16
1.2. Роль НДС в доходной части федерального бюджета
В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира, а
именно: практически во всех европейских странах, странах Латинской
Америки, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки.
Широкая география распространения НДС свидетельствует о его
высокой жизнеспособности в соответствии с требованиями рыночной
экономики. Также стоит обратить внимание, что его устойчивому внедрению в
практику налогообложения в большей степени способствовали следующие
факторы.
В первую очередь это недостатки прямого налогообложения. К таковым
стоит отнести чрезмерную трудность администрирования, а также широкие
масштабы уклонения от их уплаты.
Вторым фактором является, постоянный дефицит бюджета. В следствие
этого у бюджета постоянно возникает потребность в увеличении его доходов
путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности
налогообложения.
И наконец, в-третьих, это потребность в совершенствовании уже
существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с
современным уровнем экономического развития.
В настоящее время во многих странах общий механизм взимания НДС
идентичен.
В нашей стране НДС был введен позднее большинства европейских
стран, а именно с 1 января 1992г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991г. № 19921
«О налоге на добавленную стоимость в ранге федерального налога».
Налогообложение добавленной стоимости является одной из наиболее
важных форм косвенного налогообложения. Как уже отмечалось ранее,
введение косвенного налогообложения в налоговые системы государств с
рыночной экономикой связано с возрастанием потребности государства в
17
доходах бюджета. Однако современные национальные налоговые системы, как
правило, сочетают прямые и косвенные налоги. Ряд государств отдают большее
предпочтение прямым налогам, другие - косвенным. В наибольшей степени
характер таких предпочтений зависит от уровня экономического развития
государства, иначе говоря, чем ниже уровень развития, тем большую долю
доходов государства составляют поступления от взимания косвенных налогов.
Также наоборот, чем выше этот уровень, тем более значительную часть
составляют доходы от прямых налогов в налоговой системе страны.
Важнейшим свойством косвенных налогов является включение их в
цену облагаемых товаров (работ, услуг) путем надбавок к цене или включения в
издержки производства. В нормальных экономических условиях уплата
косвенных налогов производится конечными потребителями, несмотря на то.
что внесение указанных налогов в бюджет осуществляется непосредственно
продавцами и производителями облагаемых товаров (работ, услуг).
Еще одной особенностью косвенных налогов является применение так
называемого дозированного порядка их уплаты для реального плательщика.
Русским ученым М. Н. Соболевым были отмечены и другие
преимущества косвенных налогов:
1) косвенные налоги, за счет попадания на предметы широкого
потребления, всегда являются доходными для государства;
2) за счет включения в цену товара, платятся незаметно для
потребителя. В этом случае утрачивается связь непосредственно между уплатой
налогов и осознанием этих платежей;
3) прямые налоги зачастую могут сопровождаться недоимками, с
косвенными налогами этого не происходит, так как они включены в цену
товаров (работ, услуг), которые покупаются (оплачиваются) потребителями в
момент наличия у них денежных средств.
Взимание косвенных налогов, в том числе и налога на добавленную
стоимость, прежде всего, направлено на решение фискальных задач бюджетной
18
политики государства. В ряде зарубежных стран НДС использовался для
покрытия дефицита бюджета. Это обуславливается тем, что увеличение
налоговых ставок по прямым налогам, как правило, замедляет процесс
накопления капитала и в конечном итоге приводит к снижению деловой
активности.
Налогу на добавленную стоимость отводится и определенная роль,
направленная на регулирование как экономических, так и социальных
процессов в стране. Примером этого может служить освобождение в
европейских странах от налогообложения средств, инвестируемых в основной
капитал, также освобождаются от уплаты налогов банки, учебные заведения, а
у общественных организаций инвалидов имеются льготы.
Согласно теории налогообложения, система косвенного обложения
обычно включает две группы налогов:
налоги на потребление. Сумма указанных налогов включается в
состав платежей, получаемых от покупателя при реализации товаров (работ,
услуг), то есть они взимаются через цену в виде своеобразных надбавок (налог
с оборота, налог с продаж, акциз);
налоги, относимые на затраты. Это налоги, которые увеличивают
издержки производства, а, следовательно, и цену товаров (работ, услуг). К
таким налогам, в частности, относятся налог на имущество, таможенная
пошлина, налог на рекламу.
НДС относится к группе налогов на потребление. Отличительной
особенностью НДС, и не только от косвенных налогов, является возмещение
государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ,
услуг). Эта особенность является определяющей механизма формирования
налоговых доходов бюджета в части НДС.
