56
7) пункт отправления расположен на территории государства-члена -
если организация, оказывающая услуги по перевозке и (или) транспортировке,
а также услуги (работы), непосредственно связанных с перевозкой и (или)
транспортировкой, является налогоплательщиком одного государства-члена, а
филиал этой организации, оказывающий такие же услуги, является
налогоплательщиком другого государства члена, и перевозка осуществляется с
территории одного государства-члена на территорию другого государства-
члена».
При таком подходе у ОАО «РЖД» не возникало бы обязанности
облагать российским НДС внутриказахстанские перевозки, а также был бы
решен вопрос двойного налогообложения НДС перевозок из Казахстана в
Россию.
Принимая во внимание, что изменить международный договор гораздо
сложнее, чем российское законодательство, в качестве временного решения
можно было бы предложить ввести ставку НДС 0 процентов в отношении
товаров, ввозимых с территории государства - члена Евразийского
экономического союза на территорию Российской Федерации.
Вопрос определения места реализации услуг является актуальным не
только для ОАО «РЖД», но и для компаний - операторов, владеющих
вагонным парком.
В настоящее время, вагонный парк практически полностью частный.
Пользователи услуг железнодорожного транспорта у перевозчика приобретают
услугу по перевозке, а компании - оператора берут в пользование вагоны. Как
оператор подвижного состава будет определять место реализации услуг при
предоставлении вагонов в пользование?
Статья 148 НК России предусматривает, что территория Российской
Федерации признается местом реализации в отношении работ (услуг),
непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на
территории Российской Федерации (подпункт 2 пункта 1 данной статьи).
57
В тоже время, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 данной статьи
местом оказания услуг по передаче в аренду движимого имущества, за
исключением наземных автотранспортных средств, является территория
Российской Федерации, если местом осуществления деятельности покупателя
услуг считается территория Российской Федерации.
В статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации указано, что
по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору
имущество за плату во временное владение и пользование или во временное
пользование.
Таким образом, можно сделать вывод, что пользование является
разновидностью аренды, следовательно, место реализации услуг по
предоставлению вагонов в пользование определяется исходя из места
осуществления деятельности покупателя.
Соответственно, если вагон предоставляется в пользование российской
организации, то местом реализации услуг по предоставлению вагонов в
пользование является территория Российской Федерации (что влечёт
обложение НДС по ставкам 0 или 18 процентов). Если вагон предоставляется в
пользование иностранной организации, то территория Российской Федерации
не является местом реализации данной услуги (налогообложение НДС не
возникает).
Проблема возникает, при предоставлении вагонов в пользование для
осуществления перевозок за пределами территории Российской Федерации.
Определение места реализации услуги исходя из места нахождения покупателя
(которым почти всегда является российская организация) приводит к тому, что
при осуществлении перевозки грузов между пунктами, расположенными за
пределами территории Российской Федерации, покупателю предъявляется
российский НДС по ставке 18 процентов.
Вместе с тем, в 2008 году Минтранс России в письме от 20.05.2008 №
СА-16/3729 направил в ФНС России разъяснения по вопросу правомерности
58
квалификации услуги по предоставлению вагонов в пользование в качестве
аренды. По мнению Минтранса России, договор по предоставлению вагонов в
пользование не может быть квалифицирован в качестве договора аренды.
С позицией Минтранса России можно спорить, но в целом она является
выгодной для налогоплательщика, так как позволяет определять место
реализации услуг по предоставлению вагонов в пользование в соответствии с
подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК России. В частности, территория
российской Федерации не будет являться местом реализации услуги по
предоставлению вагонов в пользование для перевозки грузов пунктами,
расположенными за пределами территории Российской Федерации. Как
следствие, предоставление вагонов в пользование для осуществления перевозок
между пунктами, расположенными за пределами территории Российской
Федерации, не будет являться объектом налогообложения по налогу на
добавленную стоимость.
