2
СОДЕРЖАНИЕ
стр
ВВЕДЕНИЕ .............................................................................................................. 3
ГЛАВА 1 Основы формирования информации об операциях с денежными
средствами и денежными эквивалентами в учете и отчетности ........................ 5
1.1 Сущность денежных средств и денежных эквивалентов и нормативно-
правовое регулирование их учета и формирования отчетности ..................... 5
1.2 Учетная политика и ее значение в формировании правил раскрытии
информации о денежных средствах и денежных эквивалентах ................... 11
1.3 Методологические аспекты учета и формирования отчетности о
денежных средствах и денежных эквивалентах в учете бюджетных
учреждений ......................................................................................................... 24
Глава 2. Учет денежных средств и денежных эквивалентов и формирование
отчетности по данным показателям в ГБУ ДСЗМ ............................................. 33
2.1 Организационно-экономическая характеристика ГБУ ДСЗМ ................ 33
2.2 Анализ положений учетной политики учреждения по учету денежных
средств и денежных эквивалентов ................................................................... 34
2.3 Особенности раскрытия информации о денежных средствах и денежных
эквивалентах в учете и отчетности .................................................................. 46
ГЛАВА 3 Проблемы и основные направления совершенствования раскрытия
информации о денежных средствах и денежных эквивалентах в ГБУ ДСЗМ 53
3.1 Недостатки раскрытия информации о денежных средствах и
денежных эквивалентах..................................................................................... 53
3.2 Направления совершенствования учетной политики в части
положений о раскрытии информации о денежных средствах и денежных
эквивалентах ....................................................................................................... 61
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ..................................................................................................... 66
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ..................................................................................... 68
3
ПРИЛОЖЕНИЯ ..................................................................................................... 75
ВВЕДЕНИЕ
Денежные средства и денежные эквиваленты играют основную роль в
обеспечении взаиморасчетов хозяйствующего субъекта и его бесперебойного
функционирования в соответствии с поставленными целями и задачами.
Помимо обычных коммерческих предприятий немаловажным является и
организация учета на данном участке и для бюджетных учреждений, т.к.
именно от наличия необходимого денежного обеспечения зависит качество
выполнения им порученного государственного задания, эффективность
контроля за наличием и правомерностью направлений расходования
денежных средств, а также разработкой лимитов денежного финансирования
деятельности в будущем.
Информация о фактическом состоянии и наличии денежных средств и
денежных эквивалентов обеспечивает необходимой денежной информацией
руководство и вышестоящие контролирующие органы бюджетных
учреждений, служит источником будущего планирования бюджетной
политики и форм контроля деятельности.
Существенное значение в раскрытии информации о денежных
средствах и денежных эквивалентах играет именно учетная политика,
положения которой регламентируют порядок учета и формирования
отчетности о денежных средствах и денежных эквивалентах, а потому
должны быть ориентированы на обеспечение надлежащего выполнения
функций наблюдения, отражения, обобщения, контроля выполнения
бюджетов и бюджетных назначений.
Вышесказанное обуславливает актуальность выбранной темы
магистерской диссертации.
Предметом исследования является правовые, теоретические и
4
методические основы организации формирования и раскрытия информации о
денежных средствах и денежных эквивалентах.
Объектом исследования магистерской диссертации является система
учета и формирования отчетности в ГБУ ДСЗМ.
Целью написания магистерской диссертации является исследование
особенностей раскрытия информации о денежных средствах и денежных
эквивалентах в учреждении.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие
задачи:
- исследовать основы формирования информации об операциях с
денежными средствами и денежными эквивалентами в учете и отчетности;
- рассмотреть положения учетной политики учреждения по учету
денежных средств и денежных эквивалентов;
- представить особенности раскрытия информации о денежных
средствах и денежных эквивалентах в учете и отчетности, на примере ГБУ
ДСЗМ;
- выявить недостатки раскрытия информации о денежных средствах и
денежных эквивалентах в ГБУ ДСЗМ;
- сформулировать основные направления совершенствования учетной
политики в части положений о раскрытии информации о денежных средствах
и денежных эквивалентах.
