65
реорганизации. Налоговая инспекция оперировала тем, что так как в
результате реорганизации образуется новое юридическое лицо, то компании
следовало применять положения п. 2 ст. 346.13 НК РФ, которые
регламентируют порядок для вновь образованных организаций. Мнение
судов разделилось:
1) Первая инстанция согласилась с мнением налогового органа.
2) Апелляционная инстанция заняла сторону налогоплательщика,
согласившись, что так как в отношении преобразования действует
универсальное правопреемство, то значит и право применять УСН
также переходит правопреемнику. Более того, НК РФ не
регламентирует отдельно процедуру для реорганизованных
юридических лиц.
3) Кассационная инстанция, напротив, не согласилась с мнением
нижестоящей инстанции и определила, что раз создается новое
юридическое лицо, то право применения УСН должно
регламентироваться соответствующей нормой, то есть п. 2
ст. 346.13 НК РФ.
4) Верховный суд также не поддержал налогоплательщика в данном
споре, сославшись Определение Конституционного Суда РФ от
29.01.2015 N 200-О
1
, на основе которого можно сделать вывод, что
на ст. 50 НК РФ предусматривает правопреемство в отношении
уплаты налогов, что «позволяет эффективно удовлетворить
имущественное притязание государства и способствует
исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по
уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного
налога. Иные вопросы, связанные с осуществлением отдельных
1
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.01.2015 N 200-О «Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества
«Ульяновскнефть» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 50
Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
66
мероприятий налогового контроля, оспариваемое
законоположение не регулирует».
1
Следовательно, чтобы
применять УСН, необходимо подавать соответствующее
заявление.
К сожалению, к такому мнению приходили и другие суды.
2
Тем не менее,
были и споры, разрешенные в пользу налогоплательщиков,
3
в которых суды
придерживались мнения о том, что юридическое лицо вправе продолжать
применять УСН без подачи соответствующего уведомления. При этом они
отметили, что права и обязанности в отношении третьих лиц остаются
неизменными. А так как НК РФ не содержит отдельных положений, которые
регулировали бы применение УСН при создании в результате реорганизации
нового юридического лица, то следует исходить о сохранности и права на
применение УСН.
Несмотря на то, что представляется очевидным трактование положений
ГК РФ и в отношении прав и обязанностей в части налогов, тем не менее, с
целью исключения последующих споров в отношении применения
налоговых режимов или иных аналогичных споров, можно считать
целесообразным скорректировать положения НК РФ в части правопреемства,
в частности унифицировать нормы в отношении преобразования, за основу
взяв ГК РФ. То есть предлагаемая формулировка может звучать так: «При
преобразовании одного юридического лица в другое права и обязанности
реорганизованного юридического лица как налогоплательщика остаются в
неизменной форме и объеме».
1
Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.09.2016 N 307-КГ16-11322
по делу N А26-6841/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.05.2016 N А26-
6841/2015, Западно-Сибирского округа от 01.03.2016 N А75-8406/2015, Северо-Западного
округа от 18.12.2015 N А26-2993/2015 // СПС «КонсультантПлюс».
3
Верховный суд Российской Федерации в Определении от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454;
постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.07.2016 N А45-
15968/2015, Дальневосточного округа от 20.05.2015 N Ф03-1820/2015// СПС
«КонсультантПлюс».
67
На данным момент положения в части сохранения права на применение
УСН реорганизуемым лицом закрепились лишь на уровне Федеральной
налоговой службы, которая опубликовала решение ФНС России от
08.06.2018 N СА-4-9/11150@, а также позицией Верховного суда РФ,
изложенной в Определении от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454.
Также существует неопределѐнность, связанная с сохранением у
реорганизованных лиц прав на иные налоговые льготы, например,
применение ставки 0% при реализации акций или долей.
Так, согласно п. 1 ст. 284.2 НК РФ, если налогоплательщик непрерывно
владеет долей или акциями в российском юридическом лице в течение более
пяти лет, то при их реализации или выбытии, полученную прибыль он может
обложить по ставке 0%.
