55
Кодекса Российской Федерации, где также фигурирует разделительный
баланс.
Отдельного внимания заслуживает новое трактование положений
п. 5 ст. 58 ГК РФ, который относится к реорганизации в форме
преобразования. Данные положения, как было указано ранее, претерпели
изменения в 2014 г. и исключили из себя вопрос правопреемства. Новая
формулировка говорит о том, что реорганизация в форме преобразования –
это преобразование «юридического лица одной организационно-правовой
формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы», при
которой «обязанности реорганизованного юридического лица в отношении
других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в
отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано
реорганизацией». То есть исходя из такой формулировки, правопреемство не
возникает.
При применении новой трактовки сразу же возникает вопрос, как
обязательства перед третьими лицами могут оставаться неизменными, если
реорганизуемое юридическое лицо в результате ликвидируется, а новое
юридическое лицо с новой организационно-правовой формой создается (и
ему присваивается новый ОГРН и ИНН)
1
? При этом, исходя из прямого
толкования выводов Верховного суда Российской Федерации, новое
юридическое лицо не возникает.
2
С одной стороны, новая формулировка положений п. 5 ст. 58 ГК РФ
упрощает жизнь реорганизуемым в форме преобразования организациям, так
как фундаментально новые нормы сохраняют правосубъектность
юридического лица, которое подверглось реорганизации, а в отношении
1
Основной государственный регистрационный номер и индивидуальный номер
налогоплательщика.
2
«Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)» (утв.
Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016), п. 12 // СПС «КонсультантПлюс».
56
иных процессов применяются правила аналогичные при смене наименования
юридического лица.
С другой стороны, ввиду некоторых неясностей новой трактовки и сути
реорганизации, которое предусматривает правопреемство, у юридических
лиц возникают споры различного характера.
Так, например, обществу с ограниченно ответственностью отказали в
регистрации изменений прав на объект недвижимости на том основании, что
при реорганизации образуется новое юридическое лицо, следовательно,
такому юридическому лицу необходимо заново регистрировать права на
объект (что в том числе включает и уплату государственной пошлины).
Суды первой и апелляционной инстанций заняли позицию общества,
ссылаясь на то, что в результате реорганизации в форме преобразования у
юридического лица изменилась лишь его организационно-правовая
форма.Тем не менее, кассационная инстанция не поддержала мнение
нижестоящих судов, указав, что «в рассматриваемом случае имеет место не
изменение наименования юридического лица, а прекращение деятельности
одного юридического лица и создание другого, в связи с чем внесение
сведений в ЕГРП без соблюдения процедуры государственной регистрации
перехода прав к вновь образованному юридическому лицу на объекты
недвижимого имущества не представляется возможным».
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации поддержала
мнение судов первых двух инстанций, добавив, что при реорганизации в
форме преобразования прекращение или переход прав на объекты
недвижимого имущества не возникает, фактически происходит лишь
изменение названия юридического лица.
1
1
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от
19.07.2016 по делу N 310-КГ16-1802, А14-3915/2015; «Обзор судебной практики
Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)» (утв. Президиумом Верховного Суда
РФ 19.10.2016) // СПС «КонсультантПлюс».
57
Хотя действия регистрирующего органа признаны необоснованными,
юридическому лицу пришлось оспаривать это в суде и доводить спор до
Верховного суда Российской Федерации.
Другим схожим спором, который закончился не в пользу компании,
является спор по вопросу перехода исключительного права на объект
интеллектуальной собственности.
Так, в деле N СИП-656/2018
1
Роспатент отказался принимать заявления
для целей продления исключительного права от ООО «АСКАР», который
претерпел реорганизацию в форме преобразования в АО «АСКАР». В суде
упоминается, что компания не внесла соответствующие изменения о
правообладателе в Государственный реестр, не заплатила госпошлину в
размере, предусмотренном для рассмотрения заявления о переходе
исключительного права без договора.