Из вышеизложенного следует, что как наиболее значимый косвенный
налог НДС выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и
регулирующую. Фискальная функция заключается в мобилизации поступлений
19
от данного налога в бюджет за счет простоты взимания и устойчивости базы
налогообложения. Регулирующая функция, в свою очередь, направлена на
стимулирование производственных накоплений и усиление контроля качества
товаров (работ, услуг) и сроками их продвижения.
За последние годы произошло значительное увеличение сумм денежных
средств, выделяемых из федерального бюджета на возмещение НДС, что
оказывает существенное влияние на количество правонарушений, совершаемых
в сфере уплаты и возмещения НДС.
Создание и использование подставных организаций-«однодневок»
остается главным инструментом для неправомерного возмещения НДС из
бюджета. Подставные организации, не совершив уплату в бюджет
причитавшейся суммы налога, ликвидируются, в то время как покупатели
товаров (работ, услуг) в соответствии с установленным порядком предъявляют
к возмещению суммы уплаченного налога из бюджета. Зачастую применяются
и другие схемы незаконного получения дохода путем подобного изъятия из
бюджета крупных сумм НДС.
Проблема незаконного возмещения НДС была и остается чрезвычайно
острой, поскольку внутренние обороты, где размеры возмещения на порядок
выше, чем при экспортных операциях, значительно менее контролируемые. Это
обуславливается тем, что в соответствии с установленным порядком
возмещение НДС осуществляется в данном случае не из средств бюджета, а
непосредственно самими налогоплательщиками путем зачета суммы входного
НДС. Иначе говоря, происходит последовательная передача контрагентами
друг другу НДС по цепочке в составе платежей за товары (работы, услуги).
Организации при этом должны произвести выплату в бюджет сумм НДС в виде
разницы между суммой НДС, которая содержится в поступлениях за товары, и
суммой НДС, которая подлежит возмещению, то есть содержащейся в платежах
за приобретенные товары.
20
Очевидным остается тот факт, что организации - «однодневки» не
осуществляют самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, а
тесным образом связаны с цепочкой других организаций - «посредников».
Каждое звено в этой цепочке может использоваться в качестве «отмывочной»
организации в целях незаконного изъятия из бюджета, как минимум, до 20%
оборота на каждом этапе. Такая высокая плата за риски, связанные с
использованием незаконных схем, позволяет не только окупать затраты, но и
дает существенные преимущества организациям в конкурентной борьбе.
Результатом таких действий является ситуация, при которой добросовестные
налогоплательщики становятся менее конкурентоспособными. В подобных
условиях они вынуждены либо покинуть рынок, либо реализовывать
незаконные холдинговые схемы с участием или без участия управляющей
компании, осуществлять незаконный наличный денежный оборот, вывод
капитала в оффшорные и другие зоны льготного налогообложения и иные
схемы.
Кроме того, в Российской Федерации около 50% налогоплательщиков
либо вообще не состоят на налоговом учете, либо не представляют налоговую
отчетность, либо представляют «нулевые» балансы. Поэтому нет никакой
уверенности в том, что, получив от покупателя сумму НДС, которую тот затем
ставит в зачет, эти налогоплательщики сами внесли ее в бюджет.
О масштабах уклонения от уплаты НДС свидетельствуют оценки
экспертов, в соответствии с которыми в настоящее время в России реально
облагается налогом лишь 41% ВВП. несмотря на то, что льгот по этому налогу
не так уж много и применительно к ВВП они сокращаются.
1.3. Особенности реформирования налога на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) - является одним из важнейших
федеральных налогов в Российской Федерации. Налоговым кодеком РФ (ч.1
21
ст.13 НК РФ
6
) данный налог отнесен к федеральным (правила взимания
которых устанавливаются только НК РФ на федеральном уровне, в НК РФ - это
глава 21 «Налог на добавленную стоимость»
7
), согласно ст.50 Бюджетного
кодекса РФ
8
НДС целиком (на 100%) зачисляется в федеральный бюджет.
Важно, что доля НДС в федеральном бюджете - самая высокая.
То есть, собственно НДС разделен на НДС по товарам, работам,
услугам, реализуемым в Российской Федерации и НДС по ввозимым на
территорию РФ товарам (который администрируется таможенными органами).
Такая высокая доля (свыше 50% налоговых доходов федерального бюджета)
означает крайнюю важность данного налога для бюджетной системы, а потому
реформирование данного налога не может не повлиять на состояние данной
системы.