Методами исследования, используемыми в работе, явились
следующие: метод анализа, сравнения, обобщения, группировки,
исключения, статистические, экспертные.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по
результатам проведенного исследования.
5
ГЛАВА 1 Основы формирования информации об операциях с
денежными средствами и денежными эквивалентами в учете и
отчетности
1.1 Сущность денежных средств и денежных эквивалентов и
нормативно-правовое регулирование их учета и формирования
отчетности
Каждое предприятие ежедневно осуществляет или получает различного
рода платежи. В рыночных условиях особую актуальность приобретают
вопросы четкой организации бухгалтерского учета и контроля денежных
расчетов, поскольку денежная стадия кругооборота средств играет огромную
роль в хозяйственной жизни предприятия любой формы собственности.
Согласно общим требованиям, предъявляемым к бухгалтерской
(финансовой) отчетности, определенным ст. 13 «Общие требования к
бухгалтерской (финансовой) отчетности» гл. 2 Федерального закона от
06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерская (финансовая)
отчетность должна давать достоверное представление о финансовом
положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом
результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный
период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия
экономических решений. Согласно ст. 21 «Документы в области
регулирования бухгалтерского учета» гл. 3 указанного Закона условия, при
которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное
представление о финансовом положении экономического субъекта на
отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении
денежных средств за отчетный период, устанавливаются федеральными
стандартами. Поскольку на данный момент отсутствуют действующие
федеральные стандарты и Федеральный закон № 402-ФЗ не требует принятия
нового комплекса федеральных стандартов, функцию федеральных
стандартов в области финансового учета выполняют: положения по
бухгалтерскому учету, действующий План счетов финансово-хозяйственной
6
деятельности организаций и Инструкция по его применению, приказ
Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций»
1
.
Таким образом, использование перечисленных нормативно-правовых
актов, выполняющих функцию федеральных стандартов в области
финансового учета, должно:
- обеспечить возможность однозначной трактовки каждой цифры в
отчетности, что позволит реально оценить ситуацию в организации;
- сделать сравнимыми финансовые показатели не только внутри самой
организации, но и с данными других организаций.
Никакой конкретики не добавляет п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации», который содержит требование к числовым
показателям бухгалтерского баланса, согласно которым группа «Денежные
средства» включает такие статьи, как расчетные счета, валютные счета и
прочие денежные средства.
В Приложении № 1 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н
«О Формах бухгалтерской отчетности организаций», а именно в самой форме
бухгалтерского баланса, можно заметить присутствие таких показателей, как
«Денежные средства и денежные эквиваленты», «Финансовые вложения (за
исключением денежных эквивалентов)». Это не отвечает упорядоченной
системе сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе,
обязательствах и капитале организации и их изменениях, коей является
бухгалтерский учет и сформированная по его данным бухгалтерская
финансовая отчетность. Непонятно также, входит ли счет 55 «Специальные
счета в банках» в состав денежных средств, так как на нем могут
учитываться не только депозиты до востребования, но и срочные депозиты
(краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные). Из опыта составления
1
Беспалов М. В. Годовая бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений:
классификация, структура, основные элементы // Бухгалтерский учет в бюджетных и
некоммерческих организациях. 2015. №12. с. 20
7
ОДДС российскими организациями видно, что на практике к категории
«денежные средства» также относят операции по депозитам сроком менее
трех месяцев, учитываемые на счете 55. Таким образом, суммы на счете 55
«Специальные счета в банках» включаются в состав денежных средств и
отражаются в ОДДС не в полном объеме, а за исключением аналитических
счетов со средне- и слабо-ликвидными активами
1
.
Согласно п. 22 ПБУ 23/2011 организация должна представлять увязку
сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с
соответствующими статьями бухгалтерского баланса.