Ключевым в этом споре, вероятно, можно выделить требование
Роспатента предоставить договор о переходе исключительного права. Хотя,
представляется очевидным, что это не соответствует положениям ГК РФ и
судебной практике, которая говорит о том, что реорганизация в форме
преобразования фактически является сменой организационно-правовой
формы собственности, а права в отношении третьих лиц не изменяются.
Данный пробел законодательства оставляет бизнес незащищенным с точки
зрения вероятности возникновения всевозможных споров после
реорганизации, проведенной с «добрыми» намерениями.
Другие спорные вопросы в отношении преобразования возникли после
введения последних изменений в 2014 г. – это вопросы в части
необходимости проведения инвентаризации, составления передаточного
акта, а также уведомления регистрирующего органа о проведении
реорганизации.
1
Постановление Президиума Суда по интеллектуальным правам от 09.07.2019 N С01-
352/2019 по делу N СИП-656/2018 // СПС «КонсультантПлюс».
58
Так, как уже было рассмотрено во второй главе, передаточный акт, а,
следовательно, инвентаризацию, проводить нет необходимости ввиду того,
что при преобразовании не происходит передачи прав и обязанностей другим
лицам.
1
Аналогичный спорный вопрос возникает и при преобразовании и
слиянии.
Можно отметить, что законодателю следует закрепить в ст. 59 ГК РФ
положения о том, в каких конкретно случаях составляется передаточный акт.
Что касается уведомления государственного органа, ответственного за
регистрацию юридических лиц, то следует заменить, что введение абз. 2 п. 5
ст. 58 ГК РФ было не совсем корректным в отношении неприменения при
преобразовании положений ст.60 ГК РФ, поскольку он содержит сведения не
только касательно кредиторов, но и уведомительную процедуру о начале
реорганизации (которая, вероятно, не совсем корректно отнесена к данной
статье). Данное ограничение противоречит положениям ст. 60.1 ГК РФ,
поскольку теряется дата отсчета срока исковой давности об оспаривании
решения о реорганизации и, следовательно, дата принятия решения о
регистрации результатов реорганизации.
Данный недостаток исправили спустя год после внесения изменений,
2
тем не менее, можно считать целесообразным внесение корректировок в
положения статей 58 и 60 ГК РФ:
дополнить абз. 2 п. 5 ст. 60 ГК РФ исключением в отношении
процессуальных действий по уведомлению регистрирующего
органа;
ИЛИ вынести положения о необходимости уведомлять
регистрирующий орган о принятом решении о реорганизации в
1
«Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016)» (утв.
Президиумом Верховного Суда РФ 19.10.2016) // СПС «КонсультантПлюс».
2
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами
некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской
Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
59
общие положения о реорганизации (ст. 57 ГК РФ) или в отдельную
статью.
Представляется, что ГК РФ должен регулировать как минимум общие
положения касательно порядка, условий проведения реорганизации всех ее
форм и организационно-правовых форм юридических лиц, следовательно,
необходимо дополнить ГК РФ положениями, рассмотренными выше.
Федеральные же законы следуют скорректировать таким образом, чтобы они
регулировали лишь специфические вопросы, присущие юридическим лицам
определенной организационно-правовой форме.
3.2. Налоговые последствия реорганизации
Реорганизация достигает своих целей в случае, если ее проведение не
приводит к негативным последствиям, а наоборот, кредиторы не несут
никаких рисков в результате проведенной реорганизации, то есть не
нарушаются их права и интересы, само юридическое лицо достигает
поставленной перед собой положительной цели, будь то оптимизация
структуры компании, бизнес-процессов или другое.
Однако зачастую реорганизация используется недобросовестными
участниками экономических отношений для иных целей, например:
как инструмент ухода от кредиторов;
для целей налоговой оптимизации;
избавление от неликвидного имущества;
другое.
Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – «НК
РФ»)
1
предусматривает отдельные положения в отношении правопреемства в
части уплаты налогови сборов юридических лиц, которые были
1
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(ред. от 27.12.2019) // СПС «КонсультантПлюс».