Принимая во внимание, что при преобразовании фактически
образовывается новое юридическое лицо, возникает вопрос, прерывается ли
срок владения российской компанией в данном случае?
Представляется не справедливым будет, если компания, преследуя
сугубо положительные цели, не сможет воспользоваться данным правом
только по формальным признакам, так как использование в формулировке
статьи НК РФ «непрерывно принадлежат» может сыграть не в пользу
реорганизованного лица.
В 2017 г. Министерство Финансов Российской Федерации высказался в
Письме Минфина России от 14.06.2017 N 03-03-06/1/36771 по данного
вопросу весьма однозначно. По его мнению, срок исчисления не будет
продолжаться после реорганизации, так как образуется новое юридическое
лицо. Аналогичная позиция была представлена и позднее в Письмах
Минфина России от 25.04.2019 N 03-03-06/2/30273, Письмо ФНС России от
03.07.2018 N СД-4-3/12810@ и ФНС России от 03.07.2018 N СД-4-3/12810@.
В первую очередь, это противоречит ГК РФ и разъяснениям, которые
говорят, что преобразование – это особый вид реорганизации, при котором
68
происходит лишь изменение организационно-правовой формы юридического
лица, а его экономическая сущность остается.
1
То есть налоговые органы
подходят формально к рассмотрению вопроса, даже не исследуя реальный
срок владения российской компанией. Данные обстоятельство могут
ограничивать бизнес в проведении структурных изменений и оптимизации
бизнес-процессов с намерением в дальнейшем продать бизнес.
Таким образом, на основе вышесказанного, можно прийти к выводу о
том, что регулирование института реорганизации слишком разрозненно, что
дает возможность неоднозначно трактовать те или иные вопросы, которые
могут обернуться негативно для добросовестных налогоплательщиков и
участников бизнеса, или давать неэффективный результат в спорах с
недобросовестными участниками экономических отношений.
3.1. Права кредиторов реорганизуемого юридического лица
Реорганизация, как было указано не раз, проводится по решению
учредителей или акционеров реорганизуемого юридического лица.
Следовательно, третьи лица, в частности, кредиторы таких реорганизуемых
третьих лиц никак не могут повлиять на управленческое решение. Принимая
во внимание, что зачастую реорганизация не преследует благие цели, права и
интересы кредиторов ставятся под угрозу. И неиссякаемая судебная практика
лишний раз может являться подтверждением актуальности проблемы защиты
прав кредиторов.
Исходя из положений гражданского законодательства, сейчас защита
прав кредиторов строится их трех составляющих:
1. Уведомление кредиторов. Юридическое лицо обязано сообщить
регистрирующему органу о начале реорганизации в течение трех
1
П. 12 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)»
(утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.10.2016) // СПС
«КонсультантПлюс».
69
днем с даты вынесения решения о ее проведении. Далее
уведомления производятся путем публикации сообщений в журнале
«Вестник государственной регистрации» (2 раза, о чем уже было
упомянуто ранее главе 2).
И здесь возникает первая проблема, которая заключается в
недостаточном законодательном регулировании уведомительного порядка.
Представляется странным уведомлять своих кредиторов о предстоящей
реорганизации посредством СМИ. Учитывая, что у многих компаний сотни и
тысячи контрагентов, процедура по публикации уведомлений в СМИ сама по
себе не может являться эффективной и никак не защищает права и законные
интересы кредиторов.
В 2014 г. законодатель усилил защиту кредиторов, дополнив ст. 60 ГК
РФ положением о том, что в силу требований отдельных законов
реорганизуемое юридическое лицо обязано уведомлять кредиторов
напрямую. И даже Федеральный закон от 20 декабря 2008 года N 315-ФЗ
Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и
индивидуальных предпринимателей» указывает, что юридическое лицо
после уведомления регистрирующего органа обязан уведомить и своих
кредиторов в письменной форме, однако если иное не предусмотрено
отдельными законами. Однако отдельных прямых положений в ключевых
федеральных законах о таком уведомлении не содержится.