Несмотря на данное требование, сумма денежных средств и денежных
эквивалентов, отраженных в бухгалтерском балансе некоторых компаний, не
всегда соответствует показателю остатка денежных средств и денежных
эквивалентов в ОДДС как на конец отчетного периода, так и на конец
предыдущего периода. Это несоответствие в работе подводит к выводу о
недостаточной компетентности бухгалтерской службы конкретных
организаций.
По мнению автора, это несоответствие напрямую связано прежде всего
с отсутствием в действующих нормативно-правовых актах по
бухгалтерскому учету и отчетности определения термина «денежные
средства», что приводит к отсутствию единства в составляющих денежных
средств.
В связи с этим предлагаем под термином «денежные средства» считать
денежные средства в кассе, на расчетном, валютных и специальных счетах в
банках (за исключением средне и слабо - ликвидных активов) и переводы в
пути. Статьи «Денежные средства и денежные эквиваленты» на отчетную
дату бухгалтерского баланса и их остаткам в отчете о движении денежных
средств, а также статьи, характеризующие движение денежных средств и их
1
Внутренний контроль: методология сквозного контроля автономных учреждений:
Монография / А.В. Порфирьева, Т.Ю. Серебрякова. М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – с. 44
8
эквивалентов в отчете о движении денежных средств, должны
формироваться из остатков и оборотов
1
.
Относительно второй проблемы, связанной с обязательным
применением единственно возможного метода составления ОДДС в свете
ПБУ 23/2011, когда в международных стандартах существует возможность
выбора организацией одного из двух альтернативных методов для
представления денежных потоков от операционной деятельности в МСФО 7
(прямого или косвенного).
В соответствии с указанным Международным стандартом под прямым
методом понимается раскрытие информации об основных видах валовых
денежных поступлений и выплат. Описание прямого метода полностью
совпадает с требованиями к формированию ОДДС по российским стандартам
учета.
Так, согласно п. 6 ПБУ 23/2011 в отчете отражаются поступления в
организацию и платежи организации денежных средств и денежных
эквивалентов. Таким образом, российское положение по бухгалтерскому
учету обязывает организации составлять ОДДС прямым методом.
В целом прямой метод отличается от косвенного, показателями,
формирующими денежные потоки от операционной деятельности, и
подходом к формированию этих показателей.
В то же время при использовании любого из двух методов,
разрешенных МСФО 7, останется одинаковым как общее изменение
денежных потоков от текущих операций, так и сальдо денежных потоков от
текущих операций.
Для оценки второй проблемы, которая была выявлена в ходе анализа
действующих российских и международных стандартов, в таблице 1
представлен анализ методов составления ОДДС.
1
Жуклинец И. И. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях : учебник и практикум
для бакалавриата и магистратуры / И. И. Жуклинец. М. : Издательство Юрайт, 2016. -с.
203
9
Таблица 1 - Сравнительный анализ методов составления ОДДС
1
Метод
составления
Преимущества
Проблемы
суть проблем
существующий
подход к решению
Прямой
1. Показывает реальное
движение денежных
средств и их эквивалентов,
так как формируется по
данным счетов
бухгалтерского учета:
главной книги, журналов-
ордеров, других регистров
учета.
2. Позволяет судить об
источниках притока и
оттока денежных средств и
их эквивалентов, об их
достаточности для
платежей по
обязательствам
организации.
3. Более информативен с
точки зрения
интерпретации данного
отчета и его использования
для анализа финансового
состояния компании.
4. Позволяет дать оценку
уровня ликвидности
компании в долгосрочной
перспективе.
5. Обеспечивает
информацию, полезную
для оценки будущих
потоков денежных средств.
1. Достаточно трудоемок -
для его составления
необходим большой массив
данных по денежным
операциям, поэтому
требуется
детализированный
классификатор движений
денежных средств и их
эквивалентов и
автоматизация учетного
процесса.