60
реорганизованы при реорганизации. Так, соответствии со ст. 50 НК РФ такое
правопреемство возникает:
В случае слияния – у вновь возникшего юридического лица;
В случае присоединения – у юридического лица, в которому
присоединились другие;
В случае разделения – у вновь возникших юридических лиц в
соответствии с передаточным актом;
В случае выделения – правопреемства не возникает;
В случае выделения – у вновь возникшего юридического лица.
Как видно, правопреемство возникает по большей части в отношении
тех, юридических лиц, которые признаются правопреемниками в
соответствии с ГК РФ, кроме реорганизации в форме выделения.
В силу налогового законодательства все юридические лица, которым
переходят обязательства по уплате налогов и сборов, могут использовать
убытки, накопленные предшественниками, которые ликвидированы в
результате реорганизации.
1
То есть воспользоваться такой возможностью могут при следующих
формах реорганизации:
слияние,
присоединение,
разделение,
преобразование.
Как известно, убытки, сформированные в прошлых периодах, компания
вправе учитывать при расчете базы по налогу на прибыль. И здесь возникает
как раз тот пробел, которым пользуются недобросовестные
налогоплательщики – возможность присоединения убыточной компании с
целью оптимизации налога на прибыль. То есть в данном случае формы
1
Пункт 5 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая)
от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019) // СПС «КонсультантПлюс».
61
реорганизации, при которых это будет выгодно еще сужаются – остаются
слияние и присоединение.
Налоговые органы на протяжении многих лет делают попытки оспорить
такие действия. И не всегда это заканчивается успехом, ведь право на учет
убытков предшественника прямо предусмотрено налоговым
законодательством, и, следовательно, в случае наличия должного
документального подтверждения убытки, возникшие до реорганизации (но в
пределах установленных законодательством ограничений), могут быть
учтены правопреемником при расчете налога на прибыль.
Так, например, в деле
1
был рассмотрен аналогичный спор, который не
закончился для налогового органа успехом. Обществу с ограниченной
ответственностью по результатам выездной налоговой проверки доначислен
налог на прибыль. Основание для доначисления – необоснованно учтены при
расчете налога на прибыль убытки, которые несло присоединившаяся к нему
компания до реорганизации; основная цель присоединения убыточной
компании – оптимизация налогового бремени.
Обстоятельства дела обстояли следующим образом:
ОАО «Карьер Покровское» осуществляло деятельность по добыче камня
с 2002 года. В августе 2011 г. единственный участник данного общества
ОАО «ННК» принял решение о преобразовании общества в ООО «Карьер
Покровское» и смене адреса Спустя несколько месяцев в ноябре 2011 г.
былоучреждено ООО «Онега Неруд», которое фактически полностью
заменило «Карьер Покровское» (там работали все сотрудники, ранее
числящиеся в «Карьер Покровское», использовалось все оборудование, ранее
используемое «Карьер Покровское»). В течение 2011-2012 гг. общество
распродавало свое имущество группам компании. В 2013 прибыльная
компания ООО «Хромцовский карьер» присоединила к себе убыточное ООО
1
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.02.2019 N Ф01-
7107/2018 по делу N А17-2486/2017 // СПС «КонсультантПлюс».
62
«Карьер Покровское». Присоединяемая компания не имела трудовых и
технических средств (актив состоял только из убытка, который сформирован
в ходе деятельности в 2009-2011 гг.)
Суды рассмотрели материалы и пришли к следующим выводам:
1) Суд первой инстанции, проанализировав постановлении Пленума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой
выгоды» (далее – Постановления N 53) не увидел признаков
недобросовестности действий налогоплательщика и поддержал
его;
2) Суд второй инстанции согласился с мнением первой инстанции;
3) Кассационный суд также исследовал все обстоятельства и
определил, что, в соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ, компания
обоснованно учла убытки присоединившихся компаний. Исходя из
Постановления N 53, налогоплательщик признается
добросовестным, если налоговый орган не докажет обратное
(действует презумпции добросовестности, то есть «действия
налогоплательщика, имеющие своим результатом получение
налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения,
содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской
отчетности, - достоверны»).