Так, например, ФЗ об ООО не содержит прямых норм, которые
обязывали бы реорганизуемых юридических лиц уведомлять своих
кредиторов. Аналогичных норм не содержит и ФЗ об АО, хотя имеет ссылку
на применение статьи ГК РФ о гарантиях прав кредиторов.
70
Подобные нормы можно встретить, например, в п. 7 ст. 29 Федерального
закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»,
1
который прямо говорит об обязанности уведомить всех кредиторов.
То есть на сегодняшний момент, при возникновении споров между
коммерческими организациямиможно оперировать лишь ст. 13.1 ФЗ о
Государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей. Однако, принимая во внимание, что это все же общие
положения, ссылка на отсутствие прямых требований ФЗ, регулирующих
деятельность компаний отдельных организационно-правовых форм
собственности, может вызвать неоднозначное их толкование.
Так, например, в одном деле
2
Арбитражный суд, проанализировав в
совокупности положения статей 57, 60 ГК РФ, ст. 13.1 Закона о
государственной регистрации, п. 5 ст. 51 Закона об обществах с
ограниченной ответственностью, счел уведомление путем публикации в
«Вестнике государственной регистрации» достаточным для соблюдения
уведомительного порядка кредиторов, то есть обязанность письменно
уведомить кредиторов отсутствовала.
В другом деле
3
суд, не удовлетворяя требование кредитора исходил из
следующего. Регистрирующий орган завершает реорганизацию, то есть
регистрирует общества, созданные в результате реорганизации, только после
предоставления доказательств, что кредиторы уведомлены в порядке ФЗ об
ООО (то есть ссылается именно на Федеральный закон, регулирующий
юридическое лицо определѐнной организационно-правовой формы). Так как
регистрирующим органом не выявлены нарушения (в данном ФЗ об ООО
1
Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «О государственных и
муниципальных унитарных предприятиях» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2019) //
СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.07.2015 N Ф05-7556/2015
по делу N А41-75745/14 // СПС «КонсультантПлюс».
3
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.04.2018 N Ф05-5047/18 по
делу N А40-94148/17 // СПС «КонсультантПлюс».
71
предусмотрено только публикация в СМИ), то значит уведомительный
порядок соблюден.
При этом, есть и суды, которые считают письменное уведомление
кредиторов неотъемлемой частью уведомительной процедуры, например,
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.11.2017
N Ф03-3700/2017 по делу N А51-6270/2017.
В связи с вышеуказанным, законодателю следует закрепить обязанность
реорганизуемых лиц уведомлять всех его кредиторов в письменной форме на
уровне ГК РФ, дабы исключить двойное толкование указанных в различных
законах норм. При этом считается целесообразным расширить
существующие нормы, путем добавления положений о получении
подтверждения от кредитора, а также включить в методы уведомлений
другие современные способы коммуникации, например, электронная почта.
2. Досрочное исполнение обязательств или их прекращение с
возмещением убытков в случае невозможности исполнения
первого.
Данный способ является вторым, и, пожалуй, основным способом
защиты прав кредиторов. Сделать это кредиторы могут только в течение
тридцати дней после даты последней публикации, сделанной в СМИ в связи с
реорганизацией. И как следует из вышесказанного, проблема кроется снова в
уведомительном порядке. Если кредитор пропустит публикацию в «Вестнике
государственной регистрации», то есть риск не успеть заявить свои
требования. А если кредитор успеет заявить, то они должны быть «должны
быть исполнены до завершения процедуры реорганизации»,
1
при этом их
неисполнение не является основанием для приостановления реорганизации.
Таким образом, данный вид защиты также нельзя назвать
эффективным.
1
Абз. 4 п. 2 ст. 60 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая) от
30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) // СПС «КонсультантПлюс».
72
Данная проблема была поднята в научной работе Галазовой З.В.
1
В
качестве решения было предложено подавать заявление в суд с требованием
приостановить реорганизацию до исполнения требований кредитора, что,
вероятно, могло бы дать эффект. В следствие чего, условие о возможности
приостанавливать реорганизацию по решению суда следует ввести в ГК РФ.
3. Кредиторы вправе предъявить требования юридическим лицам,
которые образовались в результате реорганизации, то есть которые
несут солидарную ответственность.