Тем не менее, данный подход не бесспорен. Очевидный пробел данного
подхода - невозможность определить место реализации в соответствии с
подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК России в случаях, когда вагон
предоставляется для перевозки из Российской Федерации в иностранное
государство или из иностранного государства в Российскую Федерацию. Так
как предоставленный в пользование вагон часть времени находится на
территории Российской Федерации, часть времени - на территории
иностранного государства, определять место реализации по месту нахождения
движимого имущества становится невозможным. А исключения, как говорил
Шерлок Холмс, опровергают правило.
Минфин России в письме от 29.01.2016 № 03-07-08/3285 высказал по
данному вопросу третью точку зрения, предложив определять место
реализации услуги по предоставлению вагонов в пользование в соответствии с
подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК России, т.е. по месту осуществления
деятельности продавца услуги. Принимая во внимание, что в Российской
59
Федерации операторы подвижного состава являются российскими
организациями (может быть за редкими исключениями), местом реализации
услуг по предоставлению вагонов в пользование всегда будет являться
территория Российской Федерации. В частности, при предоставлении вагонов в
пользование для осуществления перевозок между пунктами, расположенными
за пределами территории Российской Федерации, покупателю услуги
(независимо от того, российская это организация или иностранная) будет
предъявляться российский НДС 18 процентов.
Представляется, что мнение Минфина России является наиболее
спорной точкой зрения. По моему мнению, место реализации услуги по
предоставлению вагонов в пользование следует определять исходя из места
осуществления деятельности покупателя, т.е. в соответствии с подпунктом 4
пункта 1 статьи 148 НК России. Однако, принимая во внимание позицию
Минфина России, организация должна сама оценивать, готова ли она
отстаивать свою правоту перед налоговыми органами.
Очевидно, что ввиду такой высокой степени неопределённости в
подходах к определению места реализации услуг по предоставлению вагонов в
пользование, целесообразно конкретизировать нормы НК России, заменив в
подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК России слова «сдача в аренду движимого
имущества, за исключением наземных автотранспортных средств» словами
«передача в аренду, лизинг, предоставление в пользование на иных основаниях
движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств».
Кроме того, необходимо учитывать, что Договором предусмотрен
порядок определения места реализации при оказании услуг по предоставлению
в пользование транспортных средств, отличный от предусмотренного НК
России.
Согласно пункту 1 приложения № 18 к Договору понятие
«транспортные средства» включает в себя единицы железнодорожного
подвижного состава.
60
В свою очередь пунктом 29 приложения № 18 к Договору
предусмотрено, что местом реализации услуг по предоставлению в аренду,
лизинг, пользование на иных основаниях движимого имущества (за
исключением транспортных средств) является государство,
налогоплательщиком которого является покупатель.
Местом реализации услуг по предоставлению в пользование
транспортных средств (в том числе единиц железнодорожного подвижного
состава) будет являться территория государства-члена Евразийского
экономического союза, налогоплательщиком которого является продавец.
Соответственно, при предоставлении российским налогоплательщиком
вагонов в пользование организации - налогоплательщику государства - члена
Евразийского экономического союза данная услуга будет облагаться НДС 18
процентов.
Важным теоретическим вопросом является разграничение компетенций
российского Налогового кодекса и Договора о Евразийском экономическом
союзе.
Например, при предоставлении вагонов в пользование украинской
компании для перевозки грузов между станциями, расположенными на
территории Республики Казахстан, какое законодательство должно
применяться: НК России или Договор?
Какое законодательство должно применяться, при предоставлении
российской организацией вагонов в пользование казахстанскому
налогоплательщику для осуществления перевозок между станциями,
расположенными на территории Украины?
Представляется, что при определении места реализации применимое
законодательство должно определяться в зависимости от того,
налогоплательщиком какого государства (входящего или не входящего в
Евразийский экономический союз) приобретаются услуги. Соответственно, при
предоставлении вагонов в пользование украинской компании (Украина - не
61
член Евразийского экономического союза), в том числе для осуществления
перевозок между станциями, расположенными на территории Республики
Казахстан, место реализации должно определяться исходя из положений статьи
148 НК России.
