и сба-
лансированы за счет стандартизации взаимоотношений, урегулированных при
помощи МСА, между аудируемым лицом и аудитором. Ведь сотрудничество с
бизнес-сообществом безусловно необходимо для аудитора на всех этапах про-
верки. С целью сохранить передовые позиции в обществе и соответствовать его
ожиданиям, в части достоверного источника информации, аудиту во всех стра-
нах, в современных реалиях, необходимо повышать престиж аудиторского
мнения. Сделать это возможно, только если предоставлять более подробную
информацию, в итоговом документе - аудиторском заключении, составляемом
при завершении проверки, сведения раскрывающие ключевые проблемы про-
веряемой организации в доступной форме для всех пользователей отчетности.
Постоянное эффективное взаимодействие аудиторов с бизнес-
сообществом в ведущих странах мира свидетельствует о том, что пользователи
стремятся получать достоверную информацию об аудируемых экономических
субъектах и проверенной их финансовой отчетности. Они хотят обладать такой
информацией, которая могла бы свидетельствовать о возможности инвестиро-
вания, кредитования, заключения долгосрочных договоров о поставках и расче-
тах, т.е. стать основой решений в отношении длительных совместных действий.
Данное обстоятельство повысило бы ценность документов, подготовленных
аудиторами, способствовало эффективному информационному обмену между