22
Финансовая тактика бюджетной организации обычно направлена на
решение более частных задач определенного этапа развития данного
предприятия, достигается это обычно путем своевременного изменения
общей организации финансовых связей, пересмотра в распределении
денежных средств между различными видами расходов предприятия и его
структурными подразделениями.
Если на предприятии финансовая политика относительно стабильная
финансовая стратегия, финансовая тактика предприятия должна быть
достаточно гибкой, что может быть достигнуто изменением рыночной
конъюнктуры.
Организации, которые осуществляют некоммерческую деятельность,
особое внимание уделяют вопросам, требующим отражения в учетной
политике для целей налогообложения, а также методике ведения раздельного
учета доходов и расходов по этим видам деятельности. Все это происходит,
потому что средства целевого некоммерческого финансирования -
это доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли. В то
время как доходы от коммерческой деятельности принимают участие
в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Бюджетные учреждения также являются налогоплательщиками. Они
могут подпадать под налогообложение любым налогом. Налог на
добавленную стоимость уплачивается при ведении деятельности,
приносящей доход.
Однако согласно ст. 149 НК РФ существуют необлагаемые виды
операций, например некоторые медицинские и образовательные услуги.
Налог на прибыль в некоторых случаях должен быть исчислен, даже
если учреждение не ведет коммерческую деятельность. Например, при
безвозмездном получении имущества.
Также в ст. 251 НК РФ содержатся виды необлагаемых доходов,
применимые к бюджетным учреждениям.
23
Бюджетные учреждения уплачивают страховые взносы, являются
агентами по НДФЛ, вносят налог на имущество, а также прочие платежи в
бюджет РФ, если подпадают под определение плательщика.
Качество организации и ведения бухучета зависит от работы
бухгалтера, который должен знать, чего от него ждет руководитель.
Бюджетные учреждения ведут не только бухгалтерский, но и
налоговый учет, соблюдают порядок оформления законодательно
утвержденных форм первичных документов и сдают отчетность.
У любого бюджетного учреждения в ходе осуществления им
финансово-хозяйственной деятельности имеют место операции по
безвозмездному поступлению денежных средств. Например, это все
операции с зачислением на лицевой счет (лицевые счета) учреждений сумм
целевых субсидий, субсидий на цели осуществления капитальных вложений,
пожертвования.
Если условиями предоставления средств предусматривается
осуществление получателем расходов, как капитального характера, так и
некапитального характера, то указанные перечисления (поступления)
признаются перечислениями (поступлениями) текущего характера. К таким
поступлениям, перечислениям могут быть отнесены, например, субвенции,
консолидированные субсидии бюджетам бюджетной системы РФ, гранты в
форме субсидий юридическим лицам, субсидии государственным
(муниципальным) бюджетным, автономным учреждениям на иные цели,
предусматривающие осуществление как расходов некапитального характера,
так и расходов на приобретение основных средств (оборудования, средств
видео-визуализации, библиотечных фондов, иных объектов движимого
имущества).
Получается, что если учреждению учредителем выделяется целевая
субсидия на приобретение основных средств, то в этом случае такие
поступления квалифицируются как поступления капитального характера и
24
применяется подстатья 162 «Поступления капитального характера
бюджетным и автономным учреждениям от сектора государственного
управления» КОСГУ. В случае если целевая субсидия, выделяемая
учредителем своему подведомственному учреждению, включает в себя
сумму на приобретение основного средства и расходов на оплату работ,
услуг, характер которых классифицируется как текущие поступления, то
применяется подстатья 152 «Поступления текущего характера бюджетным и
автономным учреждениям от сектора государственного управления» КОСГУ.