Помимо вновь образованных юридических лиц, солидарную
ответственность могут нести также лица, имеющие полномочия действовать
от имени юридического лица в соответствии со статьями 53, 53.1 ГК РФ.
Данную форму, пожалуй, можно считать наиболее эффективной для
защиты прав кредиторов.
Таким образом, с 2014 г. законодатель значительно укрепил положение
кредиторов по сравнению с предыдущей редакцией, наделив их правом на
солидарное взыскание. Тем не менее, данная возможность реализуется в
судебном порядке, что добавляет дополнительные материальные затраты
кредиторам, в следствие чего, защита кредиторов на досудебном этапе, то
есть вопросы первых двух вариаций защиты, остаются открытыми,
актуальными и требуют доработок. Кроме того, гражданское
законодательство не наделяет кредиторов правом оспаривать решения по
реорганизации.
1
Галазова З.В. Институт реорганизации юридического лица: дисс. ... канд. юрид. наук. -
М. 2015. - С. 162.
73
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
С момента вступления в силу, содержащего первые положения о
реорганизации в современном виде, прошло 25 лет. С момента последних
существенных изменений в статьи Гражданского кодекса Российской
Федерации прошло 5 лет. Тем не менее, проведя исследование института
реорганизации юридических лиц и анализ актуальной судебной практики,
связанной с вопросами последствий проведенной реорганизации, можно
прийти к выводу, что на сегодняшний деньрегулирование процессов,
возникающих в ходе реорганизации, остается несовершенным на
законодательном уровне.
1. Ключевая проблема заключатся в том, что Гражданский Кодекс
Российской Федерациине является тем единым документом, который
содержал бы все общие положения, регулирующие процедуру
реорганизации, и которые применялись бы для всех отраслей
законодательства. Сейчас такую задачу выполняют ряд федеральных
законов, ключевыми из которых можно выделить:
Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с
ограниченной ответственностью»;
Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных
обществах»;
Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей.
Анализ нормативно-правовой базы показывает, что реорганизация
является комплексной процедурой, содержащий в себе множество процессов,
элементов и нюансов.Так, например, в преддверии принятия решения о
реорганизации проводятся предварительные процедуры, такие как
инвентаризация, подготовка договоров о присоединении или слиянии,
74
подготовка передаточного акта, без которых реорганизация не может
начаться. Само решение о реорганизации является важным документом,
который отражает существенные вопросы предстоящих изменений, такие как
порядок, сроки и условия реорганизации, утверждение наименований новых
компаний и их уставов, обмен долей в уставном капитале или конвертация
акций и другие.
Кроме того, нормативно-правовые акты, регулирующие отдельные
отрасли законодательства или регулирующие процессы
реорганизацииразличных организационно-правовых форм могут содержать
противоречивые сведения, например, Федеральный закон от 26.12.1995 N
208-ФЗ «Об акционерных обществах» и п. 7 ст. 50 Налогового кодекса
Российской Федерации содержат положения, где фигурирует разделительный
баланс, который был исключен из Гражданскогокодекса Российской
Федерации в 2014 году. В отношении реорганизации в форме преобразования
НалоговыйкодексРоссийской Федерации все также предусматривает
правопреемство, хотя из Гражданскогокодекса Российской Федерации это
также исключено в 2014 году. И, конечно, неочевидным остается вопрос о
правовых последствиях преобразования, так как различные трактования
(создается новое юридическое лицо или лишь происходит смена
организационно-правовой формы) порождают множество корпоративных и
налоговых споров (в частности, нужно ли перерегистрировать права на
недвижимость, на интеллектуальную собственность или заново подавать
заявление на применение упрощенной налоговой системы).
В данной ситуации очевидным выглядит необходимость отразить все
общие и существенные моменты процедуры реорганизации в
Гражданскомкодексе Российской Федерации, а специфику закрепить на
уровне иных нормативно-правовых актов.
2. На сегодняшний день весьма масштабной проблемой остается
злоупотребление реорганизацией для целей получения налоговой выгоды. В