При предоставлении вагонов в пользование казахстанской компании
(Казахстан - член Евразийского экономического союза), в том числе для
осуществления перевозок между станциями, расположенными на территории
Украины, место реализации должно определяться в соответствии с
положениями приложения № 18 к Договору.
Соответственно, в первом случае услуги по предоставлению вагонов в
пользование украинской компании не будут облагаться НДС (или, если
налогоплательщик применит подход Минфина России, будут облагаться НДС
18 процентов).
Во втором случае, услуги по предоставлению вагонов в пользование
казахстанской компании будут подлежать обложению российским НДС 18
процентов.
Из огромного количества операций, удовлетворяющих понятию
«реализация товаров, работ, услуг, передача имущественых прав», существует
две большие группы исключений. Это, во-первых, операции, не являющиеся
объектом налогообложения по НДС (пункт 2 статьи 146 НК России), и, во-
вторых, операции, являющиеся объектом налогообложения, но не подлежащие
налогообложению (статья 149 НК России).
Если проанализировать операции, не являющиеся объектом
налогообложения, и операции, не подлежащие налогообложению, то между
ними будет мало различий. Например, операции по реализации земельных
участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения в
соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК России, а операции по реализации
металлолома, жилых домов и жилых помещений не подлежат
налогообложению в соответствии со статьёй 149 НК России. В обоих случаях
62
реализуется имущество, и экономическая природа тех и других операций
одинакова.
Не являются объектом налогообложения операции по реализации
имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами
(подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК России). А подпункт 2 пункта 3 статьи
149 НК России освобождает от налогообложения НДС реализацию товаров
(работ, услуг) общественными организациями инвалидов, их дочерними
обществами, государственными и муниципальными унитарными предприятия
(при определённой численности инвалидов в среднесписочной численности
работников и доле в фонде оплаты труда). В обоих случаях, от НДС
освобождаются определённые категории налогоплательщиков.
По сути, есть только три отличия между операциями, не признаваемыми
объектом налогообложения, и операциями, не подлежащими
налогообложению:
операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 НК России, не
являются объектом налогообложения по НДС независимо от наличия или
отсутствия у продавца лицензий на осуществление деятельности (если
деятельность является лицензируемой). Операции, не подлежащие
налогообложению, если соответствующая деятельность является
лицензируемой, подлежат освобождению от налогообложения только при
наличии соответствующих лицензий (пункт 6 статьи 149 НК России). Данный
подход закреплён постановлением пленума ВАС России от 30.05.2015 № 33;
от освобождения от налогообложения операций, указанных в пункте
3 статьи 149 НК России, можно отказаться. При этом такой отказ возможен
только в отношении всех операций, указанных в пункте 3 статьи 149 НК
России. Но налогоплательщик не вправе исчислять НДС по операциям, не
являющимся объектом налогообложения, а также не облагаемым НДС в
соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 149 НК России;
63
операции, не являющиеся объектом налогообложения, и операции,
не подлежащие налогообложению, отражаются в разных разделах налоговой
декларации.
Представляется, что эти отличия являются поверхностными.
Пленум ВАС России в пункте 14 постановления от 30.05.2015 № 33
указал, что все основания для освобождения от НДС, указанные в статье 149
НК России можно разделить на две категории:
те, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой
льготы, данному в пункте 1 статьи 56 НК России, т.е. являются
преимуществами, предоставляемыми отдельным категориям
налогоплательщиков;
те, которые представляют специальные правила налогообложения
отдельных операций.
При этом пленум ВАС России все операции, указанные в пункте 2
статьи 146 НК России, отнёс к специальным правилам налогообложения
отдельных операций. С теоретической точки зрения это не всегда верно.