Здесь же отметим, что на момент подготовки данного материала на сайте
Минфина размещены приказы от 28.12.2018 № 298, 299н, которыми вносятся
изменения в инструкции № 157н, 174н, в частности приведен план счетов,
применяемый бюджетными учреждениями при ведении бухгалтерского учета
в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ № 209н в редакции
Приказа Минфина РФ № 246н. С учетом вышеназванных приказов доходы,
получаемые учреждением в форме целевых субсидий, поступления по
которым носят:
текущий характер, – отражаются по дебету счета 0 205 52 000 и
кредиту счета 0 401 40 152;
капитальный характер, – отражаются по дебету счета 0 205 62
000 и кредиту счета 0 401 40 162.
Бесперебойность текущей деятельности организации обусловливается
наличием необходимого оборотного капитала, что может быть достигнуто
как за счет собственных, так и за счет заемных источников.
1.3 Методологические аспекты учета и формирования отчетности о
денежных средствах и денежных эквивалентах в учете бюджетных
учреждений
Организации, которые осуществляют некоммерческую деятельность,
особое внимание уделяют вопросам, требующим отражения в учетной
25
политике для целей налогообложения, а также методике ведения раздельного
учета доходов и расходов по этим видам деятельности. В экономической
системе России функционирует большое количество некоммерческих
организаций, источниками финансирования которых являют
государственный бюджет и прочие внебюджетные источники. Вне
зависимости от модели устройства государства и системы хозяйствования,
некоммерческие организации считаются важными субъектами
экономического комплекса.
Главным условием эффективного функционирования и устойчивого
развития российской экономики выступает тщательно спланированное,
экономное и рациональное использование средств государственного
бюджета, которые выделяются на финансирование отраслей
непроизводственной сферы.
Бюджетные организации представляют собой важный, но
противоречивый сектор финансового рынка, которые имеют определенные
особенности в процессе раскрытия информации о денежных средствах и
денежных эквивалентах.
Финансовое планирование является последовательным, установленным
порядком расчета общей потребности бюджетной организации в финансовых
ресурсах, а также определении источников поступлений и направлениях из
использования.
В настоящее время существуют два способа формирования
финансовых планов бюджетной организации:
1) в процессе реализации программы или проекта бюджетной
организации ориентируется на поставленные перед ней задачи, для которых
и рассчитываются затраты на достижение данных целей и задач;
2) отталкиваясь от существующих финансовых возможностей
бюджетной организации, производится использование данных ресурсов с
26
целью решения текущих задач или потенциальном их направлении на
проекты и программы долгосрочного характера.
Наибольшее отличие финансового плана бюджетной организации от
аналогичных документов коммерческих компаний состоит в том, что в
списке может не оказаться таких категорий как маржинальная или валовая
прибыль и рентабельность.
Однако для функционирования бюджетной организации необходима
разработка финансовых планов.
Как правило, разработка финансовых планов бюджетной организации
производится ими самостоятельно, а вот для их утверждения, чаще всего,
требуется вмешательство других структур.
В частности, для муниципальных предприятий финансовый план
утверждает, а в последующем выделяет необходимые средства из бюджета,
городская администрация.
План доходов и расходов (смета) составляется на конкретный
промежуток времени. Форма составления плана (сметы) доходов и расходов
для НКО не стандартизирована и не унифицирована на федеральном уровне,
что можно пояснить различиями в целевом создании таких организаций. Их
задачи и набор функций также могут сильно отличаться.
В соответствии с функционалом и задачами, непосредственно
бюджетной организации и выбирает форму и состав данного документа, а
также плановые показатели, систему детализации и группировки доходов и
расходов. Отметим, что обязательно сопровождать каждую приведенную
сметную статью оправдательно-разъяснительными документами или
расчетами.
Образцом для составления плана (сметы) доходов и расходов
бюджетной организации, которые находятся под контролем
Минэкономразвития, становятся формы, утвержденные приказом №241.
27
В финансовый департамент предоставляют следующие данные в
рамках формирования таких планов:
предполагаемые (ожидаемые) поступления текущего года, в
соответствии с кодами классификаций (операций сектора
государственного управления и доходов);
планируемые (ожидаемые) расходы средств, в текущем году (в
соответствии с кодами операционных классификаций сектора
государственного управления).