2. Сложности при
составлении
консолидированного
отчета:
трудоемкость анализа
оборотов, сформированных
на счетах учета денежных
средств в разрезе валовых
притоков и оттоков каждой
компании, входящей в
группу;
элиминирование
(исключение)
внутригрупповых
операций;
отражение в
консолидированном ОДДС
операций по покупкам и
продажам организаций.
3. Необходимость
исключения оборотов
между счетами
Ключом к
решению этих
проблем является
автоматизация
учета
4. Не учитывает связи
между полученной
прибылью (убытком) и
изменением величины
денежных средств
организации, т.е. не
Составление
ОДДС косвенным
методом
1
Крохина Ю. А. Бюджетное право России : учебник для бакалавриата и магистратуры /
Ю. А. Крохина. — 4-е изд., перераб. и доп. М. : Издательство Юрайт, 2017 с. 114-116
10
Метод
составления
Преимущества
Проблемы
суть проблем
существующий
подход к решению
отвечает на вопрос -
почему отклоняется
значение изменения
денежных средств от
полученной чистой
прибыли
Косвенный
1. Простота расчетов и
установление связи между
чистой прибылью или
прибылью до
налогообложения и
изменениями по статьям
баланса, задействованным
в основной деятельности.
Таким образом, отчет о
движении денежных
средств можно составить
на основе отчета о
финансовых результатах и
бухгалтерского баланса.
2. Не требуются данные о
реальных денежных
потоках, взятых из
бухгалтерских систем или
сколько-нибудь
существенной
автоматизации учета
1. Необходимость
ожидания закрытия
отчетного периода. Не
представляет оперативно
информацию после
окончания отчетного
периода, так как
составляется на основе
отчета о финансовых
результатах и
бухгалтерского баланса,
которые по правилам
российского учета
формируются до конца
марта. Именно в этот
момент данный отчет
требуется управлению
компании для целей
согласования бюджетов и
стратегических прогнозов
на год
Составление
регламента
составления
отчетности,
требование
раннего закрытия
периода,
разработка форм
сбора данных для
целей составления
ОДДС и
консолидации
2. Менее нагляден и на его
основе трудно
«расшифровать» какую-
либо цифру отчета до
уровня проводок по
движению денежных
средств, что часто
требуется для внутреннего
контроля и
бюджетирования.
3. Не обеспечивает
информацию, полезную
для оценки будущих
потоков ДС
Составление
ОДДС прямым
методом
Вывод: подходит для компаний, не имеющих возможность автоматизировать
процесс учета достаточно.
11
В результате проведенного анализа основной проблемой на пути
составления ОДДС прямым методом выделяется необходимость
автоматизации ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Согласно российским нормативно-правовым актам
по бухгалтерскому учету и отчетности ОДДС обязаны предоставлять только
средние и крупные компании.
Международными стандартами финансовой отчетности также
поощряется использование организациями прямого метода представления
денежных потоков от операционной деятельности, так как прямой метод
предоставляет информацию, которая может быть полезной для оценки
будущих денежных потоков и которая недоступна в случае использования
косвенного метода.
Такой же позиции придерживается Совет по стандартам финансового
учета, который считает прямой метод более предпочтительным, поскольку он
основывается на непосредственных расчетах баланса притоков денежных
средств. Опубликованная советом по МСФО «Предварительная точка зрения
на предоставление финансовой отчетности» вообще предлагала ввести
требование об обязательном использовании прямого метода при подготовке
ОДДС, которая не получила достаточного количества голосов.
1.2 Учетная политика и ее значение в формировании правил
раскрытии информации о денежных средствах и денежных
эквивалентах
Денежные средства включают в себя наличные деньги в кассе, деньги
на депозитных и кредитных счетах в банках, деньги на валютных счетах,
деньги подразделений и филиалов организации, зарегистрированные в
строгом соответствии с правилами бухгалтерского учета. Денежные средства
необходимы организации для осуществления самых различных операций, так
как они представляют собой краткосрочные, высоколиквидные активы,