В настоящее время отмечаются определенные проблемы, связанные с
функционированием НДС. К таким проблемам специалистами отнесены:
высокая трудоемкость, связанная с администрированием (в настоящее время
работает АСК НДС-2 и внедряется АСК НДС-3, которые предполагают
электронную отчетность по НДС, выверку данных книг покупок и продаж
между контрагентами, при том, что возникает много технических ошибок при
вводе плательщиками НДС этих данных)
9
, длительный срок (до 3 месяцев) при
использовании заявительного порядка возмещения НДС при применении
ставки 0% (по экспорту товаров и по вывозу товаров в другие страны ЕАЭС),
проблемы организации правильного раздельного учета НДС при применении
разных ставок (0%, 10%, 18%) и по видам деятельности, освобожденным от
НДС (и это часто является основанием отказа от возмещения НДС по
6
Налоговый кодекс Российской Федерации: часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) //
Собрание законодательства РФ. - 1998. - №31. - Ст. 3824.
7
Налоговый кодекс Российской Федерации: часть 2 от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 29.07.2017) //
Собрание законодательства РФ. - 2000. - №32. - Ст. 3340.
8
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145- ФЗ (в ред. от 29.07.2017) // Собрание
законодательства РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3823.
9
Кузьмичева И.А. Налог на добавленную стоимость: проблемы и возможные пути развития / И.А. Кузьмичева,
М.А. Быкова // Фундаментальные исследования. - 2015. - №8(часть 4). - С.923-927.
22
экспорту), разные налоговые ставки по НДС в разных странах ЕАЭС, имеющих
единое экономическое пространство (например, 18 и 10% в России, 12% в
Казахстане и 20 и 10% в Беларуси), что и усложняет, согласно действующему
положению
10
о взиманию косвенных налогов в ЕАЭС, торговые операции
между странами в едином экономическом пространстве
11
.
Наличие всех этих проблем создает многочисленные дискуссии о том,
каковы дальнейшие направления реформирования НДС? Следует учесть, что
НДС в России уже претерпел несколько реформ. Наиболее существенные его
изменения имели место в 2004-2006 году, когда была снижена ставка с 20 до
18%, отменено начисление и возмещение НДС «по оплате», изменен порядок
возмещение НДС по капитальным вложениям. Эксперты на тот период
заявляли, что потери федерального бюджета за счет влияния этих изменений
как фактора составили 0,5-0,9% от суммы начисляемого налога
12
, и
относительно незаметными они остались исключительно в условиях роста
экономики. Вряд ли следует всерьез говорить о том, что на сегодняшний день
актуально снижение налоговой ставки по НДС, поскольку при слабом росте
экономики (до 2017 года - имело место и снижение реального ВВП) такие
потери будут очень заметны. Поэтому остаются иные варианты
реформирования, не связанные со снижением ставки.
Идея отмены НДС является одним из возможных решений
реформирования, и это уже достаточно давно обсуждается в периодике
13
.
Известно, что в налоговой системе США НДС не применяется, вместо него
10
Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору о Евразийском
экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2015 г.) // Официальный портал правовой информации. - URL:
www.pravo.gov.ru (дата обращения 30.03.2018).
11
Экспорт в страны Таможенного союза: НДС-вопросы и не только [Электронный ресурс] // Главная книга. -
URL: http://glavkniga. ru/elver/2014/13/1100 eksport_strani_tamozhennogo_souza_nds_voprosi_ne_toliko. html (дата
обращения 30.03.2018).
12
Кузьмичева И.А. Налог на добавленную стоимость: проблемы и возможные пути развития / И.А. Кузьмичева,
М.А. Быкова // Фундаментальные исследования. - 2015. - №8(часть 4). - С.923-927.
13
Кузьмичева И.А. Налог на добавленную стоимость: проблемы и возможные пути развития / И.А. Кузьмичева,
М.А. Быкова // Фундаментальные исследования. - 2015. - №8(часть 4). - С.923-927.
23
применяется налог с продаж (оборота), не являющийся возмещаемым налогом,
отчего его администрирование намного более просто, не требует тех
параллельных сверок, сложной налоговой отчетности, которая с 2015 года стала
применяться в России. Вместе с тем, невозмещаемость налога с продаж делает
экономически невыгодным процесс внутрикорпоративной реализации товаров
(например, от дочерней компании торговому посреднику и т.п.), что тоже
может рассматриваться как шаг к более прозрачной экономике. Однако, даже в
сравнительно небольшой цепочке продажи одного товара («производитель -
оптовая компания - розница») может производиться достаточно высокая
ценовая накрутка на товар, отчего не исключен рост инфляции при применении
такой схемы.