Каждое казенное учреждение России несет обязательство по
формированию собственной бюджетной сметы, поскольку именно на
основании таковой распорядителем средств бюджета будет сформирована
Сводная ведомость по совокупности подведомственных учреждений.
Государственные (муниципальные) казенные учреждения, в
соответствии со ст. 161, 221 БК РФ, Требованиями к порядку составления,
утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений, все
расходные операции обязаны осуществлять в соответствии с
количественными показателями утвержденной для конкретного учреждения
бюджетной сметы. Базой для ее составления является унифицированные
бланк формы ОКУД 0501012, который был утвержден приказом Минфина
РФ №84н от 30.07.2010.
В настоящее время многие социально-ориентированные бюджетной
организации лишены постоянных источников финансирования. Поэтому
чаще всего для внебюджетных некоммерческих организаций характерен
именно этот вид финансового планирования – бюджетные сметы конкретных
программ и проектов, рассчитанные на срок, озвученный в порядке
предоставления субсидий или положениях проекта.
Часть бюджетной организаций используют метод объединения
бюджетных смет, в ходе которого производится суммирование
28
соответствующих статей в один документ, который носит название
«финансовый план».
Однако на практике имеется сводную смета расходов на реализацию
проектов и проведение мероприятий. При этом реальная потребность
бюджетной организации в финансировании в данном плане не отражена
расчетными количественными параметрами, поскольку в бюджетные сметы
входят не все статьи затрат, а только те, которые согласен профинансировать
донор. Однако последние часто ставят жесткие ограничения по объему
конкретных статей бюджетной сметы. Таким образом, стоит акцентировать
внимание, что в данном случае бюджетной организации планирует не
фактически необходимые, а возможные и допустимые расходы.
Следовательно, просто функционировать с «финансовым планом»,
состоящим из совокупности бюджетных смет бюджетной организации
может, однако планировать развитие своей эффективной деятельности – нет.
Определим главное отличие понятий «план финансово-хозяйственной
деятельности (ПФХД)» и «бюджетная смета».
ПФХД используется бюджетными или автономными учреждениями, в
то время как смета предназначена для органов самоуправления и
организаций казенного типа.
Дополнительной спецификой выступает то, что составление сметы
осуществляется в рамках отдельной программы или проекта. В то время как в
состав бюджета НКО входят расходы на реализацию всех программ и
проектов. Все требования к ПФХД определены в Приказе Минфина РФ от
28.07.2010 №81н.
Содержательная часть ПФХД бюджетной организации содержит в себе
табличную часть и текстовую.
Содержание табличной части плана следующее:
плановые количественные показатели по выплатам и
поступлениям;
29
данные о финансовом состоянии (обязательства на конечную
отчетную дату, финансовые и нефинансовые активы);
инвестиции из бюджета;
субсидии на возмещение нормативных затрат на реализацию
задач, поставленных государственным проектом или
программой;
публичные обязательства в денежной форме перед физическими
лицами.
Текстовая часть плана содержит:
цели и виды деятельности бюджетной организации, указанные в
уставе учреждения;
общая балансовая стоимость недвижимого и движимого
имущества (государственного или муниципального), в том числе,
особо ценного.
Финансовая документация бюджетной организации всегда привлекает
к себе особое внимание проверяющих органов, поскольку последние должны
обнаруживать и пресекать все попытки руководителей использовать
имеющиеся в распоряжении организации средства не по назначению.
Как отмечалось ранее, существует 2 вида отчетов о движении
денежных средств, которые отличаются между собой методикой их расчета.
И как следствие имеют совершенно разную логику и естественно разные
цифры:
1. ДДС, составленный прямым методов.
2. ДДС, составленный косвенным методом.