1
Инспекция не смогла доказать, что
компания преследовала лишь цель присоединить убыточные
компании, чтобы не платить налог на прибыль. Суд согласился с
налогоплательщиком, что цель реорганизации заключалась в
реструктуризации бизнеса в рамках группы компаний.
1
Пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от
12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс».
63
Таким образом, компания, представив экономическое обоснование
проведенной реорганизации, защитила свою позицию.
Присоединение убыточных компания дает огромный плюс в
оптимизации налогов, что, конечно, привлекает многие компании. Если
сейчас существуют ограничения по учету убытков, понесенных в прошлых
периодах, которое позволяет уменьшить на них только половину
причитающегося к уплате в бюджет налога, то с 2022 число реорганизация в
форме присоединения или слияния может увеличиться в разы.
Представляется, что налоговым органам, которые «призваны» проверять
корректность уплаты налогов и сборов, очень сложно доказывать отсутствие
экономической обоснованности той или иной сделки, так как юридические
лица как субъекты предпринимательской деятельности наделены
самостоятельностью и правом действовать по своему усмотрению.
1
На текущий момент законодатель предпринимает действия, дабы
снизить снизить недобросовестное действия налогоплательщиков с помощью
реорганизации.
Так, в 2019 г. законодатель принял федеральный закон, в котором
закрепил подход, используемый в судах, при доказывании получения
необоснованной налоговой выгоды в результате реорганизации. Теперь ст.
283 НК РФ устанавливает критерий цели реорганизации, то есть если
основной целью реорганизации было получение налоговой выгоды в виде
учета убытков реорганизуемых компаний, налогоплательщикам будет
отказано в их учете.
1
Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 N 3-П «По делу о проверке
конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона «Об
акционерных обществах», регулирующих порядок консолидации размещенных акций
акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании
«Кадет Истеблишмент» и запросом Октябрьского районного суда города Пензы» // СПС
«КонсультантПлюс».
64
К этим мерам также можно отнести ограничение по учету убытков
(уменьшить базу по налогу на прибыль можно не более, чем на 50%), которое
установлено до конца 2021 года.
Вышеуказанные нововведения вступают в силу с 1 января 2020 года.
1
Выше рассмотрены недобросовестные действия юридических лиц и их
последствия. Между тем, в результате реорганизации, проведенной по всем
правилам и преследующей благие цели, перед реорганизованными
юридическими лицами могут возникнуть и негативные последствия.
При преобразовании одного юридического лица в другое
правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения
обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое
лицо. Между тем, технически при реорганизации в форме преобразования
имеет место создание нового юридического лица, которому присваивается
новый ОГРН и ИНН. В связи с этим возникает вопрос, а сохраняются ли
права реорганизованного юридического лица по завершению процедуры?
Если прямо трактовать ГК РФ, то да, определенно сохраняются, так как
остаются в неизменном виде в отношении третьих лиц. Тем не менее,
анализируя судебную практику, можно сделать вывод, что могут возникнуть
некоторые неопределенности.
Так, например, в деле N А26-6841/2015
2
компания в результате
реорганизации в форме преобразования сменила организационно-правовую
форму. До реорганизации компания применяла УСН.Однако, вовремя не
уведомив налоговый орган, она лишилась этого права. При этом налоговым
органом не было принято во внимание мнение компании о том, что она
получила право на применение УСН в результате правопреемства по случаю
1
Федеральный закон от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и
вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
2
Судебные акты по делу N А26-6841/2015 [Электронный ресурс]: // URL:
http://kad.arbitr.ru/Card/a6f3ea48-36bf-4f7c-8c04-7ca560f4a358 (дата обращения:
21.12.2019).