Повышение ставки НДС с 18% до 20-22% - также обсуждаемая ныне
тема (одновременно со снижением прямых налогов). На то, что в России
достаточно низкая ставка НДС, которая ниже ставок, применяемых в странах
ЕС, даже таких, как Литва, Латвия и Эстония, недавно вступивших в Евросоюз,
то что она ниже ставки, которая применяется в Беларуси, ссылаются многие
специалисты. Предполагается оставить систему начисления и
администрирования такой, какая она есть, а увеличение ставки должно
увеличить налоговые доходы федерального бюджета. При этом, повышение
ставки НДС рассматривается параллельно с возможностью снижения ставки
страховых взносов в ПФР, ФСС и ФОМС. Однако, по мнению Министерства
финансов РФ, которое было высказано в марте 2017 года, такая мера негативно
повлияет на инфляцию, увеличив ее в среднем на 2%
14
. Как раз поэтому
предложение по увеличению ставки НДС, даже при одновременном снижении
ставок страховых взносов или иных прямых налогов, встречает критику как со
14
Фаляхов Р. Минфин разгонит инфляцию. Силуанов: увеличение НДС до 22% вызовет разовый рост инфляции
на 2% [Электронный ресурс] // Газета.ру. - URL: https://www.gazeta.ru/business/2017/03/13/10573835.shtml (дата
обращения 30.03.2018).
24
стороны экономистов, работающих в Правительстве РФ, так и со стороны
независимых экспертов
15
.
С учетом сказанного, по всей видимости, реформирование НДС должно
происходить по следующим направлениям:
- дальнейшее улучшение налогового администрирования, его
автоматизация для снижения возможностей допущения ошибок пользователями
(развитие электронных счетов-фактур через специальные сервисы, полноценная
и правильная информация в Интернет о контрагентах для безошибочного ввода
данных), развитие применения таких передовых форм налогового контроля как
налоговый мониторинг для крупных предприятий (раздел V.2 НК РФ);
- освобождение большого количества малых предприятий,
некоммерческих организаций от обязанностей уплаты НДС (сейчас предельная
выручка в 3 млн. рублей в квартал для освобождения, а также 120 тыс.рублей в
год - для применения УСН, если по нормам гл.26.2 НК РФ организация может
ее применять), предполагается предельную выручку для освобождения от
обязанности уплаты НДС увеличить до более высокого уровня (хотя бы в 2
раза), и это снизит объем информации в системах налогового контроля,
количество допускаемых ошибок за счет неучастия в данной системе таких
организаций;
- унифицировать НДС в пределах ЕАЭС, постепенно приближаясь к
единой информационной системе, единым ставкам и механизму взимания,
чтобы упростить процедуру продажи товаров между странами, приблизить ее к
«внутренней» реализации без необходимости заявительного возмещения НДС и
прочих сложных моментов, которые имеются сейчас;
- усовершенствовать процедуры возмещение НДС по экспорту
(ставке 0%), в частности, оптимальным было бы стимулирование развития
экспортных компаний (посредников), для которых экспорт стал бы основным
15
Что даст унификация ставок НДС и страховых взносов [Электронный ресурс] // РБК.-URL:
http://www.rbc.ru/newspaper/2017/03/16/58c928c69a7947df94f9fa7a (дата обращения 30.03.2018).
25
видом деятельности практически единственным видом реализации (с единой
ставкой 0%), что облегчило бы ведение налогового учета (не требовалось бы
вести его раздельно по разным ставкам), облегчило бы проверку, а,
соответственно, была бы возможность ускоренной проверки заявлений таких
организаций с возмещением им уплаченного поставщикам НДС.
Все это можно представить в виде следующей схемы:
Рисунок 1. Предложения по реформированию НДС на современном
этапе
Таким образом, можно сказать, что на сегодняшнем этапе вряд ли
актуальными будет вопрос отмены НДС с заменой его налогом с продаж, либо
вопрос снижения ставки НДС, поскольку в условиях кризиса снижаются
бюджетные доходы в реальном выражении, и вряд ли для экономики от этого
можно ожидать позитивный эффект. При этом, и повышение ставки НДС, даже