Возникает вопрос - прибыль есть, а денег нет. Сначала такой вопрос
задают студентам финансистам на экзаменах, а затем финансовым
директорам такой вопрос задают генеральные директора и инвесторы.
Разберемся в причинах таких ситуаций.
30
Во-первых, стоит понимать, что отчет о прибылях и убытках не
показывает реальные деньги. Он отражает факт осуществления тех или иных
основных операций и сделок, но не реальное движение денег по счетам.
Например, компания заключила крупный контракт, произвела и поставила
продукцию по данному контракту. В отчете о прибылях и убытках мы уже
увидим выручку, как только компания отгрузит свою продукцию
покупателю. Но если покупатель по контракту будет платить с отсрочкой,
как это обычно принято в бизнес-среде, то денег у компании в этот момент
еще не будет. В итоге может возникнуть ситуация «прибыль есть, а денег
нет». Может быть и наоборот. Например, компания получила кредит и в этот
момент денег у нее очень много на счетах, но прибыли может и не быть. Для
того, чтобы не запутаться финансисты специально и придумали 2 отчета: в
отчете о прибылях и убытках они отражают жизнь бизнеса по договорам («по
начислению» как говорят бухгалтеры), а в отчете о движении денежных
средств мы можем увидеть реальное движение денег.
Рассмотрим ключевые статьи раздела «Операционная деятельность»:
Прибыль до налогообложения. Благодаря этой строке
осуществляется взаимосвязь отчетов, и мы увидим, как прибыль
превращается в деньги за счет корректирующих строк.
Корректировки. Ключевой и самой большой корректировкой как
правило является такая статья как амортизация
1
.
Изменения в оборотном капитале.
Запасы. Если же запасы будут уменьшаться, то данная статья может,
наоборот, стать источником финансирования основной деятельности, но не
напрямую, а косвенно: используя старые запасы компания, по сути,
сэкономит на их приобретении.
Дебиторская задолженность. В случае же если дебиторская
задолженность сокращается, то по этой статье мы будем наблюдать прямой
1
Глущенко А. В., Солодова С. В. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. М.:
ЮРАЙТ, 2018 с. 46
31
приток дополнительных денежных средств в виде возврата старых долгов от
покупателей
1
.
Кредиторская задолженность. Косвенно, потому что по факту эти
деньги не поступали на расчетные счета компании напрямую, но компания
их временно сэкономила, оттянув оплаты поставщикам. В случае если
кредиторская задолженность будет уменьшаться – это будет означать прямой
отток средств в виде выплаты поставщикам.
«Обязательства по вознаграждению работников» и «Обязательства по
уплате налогов» - здесь логика такая же как с кредиторской задолженностью.
Компания за счет задержки выплат по данным статьям может временно
сэкономить и косвенно увеличить свое финансирование, сокращение
задолженности означает прямые выплаты по этим статьям.
Укажем два главных вопроса, на которые поможет найти ответы отчет
о движении денежных средств:
1. Первое, что нам важно понять: за счет чего формируется чистый
денежный поток компании. Откуда берутся деньги на самом деле. Здесь мы
должны обратить внимание на итоговые суммы по разделам: поток от
основной деятельности, поток от инвестиционной деятельности, поток от
финансовой деятельности. Они все могут быть как положительными, так и
отрицательными.
Плохо, когда поток от основной деятельности отрицательный – это
означает, что компания живет за чужой счет – либо за счет кредитов
(положительный поток от финансовой деятельности), либо за счет
распродажи своего имущества (положительный поток от инвестиционной
деятельности). Внутри основного потока тоже важно понимать куда уходит
прибыль – рост заморозки средств в запасах и дебиторской задолженности и
отток средств по этим статьям – это плохие сигналы, свидетельствующие о
неэффективном оперативном управлении и проблемах в бизнесе компании.
1
Коренкова С. И. Бюджетный учет и отчетность. Учебное пособие для вузов. М.: Юрайт,
2018 с. 90