Например, освобождение от налогообложения операций по реализации
имущества организаций - банкротов корректнее было бы рассматривать как
налоговую льготу (преимущество), предоставленное данной категории
налогоплательщиков. В практической деятельности налогоплательщикам,
конечно же, в данном вопросе следует руководствоваться постановлением
пленума ВАС.
Однако постановление пленума ВАС может быть использовано как
теоретическая основа для пересмотра статей 146 и 149 НК России. В статье 149
НК России должны остаться только налоговые льготы (преимущества),
предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков.
В свою очередь, в пункте 2 статьи 146 НК России должны остаться
только операции, которые (независимо от того, какая организация их
64
оказывает) объектом налогообложения по НДС не признаются (т.е. операции,
для которых предусмотрены специальные правила налогообложения).
Для налогоплательщиков должна быть сохранена возможность отказа от
применения налоговых льгот. Однако представляется правильным, чтобы
налогоплательщик имел право отказываться от применения конкретных
налоговых льгот (в отличие от действующего порядка, когда налогоплательщик
должен либо отказаться от освобождения от НДС по всем основаниям,
указанным в пункте 3 статьи 149 НК России, либо все их применять).
Существует ещё много проблем применения главы 21 НК России,
требующих законодательного регулирования (например, уплаты НДС с
авансовых платежей, уплаты НДС налоговыми агентами при безденежных
операциях). Представляется, что такой объект налогообложения, как
выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления,
давно изжил себя и требует исключения из НК России. Рассмотрению этих
вопросов будут посвящены отдельные статьи.
3.2 Анализ целей и результатов реформирования НДС
НДС — это косвенный налог. Исчисление производится продавцом при
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю. Продавец
дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных
прав) предъявляет к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по
установленной налоговой ставке
16
.
Основная цель реформирования НДС — это повышение ставок и, как
следствие, увеличение поступлений в Федеральный бюджет. Поэтому
планировалось в 2017 году повысить НДС до 20%, , 10%-ную льготную ставку
16
Федеральная налоговая служба [Электронный ресурс]. Режим доступа. -
https://www.nalog.ru/rn77/taxation/taxes/nds/
65
поднять до 12%, но так и не было сделано, а с 2019 года начать увеличивать ее
на 2 процентных пункта в год, пока она не сравняется с не льготными 20%.
Такая мера в 2017 году позволит принести в бюджет дополнительно
почти 600 миллиардов рублей, еще 400 миллиардов можно будет получить в
2018 году и 200 миллиардов - в 2019-ом.
Для того, чтобы провести эту реформу, и чтобы она показала свою
эффективность и пользу необходимо учитывать не только бюджетную, но и
социально-политическую ситуацию, ведь основные налогоплательщики НДС -
это физические лица, и от их благосостояния напрямую зависят объемы
поступления. Чем больше у людей денег, тем больше они покупают, и
проценты с каждой покупки идут в бюджет
17
.
Так как НДС организации и индивидуальные предприниматели, то тема
удобства сбора этого налога и контроля за достоверностью информации так же
актуальна.
Сейчас в нашей стране для сбора, сдачи декларации и контроля
существует и активно используется система электронного администрирования
(АСК).
Преимущества этой системы:
С использованием этой программы налогоплательщикам трудно
совершать незаконные операции.
Появляется возможность одновременно просматривать отчетность двух
предприятий по операциям, которые были совершены у них и сравнивать их.
При расхождении данных проводится дополнительная проверка, после которой
принимается решение о возмещении НДС. Раньше у налоговых инспекторов на
это уходило очень много времени, а сейчас - минуты. Это убирает нагрузку не
только с налоговой, но и с бизнеса. При установлении таких нарушений
формируется список недобросовестных налогоплательщиков, на которых в
17
Министерство финансов РФ [Электронный ресурс]. Режим доступа. - http://info .minfin.ru/fbisp .php